III SA/Wa 3562/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2007 r. sprawy ze skargi E. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2006r. wydaną w stosunku do E. S. i B. S. – Skarżących w niniejszej sprawie, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W styczniu 2000 r. E. S. uzyskała przychód z tytułu sprzedaży akcji Banku [...] S.A. w W., zwanego dalej "Bankiem [...]", w kwocie [...] zł. Powyższy przychód wykazała w zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2000 r., które złożyła wspólnie z małżonkiem – B. S. Pismem z dnia [...] grudnia 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] lutego 2006 r., wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku ze sprzedaży akcji za 2000 r. Do wniosku dołączyła dokumenty odnoszące się do sposobu nabycia akcji przez pracowników Banku, w szczególności mających potwierdzać, że nabycie akcji nastąpiło w ramach oferty publicznej i w konsekwencji, że ich zbycie powinno korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W korekcie zeznania podatkowego z zakresu przychodów wyłączono przychód z tytułu zbycia akcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. odmówił stwierdzenia powyższej nadpłaty. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, iż przywołane zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania w przypadku zbywania akcji nabytych przez pracowników Banku [...] w procesie jego prywatyzacji. Udostępnienie bowiem w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki nie jest publicznym obrotem papierami wartościowymi i w konsekwencji nie jest nabyciem na podstawie publicznej oferty. W ocenie organu pracownicy Banku nabyli akcje w szczególnym trybie, innym niż oferta publiczna. W takim stanie rzeczy brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono, że z prospektu sprzedaży akcji oraz regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku [...] S.A. w W. w ramach oferty publicznej wynikało, iż dochód uzyskany ze sprzedaży tych akcji nie podlega opodatkowaniu. Nadto, powołano się na otrzymane z Ministerstwa Skarbu Państwa zaświadczenie dotyczące nabycia akcji w ramach oferty publicznej. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że dochody uzyskane przez Skarżącą ze sprzedaży akcji Banku [...] nie korzystały ze zwolnienia zawartego w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ nabycie tych akcji nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym. Pojęcie "oferty publicznej" jest związane z definicją "publicznego obrotu papierami wartościowymi" i przepisami regulującymi ten obrót, zawartymi w ustawie z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.o.p.w.". Według organu odwoławczego oferta publiczna stanowi określoną postać obrotu publicznego, a ten z kolei obrót swoim zakresem obejmuje również pojęcie oferty publicznej. Jeśli więc jakiś stan faktyczny został przez ustawodawcę wyłączony spod pojęcia publicznego obrotu, to jednocześnie nie może być on zakwalifikowany jako publiczna oferta papierów wartościowych. Do takich zaś wyjątków należało udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. prywatyzacja Banku [...] została dokonana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.p.p." Jak bowiem wynika z uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku [...] w W. S. (M. P. Nr 18, poz. 172), powoływanej dalej jako "uchwała nr 18", podstawą prywatyzacji tego Banku były przepisy wskazanej wyżej ustawy. Artykuł 2a ust. 2 u.p.p.p. stanowił jednoznaczną podstawę prawną do prywatyzacji zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Fakt, iż prywatyzacja miała dotyczyć jednoosobowej spółki Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu znajdował swoje odzwierciedlenie w konieczności uzyskania odrębnej zgody na prywatyzację oraz specjalnego, uzależnionego od specyfiki danej spółki, trybu udostępnienia akcji pracownikom. Udostępnienie akcji pracownikom Banku [...] nastąpiło w szczególnym trybie opisanym w specjalnym regulaminie, który stanowił załącznik do prospektu emisyjnego. Zdaniem organu odwoławczego należało też zwrócić uwagę, iż nabywanie akcji przez pracowników Banku [...] odbiegało w sposób istotny od przewidzianego w prospekcie emisyjnym trybu przewidzianego dla innych niż pracownicy osób. Z kolei sposób określenia kręgu uprawnionych do nabycia akcji, stosowanie preferencji cenowych oraz wprowadzenie w regulaminie ograniczeń w zakresie zbywalności akcji nabywanych przez pracowników wskazywał na tożsamość procesu udostępniania akcji pracownikom prywatyzowanego Banku [...] z procesami prywatyzacji innych podmiotów państwowych. Z powyższego wynikało zatem, iż pracownikom Banku udostępniono akcje w procesie prywatyzacji, a zatem ich nabywanie nie stanowiło publicznego