III SA/Wa 3562/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi T.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009 r. oddala skargę DUKS, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] lipca 2015r. określił Stronie skarżącej T. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za styczeń - wrzesień i listopad 2009r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2009r. DUKS zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr 4/01/2009 z dnia 30 stycznia 2009r. i nr 3/01/2009 z dnia 29 stycznia 2009r. dotyczących usług informatycznych zgodnie z umową z dnia 4 lipca 2008r. - realizacja II etapu wdrożenia systemu [...] o łącznej wartości netto 300.000 zł, VAT 66.000 zł, oraz nr 3/04/2009 z dnia 20 kwietnia 2009r. dotyczącej szkolenia pracowników z zakresu wdrażanego systemu [...] zgodnie z umową z dnia 4 sierpnia 2008r. według załączonej specyfikacji o wartości netto 80.000 zł, VAT 17.600 zł, wystawione przez B., ul. [...],[...] W. W tym zakresie, zdaniem DUKS, system informatyczny nie został dostarczony, brak jest również dokumentów potwierdzających szkolenie pracowników, zatem do przedmiotowych faktur zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. oraz Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"). W związku z powyższym Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez B.: za styczeń 2009r. w wysokości 66.000 zł, za kwiecień 2009r. wysokości 17.600 zł. DUKS zakwestionował również Spółce prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. dotyczących usług przedstawicielskich, zgodnie z umową z dnia 4 sierpnia 2008r. o łącznej wartości netto 250.000 zł, podatek VAT 55.000 zł, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto DUKS, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących usług transportowych, wystawionych przez S. Sp. z o.o., ul. [...],[...] W. – za wskazane okresy. Zdaniem DUKS, Spółka ujęła w rejestrach VAT za maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009r. i rozliczyła następujące faktury zakupu wystawione przez Spółdzielnię S., natomiast wartość usług budowlanych oraz materiałów budowlanych wymienionych w treści faktur wystawionych przez Spółdzielnię S. na rzecz kontrolowanej Spółki w 2009r. znacznie przekracza wartość zakupu materiałów remontowych, które zgodnie z wyjaśnieniami Spółki potwierdzają wykonanie ww. usług przez Spółdzielnię S. w tym samym okresie. W jego ocenie, głównym celem współpracy pomiędzy Spółką, a Spółdzielnią S. było rozliczenie przez Stronę faktur wystawionych przez Spółdzielnię S. o wartości i zakresie znacznie przewyższającym prace faktycznie wykonane. Dlatego faktury wystawione przez Spółdzielnię S. na rzecz T. P. Sp. o.o. nie potwierdzają wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, a Spółka ujmując ww. faktury w ewidencji VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zawyżyła podatek naliczony za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2009 r. DUKS uznał za nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółdzielnię S. dotyczących produktów chemicznych. W szczególności, faktycznego nabycia produktów chemicznych od producentów posiadających siedzibę na terenie Unii dokonywała T. P. Sp. z o.o. a faktury wystawione 2009r. przez Spółdzielnię S. na rzecz Spółki nie dokumentują wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych i nie stanowią zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego. Również faktury VAT dotyczące półproduktów i komponentów ropopochodnych wystawione przez S. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowody potwierdził, w opinii organu kontroli skarbowej, iż faktycznego nabycia produktów chemicznych od producentów posiadających siedzibę na terenie Unii dokonywała Spółka. Rola S. w przeprowadzeniu ww. transakcji była całkowicie bierna, a w rzeczywistości nabycie produktów chemicznych oraz organizacja transportu dokonywane były na zlecenie i rachunek T. P. Skarżąca, w odwołaniu z dnia 25 sierpnia 2015r., wniosła o uchylenie decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2015r. w całości oraz o umorzenie postępowania - z powodu wydania decyzji z naruszeniem: art. 70 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej jako "O.p."), tj. określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres za okres od stycznia do listopada 2009r. w dniu 31 lipca 2015r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2014r. ze względu na to, iż wobec Spółki nie został skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, w tym Spółka nie została poinformowana w trybie art. 70c O.p. przez właściwy dla niej organ podatkowy, tj. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2009r., co narusza podstawową zasadę konstytucyjną - zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W razie nieuwzględnienia w całości zarzutu z pkt 1, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji DUKS z [...] lipca 2015r. oraz przekazanie sprawy do organu I instancji - ze względu na wydanie decyzji z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. ze względu na: - naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - niewyjaśnienia w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym; - nieuwzględnienia części dowodów; - dowolną, a przez to wadliwą, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - naruszenia obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonania przez Dyrektora UKS oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona czego konsekwencją było wydanie decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2015r. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym: materiału dowodowego niepełnego, wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych), a zatem do tej pory nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy, a ww. błędy doprowadziły DUKS do: (1) błędnego zakwestionowania dostaw towarów dokonywanych na rzecz Spółki przez Spółdzielnię Socjalną S. oraz S. Sp. z o.o. - pomimo tego, że bezspornie stanowiły one tzw. transakcje łańcuchowe w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz (2) błędnego zastosowania wobec Spółki przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w tej sprawie - odpowiednio - w stosunku do faktur wystawionych przez następujące podmioty: B. , S. oraz S., uznając, że faktury te nie dokumentują wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. , art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję DUKS. Jego zdaniem, co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września i za listopad 2009r. przedawniło się z końcem 2014r. W tym za marzec 2009r. za który to okres Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zmaterializowała się ona w rozliczeniu za kwiecień 2009r. zatem pięcioletni okres przedawnienia również mijał z końcem 2014r. Zdaniem DIS Strona została zaś skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe i zawieszeniu z dniem 30 września 2014r. biegu terminu przedawnienia. W ocenie DIS, brak jest wskazanych w odwołaniu naruszeń poszczególnych przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego w postaci naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Istota sporu jest prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych w 2009r. przez B. (tytułem usług informatycznych i szkolenia pracowników z zakresu wdrażanego systemu [...] oraz tytułem usług przedstawicielskich), S. Sp. z o.o. (tytułem usług transportowych i produktów chemicznych oraz komponentów ropopochodnych) i Spółdzielnię S. (tytułem usług remontowych i budowlanych, materiałów budowlanych, wynajmu rusztowań). Zdaniem DIS, sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności, B., S. Sp. z o.o. i Spółdzielnię S. w istocie nie wykonały prac udokumentowanych tymi fakturami. Zdaniem DIS, ustalenia organu kontroli skarbowej dokonane w tym zakresie są prawidłowe. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zaś następujące dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez DUKS. Zdaniem DIS, usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B. dotyczące zainstalowania i wdrożenia oprogramowania systemu informatycznego klasy [...] oraz przeprowadzenia szkolenia w zakresie tego systemu nie zostały wykonane. Potwierdza to w swoich zeznaniach zarówno P. G. jak i wyjaśnienia Spółki z dnia 5 marca 2012r. Świadczy o tym również brak wiedzy M. G. czy całkowity brak dokumentów potwierdzających wykonanie usług realizacji II etapu wdrożenia systemu [...]. jak również szkolenia pracowników, wymienionych w ww. fakturach. Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług mimo, iż zakres określony w umowie z dnia 4 sierpnia 2008r., była niezwykle szeroki. Dlatego faktury VAT wystawione przez B. dotyczące usług przedstawicielskich nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, natomiast dokonując odliczenia wykazanego w nich podatku VAT Spółka zawyżyła podatek naliczony za styczeń – listopad 2009 r. DIS zauważył, że w rejestrach VAT zakupu za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009r. Spółka ujęła faktury dotyczące usług transportowych, wystawione przez Secmatec Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 288.339,73 zł, podatek VAT 63.434,54 zł, brutto 351.773,27 zł. Zdaniem DIS, usługi transportowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez S., nie zostały wykonane. Tym bardziej, iż zawartej ze Skarżącą przez S. ugody wynika, że usługi transportowe wymienione w części faktur wystawionych przez S. o łącznej wartości brutto 356.336,62 zł nie zostały wykonane. Strona nie dokonała jednak stosownej korekty deklaracji VAT-7, co również wskazuje, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym Spółka zawyżyła podatek naliczony za kwiecień – lipiec 2009 r. Ponadto Spółka ujęła w rejestrach VAT zakupu za maj, sierpień i wrzesień 2009r. faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. dotyczące surowców chemicznych: [...] i [...]