III SA/Wa 3598/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w Hiszpanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. S.A. z siedzibą w Hiszpanii kwotę 62. 345 zł (słownie: sześćdziesiąt dwa tysiące trzysta czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika ze stanu faktycznego na skutek przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej – F. S.A z siedzibą w H. zajmująca się m.in. organizowaniem, wykonywaniem oraz utrzymywaniem robót budowlanych o charakterze publicznym oraz prywatnym zaniżyła wysokość podatku należnego w rozliczeniu za VAT za III kwartał 2014 r. o kwotę [...] zł, co było spowodowane nieprawidłowym ustaleniem obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych wykonanych w lipcu 2014 r. dla Zarządu Dróg Wojewódzkich w O. . Naruszeniem przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") miało być wystawienie faktury z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] za prace wykonane na rzecz Zarządu Dróg Wojewódzkich w O. polegające na rozbudowie drogi wojewódzkiej nr [...], które zostały zakończone w dniu [...] lipca 2014 r., zgodnie ze świadectwem przyjęcia robot nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. Kontrola wykazała również nieterminowo wystawienie faktury z dnia [...] lipca 2014 r. (nr [...]) dokumentującej wykonanie usługi na rzecz P. S.A., które zostały wykonane do dnia [...] kwietnia 2014 r., przez co naruszono art. 106i i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca odliczyła również podatek naliczony z 6 faktur VAT wystawionych przez Biuro Doradztwa Gospodarczego P.T., podatnika rozliczającego się "metodą kasową", niezgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do udokumentowanych nimi usług, czym naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. Ponadto stwierdzono odliczenie w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2014 r. fakturę zakupu z dnia [...] lutego 2014 r. (nr [...]) wystawioną przez S. K. B. z tytułu ugody dotyczącej kosztów wynajmu szalunków stanowiącą odszkodowanie nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, naliczone w związku ze zwrotem niekompletnych przedmiotów. W toku kontroli stwierdzono również, że Spółka w korekcie deklaracji za I kwartał 2014 r. wykazała, jako nadwyżkę z poprzedniej deklaracji za IV kwartał 2013 r. kwotę [...] zł. Natomiast, w wyniku kontroli przeprowadzonej u Strony w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za III kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł. za IV kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł. Po zakończeniu kontroli, Spółka złożyła w dniu [...] marca 2015 r. korekty deklaracji VAT-7D za I, II i III kwartał 2014 r., w których uwzględniła w części opisane powyżej nieprawidłowości pomijając ustalenia dokonane w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dane zawarte w deklaracjach VAT-7 dotyczące powyższych kwartałów 2014 r. - poza kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca - nie zostały przez organy zmienione. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., skorygował w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w deklaracjach VAT- 7D za I, II oraz III kwartał 2014 r. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż wykazanie przez Skarżącą w rozliczeniu za I kwartał 2014 r., jako nadwyżki z poprzedniej deklaracji, kwoty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2013 r. skutkowało zawyżeniem łącznej kwoty podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za I kwartał 2014 r. o kwotę [...] zł, a w konsekwencji również zawyżenie o ww. kwotę podatku naliczonego w kolejnych dwóch kwartałach, w tym kwoty wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji za III kwartał 2014 r. Skarżąca w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2015 r., zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wysokości kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2015 r., która nie jest decyzją prawomocną i zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z uwagi na niezgodność tej decyzji z przepisami prawa. tj. w szczególności z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz art. 19 ust. 14 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "O.p."), przez brak zawieszenia postępowania przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez sąd co skutkowało wydaniem decyzji, której treść może być niezgodna z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wydanym w zakresie rozliczeń w podatku VAT Skarżącej za okres III i IV kwartału 2013 r. na skutek skargi złożonej przez Skarżącą; - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wynikające w szczególności z pominięcia stanowiska Skarżącej dotyczącego jej rozliczeń VAT w III i IV kwartale 2013 r. pomimo zakwestionowania prawidłowości tych rozliczeń w decyzji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy zasadnie wydał decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. Organ odwoławczy odwołując się do treści przepisów art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stwierdził, że doszło do decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. w sposób odmienny, niż uczyniła to Skarżąca w złożonej deklaracji. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji zweryfikował zawarte w deklaracji podatnika rozliczenie za III i IV kwartał 2013 r. przez zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zgodnie art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stosowna była weryfikacja rozliczeń w kolejnych okresach rozliczeniowych. Zdaniem organu rozstrzygnięcie za poprzedni okres rozliczeniowy ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT w następnych okresach rozliczeniowych za I, II i III kwartał 2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania dotyczącego rozliczenia w podatku od towarów, gdyż każde z prowadzonych postępowań podatkowych, odnoszące się do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r. i 2014 r. zakończonych wydaniem decyzji, stanowiło odrębną sprawę podatkową. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez Skarżącą, co wynikało z odmiennego określenia w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wysokości kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wynikającej z nieprawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r., którą zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uwagi na jej niezgodność tej z przepisami prawa materialnego, tj. w szczególności z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz art. 19 ust. 14 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez niezawieszenie postępowania przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez sąd, co skutkowało wydaniem decyzji, której treść może być niezgodna z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w sprawie ze skargi wniesionej przez Skarżącą od decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. w sytuacji, gdy to rozstrzygnięcie ma bezpośredni i kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie; - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przez powielanie stanowiska organu pierwszej instancji wyrażonego w decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2015 r.; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji i brak jej uchylenia pomimo naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 201 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy naruszył art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ponieważ określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I-III kwartał 2014 r. w oparciu o informację zawartą w nieprawomocnej decyzji, która jest przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Podkreśliła, iż wydanie wyroku w sprawie gdzie przedmiotem zaskarżenia jest decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. jest warunkiem niezbędnym dla prawidłowego określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego na kwotą podatku należnego w I, II i III kwartale 2014 r., która jest bezpośrednio zależna od kwoty nadwyżki przeniesionej z IV kwartału 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia [...] maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane, do czego uprawnia przywołany wyżej przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii czy organ podatkowy zasadnie wydał zaskarżoną decyzję w zakresie rozliczenia podatku VAT za I, II i III kwartał 2014r., co stanowi konsekwencję utrzymania w mocy, decyzją DIS w W. z dnia [...] lipca 2015r., wcześniejszej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2014r. dotyczącej rozliczenia podatku VAT za II i IV kwartał 2013r. na podstawie której dokonano zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za IV kwartał 2013r. z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł. Zdaniem Organu nie ulega wątpliwości, że weryfikując prawidłowość rozliczenia podatnika w podatku VAT za I, II i III kwartał 2014r. doszło do "decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r., tj. w sposób odmienny, niż uczyniła to Skarżąca w złożonej deklaracji i taka decyzja istnieje w obrocie prawnym w dacie wydania zaskarżonej decyzji" (objętej niniejszym postępowaniem). Dlatego też dokonując rozliczenia podatku za I, II i III kwartał 2014r. organy nie mogły pominąć ustaleń wynikających z decyzji określającej prawidłowe rozliczenie za III i IV kwartał 2013r., w szczególności zaś nie mogły, wbrew art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, uwzględnić danych zawartych w deklaracjach złożonych przez Podatnika za wskazane okresy. W sprawie istnieje zatem zgodność zaskarżonej decyzji z decyzją określającą, co powoduje, że rozliczenie podatku w poprzednim miesiącu kształtuje w niniejszej sprawie sposób rozliczenia tego podatku w następnych okresach rozliczeniowych. Inaczej mówiąc, skoro w realiach sprawy rozliczenia wynikające z deklaracji podatkowych Skarżącej zostały zastąpione wydanymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzgledniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne, to w momencie