III SA/Wa 3567/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2014 r., wystawionego przez Burmistrza M., obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2009 r., w łącznej kwocie 80 990 zł. Celem wyegzekwowania przedmiotowej należności na podstawie zawiadomienia z dnia 30 grudnia 2014 r., doręczonego Skarżącej w tym samym dniu, dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki. W dniu 7 stycznia 2015 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., zwanej dalej "u.p.e.a." lub "ustawą"). W zarzutach wskazano, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego co do należności głównej i odsetek za zwłokę od tej należności oraz w zakresie nieistniejącego obowiązku co do odsetek, których wielkość została zawyżona, a także że ze względu na to, że decyzji Burmistrza M. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny. W konsekwencji, zdaniem Spółki, egzekucja należności ustalonej w powyższej decyzji była niedopuszczalna. Organowi zarzucono również, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Burmistrz M. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. uznał zarzuty Spółki za niezasadne. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchyliło zaskarżone postanowienie i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym uznało za niedopuszczalne, zaś zarzuty wykonania obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. uznało za bezzasadne. Wobec powyższego Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 za niedopuszczalne, zaś zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 (wykonanie obowiązku), 6 i 10 za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia Organ zauważył, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy. Naczelnik wyjaśnił, iż Organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdzono, że skoro w rozpoznawanej sprawie Wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, to postanowienie Organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Naczelnik podzielił pogląd Kolegium, że o niedopuszczalności zarzutów podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku świadczy okoliczność, iż nie mogą być one badane, bo są przedmiotem rozpoznania w postępowaniu orzeczniczym. Naczelnik wskazał także, że zgodnie z art 29 § 1 ustawy, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, natomiast nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z kolei, co do zarzutu wykonania zobowiązania, wyjaśniono, iż częściowe wykonanie przez Spółkę obowiązku nastąpiło już po wszczęciu egzekucji i w związku z tym przedmiotowy zarzut jest niezasadny. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego Organ podniósł, że podstawą tego zarzutu może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. W ocenie Organu tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone w art. 27 ustawy. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika, w którym podtrzymała argumentację przedstawioną w zarzutach. Dodatkowo wskazano, że w obecnym stanie prawnym stanowisko Wierzyciela nie może być uznane za wiążące. Według Skarżącej Organ nie uwzględnił, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie Naczelnik nie mógł zatem ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 ustawy i powołania się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] kwietnia 2016 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów. Skarżąca podnosiła także, że zasadny jest zarzut nieistnienia odsetek za zwłokę, gdyż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okresy z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 34 § 1 ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy, Organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, przy czym w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 ustawy stanowisko wierzyciela jest dla organu wiążące. Związanie zaś organu egzekucyjnego w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że Organ nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Wobec powyższego stwierdzono, że Naczelnik prawidłowo uznał zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy za niedopuszczalne. Organ I instancji nie był bowiem uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Dyrektor podzielił także stanowisko Naczelnika co do bezzasadności zarzutu wykonania obowiązku, gdyż częściowa spłata zobowiązania przez Skarżącą w dniu 30 grudnia 2016 r. nie nastąpiła przed wszczęciem egzekucji. Jednocześnie Dyrektor nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Podkreślono, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 ustawy, są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji. Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji. Niedopuszczalność egzekucji musi bowiem wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji. W niniejszej sprawie Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy i uznanego za niedopuszczalny. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 ustawy, tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., Dyrektor wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Przedmiotowy tytuł wykonawczy zawierał natomiast wszystkie elementy wymienione w powyższym przepisie. Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącej, iż zasadny jest zarzut nieistnienia odsetek za zwłokę, gdyż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okresy z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wyjaśniono, iż przedmiotowy zarzut nie był zgłaszany i rozpatrywany przed Organem I instancji, w związku z czym nie może być też przedmiotem rozpatrzenia przez Organ nadzoru. Dyrektor nie podzielił również stanowiska Skarżącej co do przeniesienia ciężaru orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych z wierzyciela na Organ egzekucyjny w świetle zmiany przepisów P.p.s.a., jak i związania organu egzekucyjnego prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2015 r., I SA/Po 2220/15. Wskazano, iż w judykaturze wywodzi się, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Powołując się na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., II FSK 380/14 podniesiono, że postępowanie egzekucyjne nie jest