III SA/Wa 3587/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M. S. – Skarżącemu w niniejszej sprawie, zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł. W ramach ustaleń faktycznych i prawnych organ podatkowy podniósł, iż w dniu [...] lutego 2002 r. Skarżący wraz z małżonką K. S. uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W tej sytuacji organ uznał, iż uzyskany przychód podlega opodatkowaniu 10% podatkiem. Skarżący bowiem wraz z małżonką mimo złożenia w dniu [...] marca 2002 r. stosownego oświadczenia o zamiarze wydatkowania uzyskanej kwoty w ciągu dwóch lat na inne cele mieszkaniowe, warunku tego nie wypełnił. Mając na uwadze, iż wskazane osoby pozostają w związku małżeńskim udział każdego z małżonków w uzyskanym przychodzie przyjęto w wysokości ½ i według tej proporcji poddano go opodatkowaniu. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, iż nie uznał aktu notarialnego z dnia [...] września 2001 r. jako dowodu na okoliczność potwierdzenia uzyskania własności sprzedanej nieruchomości jako zapłaty za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. W ocenie organu z aktu tego nie wynika, aby nieruchomość stanowiła zapłatę za konkretną usługę, lecz że jej wartość stanowi zaspokojenie wierzytelności przysługujących M. S. wobec sp. z o.o. W. Nie można zatem było przyjąć, iż została nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odwołaniu z dnia [...] maja 2006 r. Skarżący podniósł, że organ podatkowy wadliwie ustalił stan faktyczny, gdyż nie zawarł w nim istotnych elementów dotyczących okoliczności związanych z nabyciem rzeczonej nieruchomości. Dodał, że łączy go z żoną wspólny ustrój majątkowy małżeński, który sprawił, iż stała się ona jedną ze stron transakcji związanych z obrotem tą nieruchomością. Wskazał, że świadczył na rzecz ww. spółki usługi na które wystawił faktury VAT opiewające na kwotę ponad [...] zł. Faktury te uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych (podatku VAT i podatku dochodowego). Nie zostały one jednak kompleksowo uiszczone przez kontrahenta, który zaproponował w ich miejsce zbycie nieruchomości, co nastąpiło aktem notarialnym z dnia [...] września 2001 r. Małżonkowie S. stali się właścicielami nieruchomości za cenę wynikającą z zaliczenia na jej poczet wierzytelności wobec spółki, które przysługiwały M.S. z tytułu prac budowlanych wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wierzytelności wynikały z wystawionych faktur VAT, a to oznaczało - zdaniem Skarżącego - że organ podatkowy wadliwie przyjął, iż z aktu notarialnego nie wynika rozliczenia jakich usług obejmowała rzeczona płatność. Podkreślił także, iż nabycie nieruchomości "stanowiło jedynie substytut wynagrodzenia pieniężnego, które miał otrzymać", a jej zbycie miało na celu pozyskanie środków finansowych niezbędnych do rozliczenia się ze współpracownikami oraz dostawcami materiałów. W oparciu o wskazane wywody Skarżący konkludował, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w związku z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej w warunkach przekazania w zamian za zwolnienie z długu składników majątkowych dłużnika (w myśl reguł płynących z art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego) i jako takie nie podlegało opodatkowaniu w ramach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, jak wadliwie przyjął to organ podatkowy. W tej sytuacji bez znaczenia jest okoliczność przeznaczenia bądź nie uzyskanych ze sprzedaży środków na inne cele mieszkaniowe. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko tego organu, że źródłem przychodu z którego dochód podlega opodatkowaniu jest sprzedaż nieruchomości (w tym przypadku odrębnego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu) przed upływem pięciu lat od daty nabycia, liczonych od końca roku, w którym miało miejsce to zdarzenie. Przychodem jest zaś wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszonej o koszty sprzedaży, a podatek wynosi 10% tak ustalonego dochodu. Wobec braku takich kosztów po stronie podatników dochód równał się przychodowi. W ocenie organu odwoławczego wystąpił więc przychód podlegający opodatkowaniu w formie ryczałtu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] października 2006 r. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, 2) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez wadliwe uzasadnienie prawne oparte na błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, 3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy oraz o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumentację analogiczną do tej, którą zawarto w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę jako niezasadną należało oddalić. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Spór między podatnikiem a organami podatkowymi w istocie odnosił się do tego, czy sprzedaż w dniu [...] lutego 2002 r. przez małżonków S. nieruchomości nabytej w dniu [...] września 2001 r. stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji wobec niewypełnienia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a generowała dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 28 tej ustawy, jak przyjęły organy podatkowe, czy też z uwagi na nabycie rzeczonej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. - jak wywodził Skarżący - przepisy te nie znajdowały zastosowania. W sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 10 ust. pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., tj. w roku sprzedaży nieruchomości) źródłami przychodów są odpłatne zbycie (z zastrzeżeniami wynikającymi z ust, 2, które są bez znaczenia dla tej sprawy) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z przepisu tego na zasadzie rozumowania a contrario wynika zatem, iż nie znajduje on zastosowania, jeżeli odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca przesłankę związania z działalnością gospodarczą ("w wykonaniu działalności gospodarczej") odniósł do czynności "odpłatnego zbycia" (podkreśl. Sądu) nieruchomości i praw majątkowych. W takim stanie rzeczy nie ma żadnego znaczenia w jakich warunkach nastąpiło "nabycie" wskazanych walorów majątkowych (nieruchomości i praw), czy miało ono miejsce w ramach działalności gospodarczej, czy też odbyło się poza nią. Szeroka zatem argumentacja Skarżącego, w której wykazywał on iż okoliczności towarzyszące nabyciu rzeczonej nieruchomości potwierdzały, że nabycie to nastąpiło w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie miała większego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji nie miało też znaczenia, w ramach jakich rozliczeń nastąpiło nabycie przez małżonków S. nieruchomości i praw z nią zwianych od sp. z o.o. W. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z nabyciem wskazanych w nim rzeczy i praw wiąże bowiem jedynie sposób liczenia pięcioletniego terminu, którego upływ wyłącza opodatkowanie danej czynności prawnej, nie zaś ogranicza w oparciu o tę okoliczność - jak wadliwie wywodzono w skardze - jego przedmiotowy zakres zastosowania. Wobec powyższego nie mogła stanowić o wadliwości decyzji ocena organu podatkowego odnosząca się do dowodu w postaci aktu notarialnego z dnia [...] września 2001 r. dotyczącego nabycia nieruchomości. W tym zakresie dodać jedynie można, że jeśli nawet źródłem wierzytelności M. S. wobec ww. spółki było uprzednie wykonanie określonych usług na jej rzecz, to i tak okoliczność "otrzymania" nieruchomości w ramach rozliczeń nie stanowiła o jej nabyciu w ramach działalności gospodarczej. Nabycie bowiem nieruchomości przez małżonków S. wiązało się z koniecznością uiszczenia sprzedawcy jego ceny. Cena ta została zaspokojona poprzez zaliczenie na jej poczet ceny wierzytelności wobec ww. spółki, które przysługiwały M. S. z tytułu wykonania prac budowlanych. Uiszczono ją zatem w ramach tak zwanej kompensaty wzajemnych zobowiązań. Strony (spółka i małżonkowie) były dla siebie wzajemnie wierzycielami i dłużnikami. Wierzycielem był M.S. ale był i dłużnikiem co do ceny nieruchomości, wierzycielem była i spółka, która mogła domagać się skutecznie zapłaty ceny za nieruchomość, była jednak też dłużnikiem nieopłaconych wynagrodzeń dla M. S. Strony realizując transakcję wykorzystały w płaszczyźnie płatności znaną gospodarczo instytucję kompensaty (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt V CK 404/04, LEX nr 277109 i z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt V CSK 68/05, LEX nr 171286). Przy takiej jednak konstrukcji prawnej jaką przyjęli kontrahenci zakupiona nieruchomość