III SA/Wa 3597/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia delegowany SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. P. kwotę 3817 zł (słownie: trzy tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] sierpnia 2017 r., nr[...], utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ["NUS"] z dnia [...] maja 2017 r., nr[...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w związku z tym, że 28 listopada 2013 r. B. P. [dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik"] na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] dokonał sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] w obrębie P. B., o powierzchni 0,0237 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków nr [...] za cenę 425 000,00 zł. Z treści tego aktu notarialnego wynika, iż Skarżący nieruchomość nabył w drodze umowy darowizny sporządzonej aktem notarialnym Rep. [...] w dniu [...] listopada 2011 r. Zatem – zdaniem organów – sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło nabycie. Mając powyższe na uwadze NUS, wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z [...] maja 2017 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 78 764,00 zł. Nie zgadzając się z decyzją NUS Skarżący wniósł od niej odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem NUS słusznie stwierdził, że obciążenie nieruchomości służebnością mieszkania nie niweluje istoty darowizny. W wyniku umowy darowizny Skarżący stał się samoistnym właścicielem nieruchomości. W akcie notarialnym darowizny Podatnik nie zobowiązał się do jakiegokolwiek świadczenia w przyszłości na rzecz ojczyma A. S. Obciążenie nieruchomości prawem służebności nie wyłącza i nie ogranicza możliwości rozporządzania nią przez aktualnego właściciela, zaś na jej zbycie nie jest wymagana zgoda dożywotnika. W opinii DIAS, kwota zapłaty za zrzeczenie się służebności nie kwalifikuje się do żadnej z kategorii kosztów wskazanych w treści art. 22 ust. 6d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."] – nie jest udokumentowanym nakładem na nieruchomość zwiększającym jej wartość. Organ drugiej instancji stwierdził, że wydatek związany z wypłatą A. S. 120 000,00 zł za zrzeczenie się służebności mieszkania, nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia [nie jest bezpośrednio związany z czynnością sprzedaży], jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. DIAS wyjaśnił, że Skarżący powołując się na przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn domaga się opodatkowania "czystej wartości". Tymczasem żadne obciążenia darowanej nieruchomość nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny, ponieważ takiej możliwości nie przewidują przepisy u.p.d.o.f. Nie można powoływać się – zdaniem DIAS – przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn [j.t. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm., dalej "u.p.s.d."], która w art. 7 ust. 1 mówi o tzw. czystej wartości wskazując ją jako podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W związku ze sprzedażą nieruchomości Skarżący zobowiązany jest do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i to na podstawie przepisów u.p.d.o.f. winien ustalić podstawę opodatkowania. Nie można podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym określać na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości nie posługują się pojęciem tzw. czystej wartości. Z analizy działań podjętych przez Skarżącego i towarzyszących temu okoliczności faktycznych wynika, że Skarżący nabywając lokal mieszkalny 5 grudnia 2013 r. w tym samym dniu równocześnie lokal ten podarował swojej matce – M. P. DIAS nadmienił, że w treści art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnieniu podlegają wydatki na własne cele mieszkaniowe. natomiast "cel" w mającym tu zastosowanie kontekście oznacza: to, co się chce osiągnąć [Słownik języka polskiego, PWN, s. 83]. Działania podjęte przez Skarżącego polegające na przekazaniu matce w drodze darowizny nieruchomości w tym samym dniu, w którym nieruchomość została nabyta, świadczy, że celem Strony było zapewnienie mieszkania M. P.. W ocenie organu odwoławczego do skorzystania z prawa do przedmiotowego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie. Tytko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Zdaniem DIAS, w sprawie bezsporne jest, że działania Skarżącego nie doprowadziły do realizacji własnego celu mieszkaniowego, gdyż głównym celem zakupu nieruchomości na ulicy [...]było podarowanie go M. P. Pismem z 28 września 2017 r., Skarżący zaskarżył decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że kwota 120 000 zł zapłacona na rzecz A. S. tytułem zrzeczenia się służebności mieszkania nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, 2. prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w której nastąpiło zbycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, poprzez wydatkowanie uzyskanej kwoty na nabycie lokalu mieszkalnego nie stanowi przesłanki do uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., 3. art. 120, art. 121, art. 124 w zw. z art. 180, art. 181 oraz art. 199 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p."], poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem obowiązujących przepisów prawa z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, 4. art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się organu odwoławczego jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę, 5. art. 233 § 1 pkt lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS podczas gdy decyzja ta winna być uchylona. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. W sprawie sporne są dwie kwestie wynikłe na tle skorzystania przez Skarżącego z tzw. "ulgi mieszkaniowej", przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.of. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Pierwsza, osadzona w brzmieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. – czy zapłata przez Skarżącego na rzecz uprzedniego darczyńcy, który wspólnie z matką Skarżącego przekazał w dniu 23 listopada 2011 r. na rzecz Skarżącego nieruchomość w P. przy ul.