procedurą, w ramach której mają zostać skonkretyzowane prawa lub obowiązki strony, wynikające z przepisów prawa materialnego. Dyrektor stwierdził, iż Organ egzekucyjny nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dodano również, że art. 34 § 4 ustawy stanowi o ostatecznym, a nie o prawomocnym stanowisku wierzyciela. Zmiana przepisu art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a nie ma zatem, w ocenie Organu, wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy. Wskazano, że Organ odwoławczy błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy jest on związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Zdaniem Spółki Dyrektor nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, co też powoduje, że powołanie się na powyższe postanowienie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez Organ od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia przez Organ stanowiska wierzyciela. Zdaniem Skarżącej Dyrektor nie uwzględnił także, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać Organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Spółka zaznaczyła także, że wbrew stanowisku Organu, zasadny pozostaje zarzut wykonania egzekwowanego obowiązku, skoro Skarżąca wpłaciła całą kwotę, jaka ciążyła na niej w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji Burmistrza M. z dnia [...] grudnia 2014 r. Skarżąca zwróciła również uwagę, że stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wymaga wykazania, iż stanowi on przedmiot innego postępowania (administracyjnego, podatkowego lub sądowego) niż tryb rozpatrzenia zarzutów wobec egzekucji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie pominięto natomiast, że przedmiotem postępowania w sprawie wydania decyzji określającej nie jest okoliczność, czy do doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doszło przed, czy też po podjęciu egzekucji, co z kolei jest istotą podniesionych przez Skarżącą zarzutów egzekucyjnych. Jak wskazała Spółka również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę pozostaje poza zakresem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu sądowym, administracyjnym lub podatkowym. O kwestii odsetek za zwlokę nie rozstrzyga się natomiast decyzją (poza przypadkiem określonym w art. 53a Ordynacji podatkowej), ani nie prowadzi się w tej sprawie żadnego innego "odrębnego" postępowania. Zastosowanie art. 34 § 1a u.p.e.a jest w tej sytuacji, zdaniem Spółki, wykluczone. Według Skarżącej wszystkie podniesione przez nią zarzuty wymagały rozpoznania w trybie rozpatrzenia zarzutów. Jeśliby zaś przyjąć, że nawet w nowym stanie prawnym Dyrektor był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] kwietnia 2016 r., rozpatrujący niniejszą skargę Sąd powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora stanowisko wierzyciela, jak wynika z uchwały NSA z dnia 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, a w przypadku uznania go za nieprawidłowe - powinien również uchylić postanowienia zawierające to stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela odnośnie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. W konsekwencji, w tym zakresie organ ten winien jedynie odwołać się do faktu, że wierzyciel uznał dany zarzut za niezasadny, czy też niedopuszczalny, bez wdawania się w jego merytoryczną ocenę. Mając to na uwadze za słuszne ocenić należy stanowisko Naczelnika co do uznania zarzutów dotyczących nieistnienia i braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.) za niedopuszczalne, a zarzutu niewykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) za niezasadny. Organ egzekucyjny był wszakże związany stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., które to działało jako organ odwoławczy od postanowienia wierzyciela. Bez znaczenia pozostają w tym zakresie argumenty Skarżącej, jako że winna podnosić je w postępowaniu dotyczącym postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) również zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażanym przez wierzyciela, a podzielanym przez Organ egzekucyjny. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie bezsporne jest, że przyczyny uzasadniające podniesienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. mają charakter formalny, podmiotowy lub przedmiotowy (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10, LEX nr 1410622). Przepis ten stanowi swoistą klauzulę generalną, która uzupełniać ma zarzuty skutkujące niedopuszczalnością egzekucji, określone w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. Ostatnim z zarzutów dotyczącym prowadzonej egzekucji administracyjnej był zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Również i w tym przypadku należy podzielić stanowisko Organu egzekucyjnego o jego niezasadności. Przepis art. 27 u.p.e.a. statuuje formalne kryteria tytułu wykonawczego, wymieniając jego elementy konieczne. Podstawą zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. może być więc tylko brak jednego z wymienianych przez art. 27 u.p.e.a. elementów w samej treści tytułu wykonawczego. Nie spełniają tego wymogu zastrzeżenia o charakterze materialnym, w tym dotyczące wymagalności obowiązku stanowiącego podstawę egzekucji. Wreszcie wskazać należy, że nie ma racji Skarżąca, jakoby poprzez związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela została pozbawiona prawa do zbadania sprawy przez sąd. W myśl art. 2 w zw. z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 maja 2015 r.) w zakresie drogi sądowej w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy w brzmieniu do 15 sierpnia 2015 r., które to umożliwiały Skarżącej zaskarżenie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela do sądu administracyjnego (właściwego miejscowo). Nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy jedynie spraw egzekucyjnych, które wszczęto po jej wejściu w życie. Co więcej – także w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej, z tym, że ma ona miejsce w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, ze skargi na postanowienie organu nadzoru nad organem egzekucyjnym. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r.