. DIS zaznaczył, że z analizy rachunków bankowych S. Sp. z o.o. przeprowadzonej w trakcie postępowania kontrolnego wobec tego podmiotu wynika, że nie dokonała ona w 2009r. płatności dla kontrahenta belgijskiego za dostawę z dnia 11 maja 2009r. z firmy [...], której sprzedaż do T. P. Sp. z o.o. dokumentowana była przez S. fakturą FVS/BH/02/05/2009 z dnia 18 maja 2009r. Ponadto analiza historii rachunków bankowych S. Sp. z o.o. wykazała, że płatności na rzecz dostawcy zagranicznego dokonywane były wyłącznie po otrzymaniu środków pieniężnych ze Spółki T. (spółka nie dysponowała nadwyżką środków pieniężnych). S. nie dokonywała żadnych płatności na rzecz firm, które widnieją w dokumentach przewozowych [...] jako przewoźnicy transportowanych produktów chemicznych, co wskazuje na to, że Spółka nie dokonywała transportu bowiem nie posiadała własnych środków transportu, ani nie zlecała we własnym imieniu, ani na własny rachunek usług transportowych związanych z dostawą produktów chemicznych z Belgii i Republiki Czeskiej. Spółka S. nie dokonywała dostaw produktów chemicznych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec S. Sp. z o.o. zakończyło się decyzją z dnia [...] czerwca 2013r., nr [...], w której określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i grudzień 2009r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2009r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009r. a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 za kwiecień, maj. sierpień i wrzesień 2009r. z tytułu pustych faktur wystawionych na rzecz T. P. Sp. z o.o. Zdaniem DIS, faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. dla T. P. Sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż produktów chemicznych, których nabycia Strona dokonała w rzeczywistości na własny rachunek u kontrahentów zagranicznych posługując się Spółką S. jako pośrednikiem, nie dokumentują wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Faktycznego nabycia produktów chemicznych od producentów posiadających siedzibę na terenie Unii dokonywała faktycznie T. P. Sp. z o.o. a zawarcie umowy ramowej z S. Sp. z o.o. miało na celu stworzenie wrażenia, iż to ten podmiot dokonuje dostawy. Stąd, Spółka ujmując podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o., dotyczących dostaw półproduktów i komponentów ropopochodnych, zawyżyła podatek naliczony za maj 2009r., sierpień 2009r., wrzesień 2009r. DIS wskazał, że T. P. Sp. z o.o. ujęła w rejestrach VAT za maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009r. i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury zakupu wystawione przez Spółdzielnię S., na których wskazanym przedmiotem sprzedaży były roboty remontowo- budowlane, wynajem rusztowań, materiały budowlane i zaliczka na wykonanie remontu i materiały, na łączną kwotę netto 651.006,39 zł, VAT 143.221,41 zł. Z analizy wyciągów bankowych Spółdzielni S. wynika, że jedynym kontrahentem, którego wartość transakcji ze Spółdzielnią mogłaby wskazywać na nabycie przez Spółdzielnię usług w celu ich dalszej odsprzedaży była S. Sp. z o.o. DIS wskazał, ze DUKS przeprowadził postępowanie kontrolne również w S. i ustalił, iż S. Sp. z o.o., podobnie jak Spółdzielnia S. nie posiada siedziby w miejscu wskazanym w KRS i nie przedłożyła w postępowaniu kontrolnym żadnych dokumentów. Sp. z o.o. nie świadczyła usług budowlanych na rzecz Spółdzielni S. W decyzji z dnia [...] czerwca 213r., nr [...] wydanej Spółdzielni S. organ kontroli skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za I-IV kwartał 2009r. z tytułu nierzetelnych faktur VAT wystawionych na rzecz T. P. Sp. z o.o. Wskazanym przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podwykonawcą Spółdzielni S., mającym wykonać omawiane usługi była firma [...] A. B., na dowód czego Spółka dołączyła do zastrzeżeń noty księgowe o łącznej wartości 13.000,00 zł. Noty dotyczyły zaliczek przekazanych przez T. P. na rzecz [...] jako podwykonawcy Spółdzielni S. Ponadto Spółka przedłożyła wyciągi bankowe dokumentujące dokonanie przelewów na rzecz Spółdzielni S. Zdaniem