[...] kwoty 120 000 zł za zrzeczenie się prawa służebności osobistej mieszkania powinna stanowić koszt uzyskania przychodu. Druga – czy wobec sprzedaży mieszkania w dniu 28 listopada 2013 r. i nabycia innej nieruchomości [lokalu mieszkalnego w P. przy ul. [...] w dacie 5 grudnia 2013 r. i w tej samej dacie przekazania go w drodze notarialnej umowy darowizny na rzecz matki, spełnione zostały warunki dla zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.of. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. definiuje, jakie wydatki uważa się za poniesione na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W ocenie Sądu okoliczność, że Skarżący w tym samym dniu tj. 5 grudnia 2013 r. zarówno nabył nieruchomość [lokal mieszkalny] a następnie odrębnym aktem notarialnym dokonał darowizny tak nabytego mieszkania na rzecz matki, nie wyłącza zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Po pierwsze, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie zakreśla czasu trwania realizacji celu mieszkaniowego. Po drugie, nie sposób tracić z pola widzenia również tego, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonał darowizny nabytego mieszkania na rzecz matki – uprzedniego darczyńcy mieszkania, w związku ze sprzedażą którego mamy do czynienia z powstaniem przychodu i opodatkowaniem, w rezultacie czego rozważane zwolnienie – w kontekście uznania lub nie darowizny na rzecz matki mieszkania za realizację celu mieszkaniowego – jest nieodłącznie związane z nabyciem od tej samej matki, także w drodze darowizny mieszkania. Po trzecie, należy mieć na uwadze, że sporna darowizna nastąpiła na rzecz matki Skarżącego, co do której Skarżący pozostaje w relacji osobistej tego rodzaju, że na obdarowanym [matce Skarżącego] potencjalnie ciąży obowiązek alimentacyjny wobec Skarżącego, w razie znalezienia się w trudnej sytuacji. W konsekwencji, w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki do uznania, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niezależnie od tego, rację ma także Skarżący w tej części, w której postuluje uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty poniesionej na zapłatę na rzecz poprzedniego darczyńcy [ojczyma] za rezygnację z prawa do służebności osobistej mieszkania. Należy mieć bowiem na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie przedmiot darowizny stanowiła zabudowana nieruchomość, która obciążona była ograniczonym prawem rzeczowym w postaci służebności osobistej mieszkania na rzecz darczyńców – matki i ojczyma. Brak spłaty wartości służebności na rzecz uprawnionego obniża wartość zbywczą nieruchomości, a wręcz może w praktyce pozbawiać możliwości sprzedaży nieruchomości wraz z mieszkańcem, uprawnionym do jej zajmowania. W tym znaczeniu, cena sprzedaży, za jaką Skarżący zbył uzyskaną uprzednio w drodze darowizny nieruchomość [uzyskana kwota 425 000 zł] ulega zmniejszeniu o koszt, jaki jest niezbędny do poniesienia w celu sprzedaży, w tym aby w ogóle sprzedaż doszła do skutku i znaleźli się chętni nabywcy na kupno nieruchomości. Niewątpliwie takim wydatkiem jest wydatek na spłatę wartość służebności mieszkania obciążającej nieruchomość. Bez tej spłaty – albo w ogóle nie znalazłby się nabywca chętny do zakupu realnie obciążonego mieszkania albo cena uzyskana ze sprzedaży [możliwa do uzyskania] podlegałaby znacznemu obniżeniu, w związku z ciążącym na nieruchomości ograniczonym prawem rzeczowym w postaci służebności mieszkania. W takim wypadku nabywca oferowałby znacząco niższą cenę [przykładowo, uwzględniającą konieczność samodzielnej spłaty uprawnionego ze służebności] a Skarżący jako sprzedawca nieruchomości uzyskiwały odpowiednio mniejszy przychód. Stąd spłata wartości służebności obciążającej nieruchomość, jako niezbędna do poniesienia w celu sprzedaży i bezpośrednio związana z uzyskaną ceną stanowi wydatek uzasadniony i niezbędny, wręcz warunkujący uzyskanie przychodu. Wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu, bowiem bez jego poniesienia Skarżący albo w ogóle nie uzyskałby przychodu [nie sprzedałby nieruchomości wobec braku zainteresowanych obciążoną nieruchomością], albo uzyskałby znacząco niższą cenę, a w każdym razie niższą o przynajmniej wysokość kwoty, jaką musiałby ponieść samodzielnie nabywca w celu spłaty uprawnionego do służebności mieszkania. W konsekwencji uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie wartości spłaty służebności mieszkania jako kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wobec potwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2017 r., nr[...]. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w wyroku wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. a także art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na Jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.]. Sąd zasądził koszty zastępstwa procesowego na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U. z 2015 r. poz. 1800. Stosownie do art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., zasądzone przez Sąd na rzecz strony skarżącej koszty sądowe mogą być odpowiednio zmniejszone w uzasadnionych przypadkach, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd w niniejszej sprawie wprawdzie skargę uwzględnił, wziął jednak pod uwagę także i to, że pełnomocnik Skarżącego nie podjął wysiłku osobistego, na rozprawie prezentowania stanowiska. Powyższe stało się powodem miarkowania kosztów z tytułu wynagrodzenia za reprezentację Skarżącego w postępowaniu wywołanym skargą, które Sąd przyjął w wysokości stawki za prowadzenie sprawy z urzędu, na podstawie § 8 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu [Dz.U. z 2016 r. poz. 1714] uznając że ten, niejako ustawowy taryfikator stanowi adekwatny miernik tego wynagrodzenia. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego, który wygrał postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 200 zł, wynagrodzenia adwokata w wysokości 3 600 zł oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, co daje łącznie 3 817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.