pochodziła nie wprost z działalności gospodarczej M.S., lecz z "pieniędzy" (wierzytelności) uzyskanych z tej działalności, gdyż to one zostały skompensowane z ceną nieruchomości. Właśnie za nie zostało zakupione mieszkanie, ale wcześniej jednak weszły one do majątku wspólnego małżonków, jako dochody jednego z nich. Wobec tego K. S. z uwagi na wspólność ustawową małżeńską najpierw była "właścicielką" pieniędzy (wierzytelności) uzyskanych z pracy zarobkowej męża, a następnie stała się właścicielką zakupionej nieruchomości. M.S. natomiast ze swojej działalności gospodarczej uzyskał pieniądze (wierzytelność), za które dopiero zakupił mieszkanie. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo opodatkowały uzyskany przez Skarżącego przychód, traktując go jako mieszczący się we wskazanym powyżej źródle przychodów. Skarżący w istocie w żaden sposób nie wykazał w postępowaniu przed organami podatkowymi, aby sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej przez niego prowadzonej. W tym zakresie jedynie enigmatycznie twierdził, że "nieruchomość została zbyta w celu pozyskania środków finansowych niezbędnych dla rozliczenia się ze współpracownikami oraz dostawcami materiałów" i że "nieruchomość została zbyta, aby otrzymać należne mu honorarium, niestety ponosząc stratę ekonomiczną w trakcie tych operacji". To, jak zamierzano spożytkować pieniądze uzyskane ze sprzedaży, z oczywistych względów nie mogło stanowić o istnieniu cechy "odpłatnego zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej". Dystrybuowanie walorów pieniężnych mogło bowiem być realizowane dopiero po ich otrzymaniu, a więc siłą rzeczy poprzedzało już je dokonanie odpłatnego zbycia. Jako zatem czynność następcza nie mogła statuować charakteru czynności czasowo ją poprzedzającej. Z materiałów zgromadzonych w aktach podatkowych, a przypomnieć należy, że Sąd wydaje wyrok na ich podstawie (art. 133 § 1 P.p.s.a.), nie wynika, aby jakimikolwiek dokumentami podatkowymi Skarżący wykazał, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Co więcej, złożone przez małżonków S. oświadczenie z dnia [...] marca 2002 r. (wpływ do organu w dniu [...] marca 2002 r.) wskazuje na okoliczność dokonania tej sprzedaży w ramach obrotu poza działalnością gospodarczą. Oświadczenie takie jest bowiem składane, jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy mamy do czynienia z przychodami mieszczącymi się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) tej ustawy. Słusznie zatem organy podatkowe w wydanych decyzjach nawiązywały do tej okoliczności, jak również do wypowiedzenia się podatnika o nie spełnieniu warunku wydatkowania tych środków w terminie dwuletnim. Skoro więc przychód został uzyskany, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, w warunkach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. to odmiennie niż wywodzono w skardze miała znaczenie okoliczność wydatkowania uzyskanych środków na inne cele mieszkaniowe. Brak spełnienie tego warunku prowadzić musiał do opodatkowania uzyskanego przychodu na podstawie art. 28 u.p.d.o.f. Będąc przy tym przychodem wspólnym małżonków S. podlegał opodatkowaniu osobno u każdego z nich według równych udziałów, czyli w wysokości 10% od kwoty [...] zł (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 9 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2477/00, niepublik., przywołany za B. Dauter (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, LexisNexis, Warszawa 2006, str. 85-86) . Sąd nie stwierdził więc naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, ani w formie ich wadliwej interpretacji, ani też nieprawidłowego zastosowania. Nie dopatrzył się również naruszenia prawa procesowego, w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Elementy stanu faktycznego niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia zostały przez organy podatkowe wskazane w uzasadnieniach decyzji i miały one umocowanie w materiale dowodowym. Dla przyjętego stanu faktycznego prawidłowo dokonano procesu subsumpcji cytowanych w decyzjach przepisów prawnych. Nie naruszono zatem przywołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Wobec oddalenia skargi brak było podstaw do orzekania w przedmiocie zwrotu kosztów (a contrario art. 209 P.p.s.a.).