DIS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wystawione przez Spółdzielnię S. w maju, czerwcu, sierpniu i wrześniu 2009r. faktury, na których wskazanym przedmiotem sprzedaży były roboty remontowo-budowlane, wynajem rusztowań, materiały budowlane i zaliczka na wykonanie remontu i materiały, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazuje na to przede wszystkim różnica pomiędzy łączną wartością wynikającą z tych faktur a wartością zakupu materiałów remontowych, które Spółka miała zakupić i "przerzucić" na Spółdzielnię S. Brak jest umów określających zakres zleconych prac, brak protokołów odbioru robót. Czynności sprawdzające oraz przesłuchanie właściciela podwykonawcy pozwoliły ustalić, że wykonywał on prace w zakładzie Spółki, ale jedynie w niewielkim zakresie w porównaniu z wartością faktur wystawionych przez Spółdzielnię S. na rzecz Spółki. Również żaden z przesłuchanych członków Spółdzielni S. nie wykonał wymienionych na fakturach robót, a nawet nie wiedział, że podmiot, którego byli członkami założycielami był wystawcą tego rodzaju faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej taki brak wiedzy jest możliwy przy remoncie o wartości 30.000 zł (jak to wynika z przedłożonych faktur wystawionych przez [...] i z tytułu zakupów materiałów budowlanych) ale mało prawdopodobny przy robotach o wartości 600.000 zł, na co wskazywać maja faktury VAT wystawione przez Spółdzielnię S. Zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego, a Spółka odliczając wykazany w nich podatek zawyżyła podatek naliczony za maj – wrzesień 2009r. Stwierdzić należy również, iż w rejestrach zakupu VAT za poszczególne okresy objęte postępowaniem, tj. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009r., Spółka ujęła faktury zakupu dotyczące produktów chemicznych, wystawione przez Spółdzielnię S. w łącznej wysokości 1.369.563,92 zł, VAT 301.304,08 zł. Do faktur zakupu będących podstawą powyższych zapisów Spółka przedłożyła dokumenty transportowe oraz dokumenty magazynowe dotyczące przyjęcia oraz ważenia olejów bazowych wymienionych na fakturach. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółdzielni S. nie uzyskano dostępu do dokumentacji, w tym również do dokumentów dotyczących transakcji, których przedmiotem miały być produkty chemiczne. Ustalono, iż Spółdzielnia S. wykazała w deklaracjach VAT-7K za I oraz II kwartał 2009r. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o wartości netto 1.103.280 zł oraz podatek należny 242.721 zł. Zdaniem DIS, treść uzyskanych zeznań nie potwierdza, że Spółdzielnia S. wykonywała fakturowane przez siebie dostawy za pomocą własnych środków transportowych przy udziale członków Spółdzielni. Z analizy przelewów Spółdzielni S. na rzecz podmiotów zagranicznych w konfrontacji z wartością wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wykazaną przez Spółdzielnię S. w deklaracjach VAT-7K wynika, że Spółdzielnia nie dokonała w 2009r. zapłaty za faktury od kontrahentów zagranicznych na łączą kwotę ok. 500.000 zł (zaokrąglenie wynika z faktu, że wartość WNT wykazana jest w deklaracjach VAT-7K w PLN i wynosi 1.103.280 zł, natomiast zapłaty na rzecz dostawców zagranicznych dokonywane były w [...] i wyniosły w 2009r. 132.752,27 EUR W związku z powyższym Spółka ujmując podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez Spółdzielnię S., dotyczących produktów chemicznych, zawyżyła podatek naliczony za styczeń – czerwiec 2009 r. DIS zauważył, że w stosunku do zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. tytułem usług informatycznych i szkolenia pracowników oraz usług przedstawicielskich mamy do czynienia z czynnościami, które nie zostały w ogóle wykonane. Zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i w odwołaniu Strona nie przedstawiła żadnych okoliczności, które sugerowałyby jej nieświadomość otrzymywania pustych faktur. Brak dokumentów potwierdzających rzekome usługi i ich efekty, brak wiedzy przedstawicieli Spółki potwierdzają, iż otrzymane faktury nie dotyczyły rzeczywistych czynności. Zdaniem DIS, uwagi te dotyczą również faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. tytułem usług transportowych. Usługi te nie zostały w ogóle wykonane, o czym Strona miała świadomość, gdyż w dniu 4 sierpnia 2010r. zawarła z S. ugodę. Mimo zawartej ugody, z której wynikało, że usługi transportowe nie zostały wykonane Spółka nie dokonała stosownej korekty odliczonego podatku. Odnośnie usług remontowo-budowlanych i materiałów budowalnych, których nabycie udokumentowane zostało fakturami VAT wystawionymi przez Spółdzielnię S. zauważyć należy, iż jedyny kontakt w sprawach związanych z pracami remontowymi