obrotu, a w dalszej konsekwencji nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej. Odwołując się do przepisów art. 23 ust. 1 i ust. 2 u.p.p.p. organ drugiej instancji wyprowadził wniosek, że gdyby akcje Banku były udostępniane pracownikom w trybie oferty publicznej nie byłoby konieczności korzystania z delegacji zawartej w art. 23 ust. 2 tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2006 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 23, art. 24, art. 45a i art. 45b u.p.p.p., art. 1 § 1 pkt 1 P.p.o.p.w. i art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi poddano krytycznej analizie dotychczasowe jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd ten potwierdzał zasadność opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji Banku [...], nabytych przez jego pracowników w procesie prywatyzacji. Zdaniem Skarżących wyroki te zawierają poważne błędy prawne, braki we wnikliwym zbadaniu sprawy oraz są ze sobą sprzeczne. W skardze szeroko omówiono, na czym w ocenie Skarżących polegają wskazane wady. Zdaniem Skarżących w niniejszej sprawie spełnione zostały oba warunki, o których mowa w art. 52 pkt l lit. b) u.p.d.f., pozwalające na zastosowanie tego zwolnienia podatkowego. Po pierwsze, zbyte akcje były dopuszczone do publicznego obrotu. Papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu są to bowiem papiery wartościowe znajdujące się w publicznym obrocie na podstawie wydanej zgody (zgody Komisji – art. 49 § 1 P.p.o.p.w.) lub z mocy prawa, o czym stanowi art. 1 pkt 1a P.p.o.p.w. W przypadku akcji Banku [...] Komisja Papierów Wartościowych wydała stosowną zgodę w formie decyzji z dnia [...] maja 1997 r., która dopuszczała do publicznego obrotu także akcje pracownicze. Po drugie, nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło na podstawie publicznej oferty. Skoro akcje Banku [...] (w tym przeznaczone dla pracowników) zostały dopuszczone do obrotu publicznego, to ich dalsze zbywanie mogło odbywać się wyłącznie w jeden ze sposobów przewidzianych w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, czyli w sposób pierwotny przez właściciela akcji w pierwszej ofercie publicznej (art. 2 pkt 3a) lub przez emitenta w publicznym obrocie pierwotnym (art. 2 pkt 4) albo w sposób wtórny na giełdzie papierów wartościowych (art. 54 § 1) lub w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym (art. 54 § 2), bądź w jeden ze sposobów wskazanych w art. 54 § 3 (np. obrót prywatny). Według Skarżących potwierdzenia nabycia akcji w ofercie publicznej należy upatrywać w ww. decyzji i postanowieniu ją wyjaśniającym z dnia [...] marca 2000 r., które należy uznać za dokumenty urzędowe i nie można ich podważać bez przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi lub stwierdzenia nieważności decyzji. Nadto, potwierdzeniem takiego stanowiska (tj. nabycia akcji w ofercie publicznej) są również prospekt emisyjny, pismo Ministra Finansów akceptujące treść prospektu, ekspertyza otrzymana z Kancelarii Sejmu RP oraz literalne brzmienie przepisów. Skarżący dodatkowo podnieśli, iż przepisy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, do których odwołały się organy podatkowe, nie mają wpływu na interpretację prawa do zwolnień z podatku dochodów ze sprzedaży akcji, a ustawa ta nie dotyczyła Banku [...], który był spółką akcyjną powstałą w 1870 r. Wprawdzie w 1996 r. we wskazanej ustawie wprowadzono zmianę, która w odniesieniu do Banku [...] pozwalała zastosować wybrane jej przepisy, ale mogły być to wyłącznie art. 45a i 45b. Niemożliwe było zatem zastosowanie wobec tego Banku art. 24 u.p.p.p., a jego pracownikom nie przysługiwały roszczenia o wydanie/zbycie akcji w procesie prywatyzacji na preferencyjnych warunkach. Jednocześnie zwrócili uwagę, że choć uchwała nr 18 umożliwiła pracownikom Banku [...] nabycie akcji w ramach uprzywilejowania, przez wskazanie ich jako jednej z grup potencjalnych inwestorów i określenia warunków zaoferowania akcji, nie stwarzała możliwości wysuwania roszczeń o wydanie akcji po niższej cenie. W związku z powyższym Skarżący wywiedli, że udostępnienie pracownikom akcji Banku [...] nie mieści się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 P.p.o.p.w. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji przewidzianej w 24 u.p.p.p. Zdaniem Skarżących uchwała nie określała ponadto szczególnego trybu zbycia akcji pracownikom. Skarżący podnieśli również, że przyjęcie przez organy podatkowe, że ww. akcje dla potrzeb opodatkowania dochodów z ich sprzedaży będą traktowane jako akcje pracownicze uprzywilejowane, a w przypadku próby realizacji roszczeń pracowniczych takimi akcjami być przestaną, narusza art. 2 Konstytucji RP. Na potwierdzenie tez skargi Skarżący odwołali się także do pisma Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 27 lutego 2006 r., które ich zdaniem zawiera argumentację prawną najbardziej właściwego organu w sprawach publicznego obrotu papierami wartościowymi. Zwrócili też uwagę, że na etapie prywatyzacji Banku [...] Minister Finansów miał świadomość, że w sprawie nie mają zastosowania preferencje pracownicze z ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, zaś jedyną drogą prywatyzacji tego Banku było dopuszczenie akcji do obrotu publicznego i sprzedaż ich w ofercie publicznej. Istnieją też przesłanki by twierdzić, że w Ministerstwie Finansów przygotowano Regulamin nabywania akcji przez pracowników, wskazujący wyraźnie na publiczną ofertę. Świadczą o tym pismo Ministra Finansów skierowane do Ministra Skarbu przed podjęciem uchwały nr 18. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 13 lipca 2007 r. Skarżący podtrzymali wcześniej zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana P.u.s.a.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na jej wynik. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zasadniczy zarzut skargi dotyczył naruszenia prawa materialnego w postaci art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się przede wszystkim do znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż akcji Banku Handlowego, nabytych przez pracownika Banku w związku z jego prywatyzacją, a ściślej w ramach puli pracowniczej akcji, była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też ze zwolnienia nie korzystała. Spór ten wiązał się z koniecznością prowadzenia rozważań także w płaszczyźnie przepisów dotyczących obrotu papierami wartościowymi (akcjami) oraz prywatyzacji. Problematyka opodatkowania sprzedaży akcji Banku [...] nabytych uprzednio przez pracowników w ramach transzy pracowniczej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących sytuacji takich podatników w latach 1999-2000 (por. np. wyroki: z 29 września 2000r., sygn. akt III SA 367/00, ONSA 2001/4/184, z 18 września 2001r., sygn. akt III SA 871/00 LEX nr 53611, z 13 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 2037/00, LEX nr 53607, z 17 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 1022/00, LEX nr 53610, z 28 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 2204/00 LEX nr 53604, z 3 stycznia 2002r., sygn. akt III SA 2259/00, LEX nr 53865 i z 1 lutego 2002r., sygn. akt III SA 2485/00, LEX nr 53608). Sąd ten jednoznacznie i konsekwentnie przyjmował, niezależnie od pewnych różnić w prezentowanej argumentacji, iż akcje ww. Banku nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie prezentuje takie samo stanowisko w kwestii zakresu stosowania powołanego przepisu. W takim więc znaczeniu niniejsze orzeczenie kontynuuje dotychczasową linię orzeczniczą. Sąd stwierdza jednocześnie, że nie ma kompetencji do formułowania ocen, czy w prawomocnych wyrokach powołanych przez Skarżących w skardze tkwią wskazywane przez nich uchybienia. Dla ustalenia czy sprzedane akcje były objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też zwolnieniem przewidzianym w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. ważne było ustalenie – wbrew temu co podnoszą Skarżący - w jakim trybie odbywała się prywatyzacja Banku [...]. W ocenie Sądu nie powinno budzić wątpliwości, iż prywatyzacji Banku [...] dokonano w ramach przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz w oparciu o możliwą do podjęcia na jej gruncie uchwałę nr 18. Zgodnie z art. 45a tej ustawy przepisy art. 2a stosuje się również do spółek, których jedynym akcjonariuszem albo wspólnikiem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w ustawie o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Takim podmiotem był właśnie Bank [...]. Przepis do którego odesłano stanowił w ust. 1, iż Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia, przedsiębiorstwa państwowe oraz jednoosobowe spółki Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. W wyniku wykonania tej delegacji wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792 ze zm.). W wykazie jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa, zawartym w załączniku nr 2 do rozporządzenia w pkt 4 poz. 118 znalazł się Bank [...] SA w W. Z kolei w ust. 2 art. 2a u.p.p.p. ustawodawca przesądził, iż prywatyzacja takich spółek wymaga zgody Rady Ministrów. Natomiast w art. 45b u.p.p.p. postanowiono, iż do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Te ostatnie przepisy odnosiły się do trybów zbywania akcji należących do Skarbu Państwa. Podkreślić też należy znaczenie kluczowej dla prywatyzacji Banku [...] uchwały nr 18, która dała początek i w ogóle możliwość przeprowadzenie tej prywatyzacji. W podstawie prawnej rozpatrywanego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b