III SA/Wa 3570/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P. s.r.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. s.r.o. [...] kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że dnia 22 grudnia 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki P. s.r.o. (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) za listopad 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 826.737,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. 1.3. NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2016 r. do dnia 20 września 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że zaszła konieczność dokonania czynności sprawdzających potwierdzających zasadność rozliczenia, dlatego w dniu 5 stycznia 2017 r. NUS zwrócił się do Strony o przedłożenie wybranych dokumentów potwierdzających transakcje wykazane w ww. deklaracji. Z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynika, że podatnik dokonał transakcji zakupu od D. w likwidacji o wartości brutto: 5.792.539,59 zł. Biorąc pod uwagę iż kwota zwrotu wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. wynika głównie z transakcji z ww. kontrahentem, NUS uznał, że zaistniała konieczność zweryfikowania rozliczenia podmiotu biorącego udział w obrocie towarami oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji, dlatego w dniu 27 stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji wystąpił do kontrahenta Strony o potwierdzenie dokonanych transakcji. Z uwagi na fakt, iż czynności sprawdzające nie zostały zakończone, w dniu [...] stycznia 2017 r. NUS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu realizacji zwrotu do dnia 20 kwietnia 2017 r. W odpowiedzi na wezwanie wpłynęły dokumenty D. Sp. z o.o. w likwidacji, z których wynika, że towary będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do P. S.R.O zostały nabyte m.in. od firmy Apteka w Z. W konsekwencji NUS wystąpił z prośbą do firmy Apteka w Z. o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg w/w transakcji. Wyjaśniając motywy swojego rozstrzygnięcia, NUS wskazał, że z uwagi na złożoność i obszerność zebranego materiału dowodowego jego analiza nie została jeszcze zakończona. 1.4. Pismem z dnia 7 lipca 2017 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2017 r., w którym zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) i art. 120-121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2016 r. do dnia 20 września 2017 r., pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. 1.5. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. DIAS stwierdził, że z w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wykazanej przez Stronę kwoty podatku do zwrotu za listopad 2016 r., w związku z czym zaistniała potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia Strony za ten okres. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony za ten okres. DIAS wskazał, iż w dniu 1 czerwca 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynął obszerny materiał dowodowy przesłany przez dostawcę D. Sp. z o.o. w likwidacji, który jest obecnie poddawany szczegółowej weryfikacji w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy dostawcą a D. Sp. z o.o. w likwidacji. Na dzień wydania postanowienia tj. [...] czerwca 2017 r. NUS nie zakończył sprawdzania rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami będących przedmiotem rozliczenia podatnika. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z postanowieniem DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 274b § 1 O.p. i art. 120-121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2016 r. do dnia 20 września 2017 r., pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. 2.2. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. do dnia 20 września 2017 r. Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające po raz trzeci termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. W sprawie istotne jest to, iż postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. do dnia 20 czerwca 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed skarżonym w sprawie postanowieniem NUS z dnia [...] czerwca 2017 r., tj. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres po raz drugi. Z kolei skarżonym w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. do dnia 20 września 2017 r. Postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 3 lipca 2017 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru znajdującym się w aktach administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r., tj. po 20 czerwca 2017 r. 3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV". W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". 3.5. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. 3.6. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. 3.7. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 3 lipca 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 20 czerwca 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub z upływem terminu wskazanym w ostatnim wydanym postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu. 3.8. W związku z powyższym, Sąd uznał, iż skarżone postanowienie DIAS narusza art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 art. 219 O.p., gdyż utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które nie wywarło skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwe bowiem wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci obowiązku zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. 3.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. 3.10. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 3.11. Na wniosek Skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 357 zł, na którą złożyły się wpis w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł zasądzone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).