Strona utrzymywała z panem A. B. właścicielem firmy B. To on wykonywał remont zakładu produkcyjnego w T., ale w skali o wiele mniejszej, niż wynikało to z faktur wystawionych przez S. W zakresie faktur dokumentujących obrót produktami chemicznymi i półproduktami i komponentami ropopochodnymi wystawionymi przez Spółdzielnię S. oraz S. Sp. z o.o. to również istnieją obiektywne okoliczności świadczące o w pełni świadomym wykorzystaniu tych dokumentów przez Spółkę, mimo wiedzy, iż nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu transakcji. Na powyższe wskazuje treść umowy ramowej z dnia 10 marca 2009r., zawartej przez Spółkę z S., dotyczącej dostawy produktów chemicznych. Została ona tak zawarta by całkowicie ograniczyć rolę S. w transakcjach. W zakresie rzekomych dostaw produktów chemicznych przez Spółdzielnię S. zauważyć należy, iż podmiot ten nie dokonywał dostaw produktów chemicznych na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu, poza wynikającymi z faktur wystawionych dla T. P. Sp. z o.o. Przeprowadzona w trakcie postępowania w Spółdzielni S. analiza historii rachunków bankowych tego podmiotu nie wykazała płatności za usługi transportowe na rzecz firm wymienionych na dokumentach transportowych przedłożonych przez Stronę w trakcie postępowania prowadzonego wobec Spółki. DIS powołał się na brak uzasadnienia ekonomicznego udziału Spółdzielni S. oraz S. w obrocie produktami chemicznymi a także brak technicznych i osobowych możliwości dokonywania takich transakcji. W toku postępowania Strona nie wyjaśniła bowiem zasadności nabywania komponentów od takich podmiotów jak spółdzielnia socjalna, której członkami założycielami były osoby bezrobotne i niepełnosprawne, niemające doświadczenia w tej branży. W ocenie DIS, nie można uznać by Strona działała w dobrej wierze z zachowaniem należytej staranności. Według DIS, podatnik działał z pełną świadomością, iż otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wykorzystywał je do obniżenia podatku należnego. DIS nie podzielił poglądu z odwołania o naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197) oraz prawa materialnego (art. 7 ust. 8 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. DIS zaznaczył, iż chociaż pan B. występował w każdym z podmiotów, od których faktury zostały zakwestionowane, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zarówno Spółdzielnia S. czy S. Sp. z o.o. miały formalnie innych członków zarządu, przedstawicieli. Żaden z nich przesłuchiwany w toku niniejszego postępowania czy postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów, nie posiadał wiedzy na temat usług udokumentowanych spornymi fakturami. Strona, skargą z 7 grudnia 2015r. zakwestionowała decyzję DIS, wnosząc o uchylenie jej w całości, jak też poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2015r. oraz umorzenie postępowania w sprawie na zasadzie art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "u.p.p.s.a."). Skarżąca ponowiła zarzuty z odwołania i zarzuciła wydanie decyzji DIS z dnia [...] listopada 2015r., a także poprzedzającej ja decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2015r. z naruszeniem art. 70 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c oraz art. 208 O.p., tj. określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres za okres od stycznia do listopada 2009r. w dniu 31 lipca 2015r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2014r. ze względu na to, iż wobec Spółki nie został skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. W szczególności, Spółka nie została poinformowana w trybie art. 70c O.p. przez właściwy dla niej organ podatkowy, tj. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2009r., co narusza podstawową zasadę konstytucyjną - zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W razie nieuwzględnienia w całości powyższego zarzutu pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji DIS z dnia [...] listopada 2015r., a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2015r. - ze względu na wydanie ww. decyzji z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. ze względu na: • naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; • niewyjaśnienia w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym; • nieuwzględnienia części dowodów; • dowolną, a przez to wadliwą, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; • naruszenia obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonanie przez Dyrektora UKS oraz następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona czego konsekwencją było wydanie decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2015r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015r. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym: materiału dowodowego niepełnego, wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych), a zatem do tej pory nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy, a ww. błędy doprowadziły DIS (a wcześniej DUKS) do: (1) błędnego zakwestionowania dostaw towarów dokonywanych na rzecz Spółki przez Spółdzielnię S. oraz S. Sp. z o.o. - pomimo tego, że bezspornie stanowiły one tzw. transakcje łańcuchowe w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz (2) błędnego zastosowania wobec Spółki przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w tej sprawie - odpowiednio - w stosunku do faktur wystawionych przez następujące podmioty: B., S. oraz S., uznając, że faktury te nie dokumentują wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Skarżącej zwróciła się o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, jak też o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi Skarżąca załączyła kopie zawartych przez Spółkę: 1) umów leasingu kapitałowego z dnia [...] marca 2015 r. (wraz z terminarzem opłat) o nr: (i) [...], (ii) [...], (iii) [...], (iv) [...], (v) [...], (vi) [...] oraz (vii) [...]; 2) umowy leasingu operacyjnego z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr [...] wraz z terminarzem opłat (załącznik nr 1 do umowy), ogólnymi warunkami umowy leasingu (załącznik nr 2 do umowy), specyfikacja przedmiotu leasingu (załącznik nr 3 do umowy) oraz umową zobowiązującą do sprzedaży; 3) umów leasingu operacyjnego z dnia [...] stycznia 2012 r. (wraz z harmonogramem opłat) o nr: (i) [...], (ii) [...], (iii) [...] oraz (iv) [...]; 4) umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. o nr [...] wraz z harmonogramem finansowy, upoważnienie do użytkowania przedmiotu leasingu oraz umowa sprzedaży z dnia 14 maja 2013 r. (; 5) umów leasingu operacyjnego z dnia [...] listopada 2014 r. o nr: (i) [...] oraz (ii) 190418 wraz z załącznikami do tych umów; 6) zawiadomienia z dnia [...] kwietnia 2015 r. dotyczące umowy leasingu operacyjnego nr [...]; 7) umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] października 2015 r. o nr [...] 8) umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] grudnia 2011 r. o nr [...]; 9) umowy leasingu z opcją nabycia z dnia [...] stycznia 2012 r. o nr [...]; 10) aneksów nr 1 z dnia [...] stycznia 2012 r. wraz z harmonogramem opłat do umów leasingu z dnia [...] grudnia 2011 r. o nr: (i) [...], (ii) [...] oraz (iii) [...]; DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Spór (główny) w sprawie dotyczy błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i niezastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W szczególności sporne jest, czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ewidencjach zakupów i rozliczonego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do września i w listopadzie 2009r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B., S. Sp. z o.o. i Spółdzielnie S., ponieważ sporne czynności nie zostały wykonane przez wystawcę faktury. 3. Zdaniem Strony skarżącej, organy administracji naruszyły obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dowolną, wadliwą i wzajemnie sprzeczną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Co więcej, pominięty został oczywisty fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4. Jako podstawę (prawną) skargi wskazano naruszenie art. 70 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c oraz art. 208 O.p.; art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. oraz art. 7 ust. 8 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (błąd zastosowania). 5. W pierwszej kolejności, z uwagi na wypełnianą funkcję gwarancyjną i ochronną względem Podatnika, Sąd rozpatrzy zarzuty dotyczące wystąpienia w sprawie instytucji przedawnienia. 6. Zarzuty naruszenia art. 70 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c oraz art. 208 O.p. są nietrafione. 