u.p.p.p. Bank [...], jak już wspomniano, został zaliczony przez Radę Ministrów w oparciu o przepis art. 2a ust. 1 u.p.p.p. do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego prywatyzacja Banku wymagała zgody Rady Ministrów. Wykonaniem omówionego przepisu była właśnie wskazana uchwała nr 18. Do zbycia należących do Skarbu Państwa akcji Banku [...] miały zastosowanie przepisy art. 23 u.p.p.p. Przepis ten w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu (pkt 1), ofercie ogłoszonej publicznie (pkt 2) oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Trzeba podkreślić, że brzmienie art. 23 ust. 1 u.p.p.p. i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisów art. 24" wskazuje na to, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. W tym kontekście twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w zaskarżonej decyzji Sąd uznaje za prawidłowe, nie podzielają tym samym zarzutów skargi do tych twierdzeń się odnoszących. Sąd podkreśla jednocześnie, że art. 23 ust. 2 u.p.p.p. upoważniał Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle § 2 ust. 1 uchwały nr 18 innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.p.p. trybami były: 1) rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub 2) oferta skierowana do oznaczonych osób. Wskazane formy zbycia dotyczyły nie więcej niż 73% akcji Banku [...] należących do Skarbu Państwa. Z § 3 ust. 1 uchwały nr 18 wynikało, że w przypadku zbycia akcji osobom zatrudnionym w Banku, zastosowanie innego trybu niż przewidziany w ustawie o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych polegało na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej. Określenie natomiast szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku [...], zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżących treść § 2 i 3 uchwały nr 18 były ze sobą związane. Obowiązujący w 2000 r. przepis art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. uzależniał zwolnienie sprzedaży akcji z podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Zgodnie z art. 1 § 1 P.p.o.p.w. publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie akcji skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Publicznym obrotem nie jest (podkreślenie Sądu) natomiast - w świetle art. 1 § 1 pkt 1 P.p.o.p.w. - udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki. W przepisie tym mówi się wyłącznie o procesie prywatyzacji, nie precyzując czy ma ona miejsce na podstawie przepisów ustawy, czy również uchwały organu administracji państwowej. W § 1 uchwały nr 18 stwierdzono, że wyraża się zgodę na prywatyzację Banku [...], a w § 3 pkt 1 stwierdzono, że zezwala się Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji Banku [...] osobom zatrudnionym w tym Banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej akcji. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji pracownikom Banku miał określić, w świetle § 3 pkt 2 uchwały nr 18, regulamin uchwalony przez Radę Banku i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa. Wspomnieć też można, że zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 pkt 2 u.p.p.p. przez udostępnienie akcji rozumie się w szczególności sprzedaż akcji i zbycie praw z akcji, a w art. 23 ust. 2, który znajdował zastosowanie w procesie prywatyzacji Banku [...], mówi się o zbywaniu akcji. W ocenie Sądu należy zatem uznać, że procesowi prywatyzacji, w świetle powyższych uregulowań prawnych, podlegały akcje Banku [...] należące do Skarbu Państwa. Skoro trwał proces prywatyzacji tego Banku i w jego ramach Skarb Państwa, jako 100% akcjonariusz, udostępnił część akcji (nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji Banku) pracownikom tego Banku (doszło do zaproponowania ich nabycia - sprzedaży i następnie nabycia - zakupu), stan taki mieścił się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 P.p.o.p.w. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi, że procedura otrzymania akcji przez pracowników Banku [...] nie mieściła się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 P.p.o.p.w. Bezzasadny jest zatem zarzut Skarżących, że przed organami podatkowymi doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z przyjęciem, że akcje nabyte przez pracowników Banku [...] miały charakter tzw. akcji pracowniczych. Sąd równocześnie stwierdza, odnosząc się do twierdzeń skargi, iż nabywanie na zasadach uprzywilejowanych akcji pracowniczych Banku [...] nie rodziło roszczeń o realizację uprawnień z tego tytułu, że ani zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zawierają (i nie powinny zawierać) w tym zakresie stanowiska. Element ten nie ma bowiem żadnego znaczenia w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia rzeczonych akcji. Zauważyć należy, że przepisy ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podawały jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie art. 2 pkt 3a tej ustawy stanowił, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", jednak definicja ta w istocie niewiele wyjaśniała. Pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty należało wywieść, tak jak uczyniły to organy podatkowe, z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 P.p.o.p.w. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz zawiera też kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a P.p.o.p.w. W świetle art. 1 § 1 pkt 1 P.p.o.p.w. ustawodawca pozbawia jednak ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.p.p., a więc i oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2 tego artykułu). Pracownicy mogą mieć udostępniane akcje nie tylko w ramach art. 24, ale także w ramach art. 23 ust. 2 u.p.p.p. Powyższe wystarcza do uznania, że akcje nabyte przez stronę skarżącą nie podlegały w 2000 r. zwolnieniu przewidzianemu w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. Niemniej jednak Sąd stwierdza, że za brakiem cechy nabycia spornych akcji w ramach oferty publicznej przemawia także wykładnia gramatyczna terminu "oferta publiczna". Jeżeli przez "ofertę" rozumieć "formalną propozycję zawarcia umowy zawierającą wszystkie istotne postanowienia tej umowy", a termin "publiczny" oznacza "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich", to przez publiczną ofertę należałoby rozumieć propozycję zawarcia umowy nabycia akcji skierowaną do ogółu ludzi, przeznaczoną, dostępną dla wszystkich (Słownik języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1979). Akcje udostępniane uprawnionym pracownikom Banku [...] nie były ani przeznaczone, ani dostępne dla wszystkich, dlatego również w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można uznać, iż akcje te nabywane były na podstawie publicznej oferty. Akcje pracownicze nabywane były po preferencyjnych cenach, zagwarantowanych jedynie dla pracowników w Regulaminie (ok. 4 zł za sztukę), w sytuacji, gdy cena sprzedaży osobom innym niż pracownicy wynosiła ok. 30 zł. Oznaczało to, iż zasady nabycia akcji dla pracowników zostały odmiennie uregulowane w Regulaminie i w sposób znaczący odbiegały od tych zawartych w prospekcie emisyjnym dostępnych publicznie – dostępnych ogółowi. Oznaczało to, iż każdy, kto nie był pracownikiem Banku [...] nie mógł nabyć akcji na preferencyjnych zasadach. Preferencja oznacza wyjątek od pewnego ogólnie przyjętego wzorca dostępnego dla wszystkich. Preferencja wskazuje również na niepubliczny charakter nabycia akcji pracowniczych. Sąd w tym miejscu nie kwestionuje, że akcje pracownicze mogło nabyć więcej niż 300 osób z określonego kręgu osób – pracowników Banku [...] i w tym zakresie można mówić o publicznym nabyciu skierowanym do określonej kategorii nabywców. Nie oznacza to jednak, że w sprawie można pominąć treść art. 1 § 1 pkt 1 P.p.o.p.w. i jego związek z art. 23 ust. 2 u.p.p.p. Powyższe prowadzi do wniosku, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż sprzedaż akcji Banku [...] nabytych przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie mogła korzystać w 2000 r. ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. Takiego stwierdzenia nie zmienia stanowisko KPWiG, powoływane przez stronę skarżącą w postępowaniu sądowym, a które nie podlegało ocenie organu podatkowego drugiej instancji. W powołanych przez Skarżących pismach organów administracyjnych abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji Banku [...], która, co podnoszono już wyżej, ma istotny wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami Banku nabytymi przez jego pracowników od Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji tego Banku. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo zastosował również dyspozycję art. 191 ww. ustawy na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym przedłożonych przez stronę pism z Ministerstwa Skarbu Państwa oraz Komisji Papierów Wartościowych. Sąd stwierdza ponadto, że z akt sprawy nie wynika, aby organy dysponowały ekspertyzą prawną prof. L. Etela, o której mowa w skardze. Informacje udzielane stronie skarżącej przez Ministerstwo Skarbu Państwa nie mogły stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji. Prawa strony oparte na tych informacjach mogą być bowiem przedmiotem ochrony w postępowaniu cywilno-prawnym przed sądem powszechnym. Podobnie, informacje zawarte w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników nie mogły stanowić o tym, iż przez same zapisy w nich zawarte akcje będą miały przymiot prawny w postaci nabycia w ofercie publicznej. Sąd biorąc pod uwagę powyższe, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.