7. Sąd wskazuje, że spór dotyczy zobowiązania w VAT za styczeń - wrzesień i listopad 2009r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2009r. Z uwagi na regulację z art. 70 O.p., co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września i za listopad 2009r. przedawniło się z końcem 2014r. W tym za marzec 2009r., za który to okres Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zmaterializowała się ona w rozliczeniu za kwiecień 2009r., zatem pięcioletni okres przedawnienia również mijał z końcem 2014r. 8. Jednakże, w badanej sprawie, zostało wszczęte śledztwo – w dniu 30 września 2014 r. - w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez DUKS w W. Przedmiotem śledztwa było uszczuplenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009r. do listopada 2009r. w efekcie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmy: B. z/s w W., ul. [...], S. Sp. z o.o. z/s w W., ul. [...], Spółdzielnia S. z/s w W. ul. [...], czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Nadto, pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 października 2014r., doręczonym w dniu 31 października 2014r., nr [...] Strona została zaś skutecznie zawiadomiona o wszczęciu tego postępowania i zawieszeniu z dniem 30 września 2014r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń -listopad 2009r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (Okoliczność niesporna w sprawie). Stąd wiedza Skarżącej zarówno na temat jakie zobowiązanie zostało objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz z jakich przyczyn. Dla oceny wypełnienia wymogów z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (i zawieszenia biegu terminu przedawnienia) nie ma znaczenia fakt nieprzedstawienia Stronie, przed upływem terminu przedawnienia zarzutów karnoskarbowych, co do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres styczeń - wrzesień i listopad 2009r. (por. wyrok z 20 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 2024/13 czy z 16 października 2013 r., 1 FSK 483/13, CBOSA). 9. Odnosząc się do zarzutów naruszenia procedury (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p.) i w konsekwencji do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wskazuje, że jest zobowiązany uwzględniać istniejący dorobek prawny w przedmiocie sposobu ustalania stanu faktycznego, a w szczególności zaistniały względem Strony skarżącej i jej kontrahentów za ten sam okres czasu w stosunku do tych samych transakcji handlowych. 10. Jak wskazał Sąd w wyroku z 16 lutego 2017 r. III SA/Wa 3553/15 wydanego względem T. S.A., "(...) prawidłowe są natomiast ustalenia i wywody organów kwestionujące stanowisko Skarżącej odnośnie drugiej kwestii spornej przedmiotowej sprawy, tj. nieuwzględnienia przez organy podatkowe po stronie kosztów Spółki kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki przez Spółdzielnię S. usług budowlanych w kwocie 651.006,39 zł oraz usług przedstawicielskich B. w kwocie 250.000,00zł. Przeprowadzone w tym przedmiocie szczegółowe postępowanie na okoliczność faktycznej realizacji takich usług przez podmioty wskazane, w dokumentujących ich wykonanie fakturach, wykazało jednoznacznie brak takich okoliczności, co znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym materialne dowodowym sprawy. W tym zakresie Sąd dla potrzeb wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie stwierdził konieczności przesłuchania w charakterze świadka R. B., o co wnioskowała Skarżąca, gdyż okoliczności braku realizacji spornych umów zarówno przez Spółdzielnię S. S. oraz B. została wykazana przez organy podatkowe innymi dowodami, zaś Skarżąca nie potwierdziła faktu realizacji umów jakimikolwiek materialnymi dowodami. Sąd nie dopatrzył się w tym przypadku naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Sąd rozpatrujący niniejszą skargę za podatek VAT za 2009 r. tą ocenę podziela; trafne są też pogłębione rozważania faktów i okoliczności sprawy poczynione przez DIS w zaskarżonej decyzji. Na brak dokonania fakturowanych czynności wskazują zarówno okoliczności (braku) płatności za sporne usługi jak też zeznania świadków i potencjalnych uczestników czynności jak też okoliczności dokonywania czynności. Podjęta ocena zdaje się też mieć potwierdzenie w rozstrzygnięciach wydanych względem kontrahentów Skarżącej (np. decyzja z dnia [...] czerwca 2013r., nr [...] wydana Spółdzielni S.; decyzja z dnia [...] czerwca 2013r., nr [...] wydana wobec S. Sp. z o.o. zakończyło się w której określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i grudzień 2009r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2009r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009r. a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 za kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2009r. z tytułu pustych faktur wystawionych na rzecz T. Sp. z o.o.). W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy usługi prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. 11. Sąd wskazuje również, że w stosunku do zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. tytułem usług informatycznych i szkolenia pracowników oraz usług przedstawicielskich mamy do czynienia z czynnościami, które nie zostały w ogóle wykonane. Strona w swoich wyjaśnieniach potwierdziła, iż system informatyczny [...] nie został wdrożony, zatem nie mogło również dojść do szkolenia pracowników z niedostarczonego systemu – niezależnie od braku jakiegokolwiek potwierdzenia wykonania przez R. B. usług przedstawicielskich a Spółka wyjaśnia, iż była w konflikcie z R. B. dotyczącym całości zleconych usług. Mimo rzekomego konfliktu i świadomości, że R. B. nie wywiązał się z właściwego dostarczenia systemu informatycznego, Strona przez cały okres objęty postępowaniem wykorzystywała faktury VAT wystawione przez R. B. tytułem usług przedstawicielskich. Współpraca taka, przy założeniu, iż strony były w konflikcie nie ma racjonalnego wytłumaczenia. Powyższe tłumaczy, iż Spółka świadomie wykorzystywała wystawione przez B. puste faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, celem pomniejszenia podatku należnego. Natomiast zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i w odwołaniu Strona nie przedstawiła żadnych okoliczności, które sugerowałyby jej nieświadomość otrzymywania pustych faktur. Brak dokumentów potwierdzających rzekome usługi i ich efekty, brak wiedzy przedstawicieli Spółki potwierdzają, iż otrzymane faktury nie dotyczyły rzeczywistych czynności. 12. Sąd akcentuje również brak uzasadnienia ekonomicznego udziału Spółdzielni S. oraz Secmatec w obrocie produktami chemicznymi a także brak technicznych i osobowych możliwości dokonywania takich transakcji. Strona nie wyjaśniła w szczególności zasadności nabywania komponentów od takich podmiotów jak spółdzielnia s., której członkami założycielami były osoby bezrobotne i niepełnosprawne, niemające doświadczenia w tej branży. Jak ustalono, prezes Zarządu S. Sp. z o.o. był osobą bezrobotną i pełnił powyższą funkcję jedynie formalnie. Z dokumentów przedłożonych w trakcie postępowania wynika natomiast, że organizacją dostaw tych towarów zajmowała się sama Spółka, dostawy były realizowane bezpośrednio do T. od ich producentów a przesłuchani członkowie założyciele Spółdzielni S. oraz prezesi zarządu obu podmiotów nic nie wiedzieli o ww. dostawach. Zdaniem Sądu, w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. 13. Sąd podziela również pogląd, że faktury wystawione przez Spółdzielnię S. oraz S. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń dokonanych przez te podmioty, ponieważ – jak wynika z materiałów sprawy - usługi remontowe zostały wykonane, w nieznacznym zakresie, przez firmę B., bądź przez inne podmioty lub we własnym zakresie przez pracowników T. Tym samym faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje Spółdzielnia S. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ww. kontrahenta. Podobnie, trafna jest ocena, że nie odzwierciedlają czynności wykonanych przez wystawcę faktury dokumentujące obrót produktami chemicznymi i półproduktami i komponentami ropopochodnymi wystawionymi przez Spółdzielnię S. oraz S. Sp. z o.o. W szczególności, faktycznym nabywcą tych produktów od podmiotów z innych państw Unii była bezpośrednio T. Sp. z o.o. a sztuczne włączenie do łańcucha dostaw Spółdzielni S. i S. pozwoliło uniknąć naruszenia kontraktu zawartego z innym pośrednikiem posiadającym wyłączność na dostawy do Spółki czy też uzyskać podatek naliczony obniżający podatek należny, co nie powstałoby przy wykazaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bezpośrednio przez Spółkę. 14. Sąd zwraca uwagę na fakt, że chociaż R. B. występował w każdym z podmiotów, od których faktury zostały zakwestionowane, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zarówno Spółdzielnia S. czy S. Sp. z o.o. miały formalnie innych członków zarządu, przedstawicieli. Jednakże żaden z nich przesłuchiwany w toku niniejszego postępowania czy postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów, nie posiadał wiedzy na temat usług udokumentowanych spornymi fakturami. Nie byli oni nawet świadomi, iż takie usługi były przez te podmioty wykonywane na rzecz T. Natomiast R. B. został wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2015r., sygn. akt [...] uznany za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s., tj. wystawiania nierzetelnych faktur VAT w okresie od 1 kwietnia 2009r. do 24 sierpnia 2009r. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, zajmując się sprawami gospodarczymi S. Sp. z o.o. 15. Dlatego w sprawie nie miało miejsca naruszenie oraz art. 7 ust. 8 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ ustalony prawidłowo stan faktyczny był źródłem obowiązku (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw z art. 120 i n O.p.) zastosowania przez organy podatkowe przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego. 16. Z tych powodów, należało, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzec jak w sentencji.