doręczenia decyzji zawarte w nich rozstrzygnięcia obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych (także ich korekt). Z takim stanowiskiem nie godzi się Skarżąca wywodząc, że w ten sposób w przypadku uchylenia decyzji DIS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. Strona nie będzie mogła skorygować swoich rozliczeń podatkowych za I-III kwartał 2014r. objętych zakresem przedmiotowej decyzji. Niezależnie od tego Skarżąca podnosi, że zaskarżoną decyzją DIS sankcjonuje stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące rozliczenia podatkowe Skarżącej wykazane w deklaracji za III i IV kwartał 2013r., a więc wadliwą decyzję z dnia [...] lipca 2015r., która została wydana z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Dlatego też w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie sprawy przez WSA w przedmiocie decyzji z dnia [...] lipca 2015r. stanowi zagadnienie wstępne, co winno skutkować na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawieszeniem postępowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tak zakreślonych stanowisk stron Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że - w istocie - zarzuty skargi dotyczące naruszenia decyzji wymiarowej z dnia [...] lipca 2015r. na podstawie której dokonano odmiennego od deklarowanych przez Skarżącą rozliczenia w przedmiocie VAT za III i IV kwartał 2013r., w sposób następczy, co do zasady, wpływają na podatek od towarów i usług za za I, II i III kwartał 2014r. Zgodzić się jednak należy z Organem odwoławczym, że ocena postępowania w tym zakresie tj. zasadności zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej z dnia [...] lipca 2015r., może być wyłącznie przeprowadzona w ramach postępowania toczącego się w zakresie podatku od towarów i usług odnoszący się do rozliczenia podatku VAT za III i IV kwartał 2013r. Inaczej mówiąc, w niniejszym postępowaniu nie mogą być kontrolowane merytoryczne ustalenia Organów podatkowych w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za inne miesiące, niż I-III kwartał 2014r, tylko dlatego, że wpływają na rozliczenia w kolejnych następujących miesiącach. Stąd też zarzuty Skarżącej dotyczące w niniejszej sprawie naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wysokości kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wynikającej z nieprawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r., którą zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uwagi na jej niezgodność tej z przepisami prawa materialnego, tj. w szczególności z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz art. 19 ust. 14 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przez powielanie stanowiska organu pierwszej instancji wyrażonego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2015 r. należało uznać za bezpodstawne. Sąd nie mógł także podzielić stanowiska Skarżącej w zakresie naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez niezawieszenie postępowania przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez sąd, co skutkowało wydaniem decyzji, której treść może być niezgodna z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w sprawie ze skargi wniesionej przez Skarżącą od decyzji z dnia [...] lipca 2015 r., gdyż – co do zasady – postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia podatkowego w drugiej sprawie, obejmującej kolejny okres rozliczeniowy. Jak bowiem słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie o sygn.. akt I FSK 08/07 okoliczność iż w stosunku do decyzji określającej wysokość podatku do przeniesienia na następny miesiąc nie zakończyło się prawomocne postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące kontroli jej legalności, nie może być uznane za sytuację wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Istotnym i relewantnym dla rozstrzygnięcia jest natomiast okoliczność, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odnosząca się do rozliczenia podatku VAT za III i IV kwartał 2013r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 października 2016r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2586/15 Zdaniem Sądu, możliwość prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w następnym miesiącu zależy od prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca. Ustalenie, że decyzja w tym zakresie została uchylona sprawia że brak jest ostatecznej informacji o wysokości tej nadwyżki. Jednocześnie przyjęcie, że ewentualne uchylenie wymiaru zawartego w decyzji pierwszej instancji stanowić może podstawę do wznowienia postępowania nie jest prawidłowym rozstrzygnięciem sprawy. Uruchamianie trybów nadzwyczajnych powinno zachowywać rzeczywiście nadzwyczajny charakter; przy zaistnieniu okoliczności, które znacząco zwiększają prawdopodobieństwo konieczności przyszłego wzruszania decyzji ostatecznej z wykorzystaniem trybu wznowienia postępowania, powinno dążyć się przede wszystkim do rozstrzygnięcia wszystkich istotnych kwestii w trakcie prowadzonego zwykłego postępowania. Oznacza to, że także Sąd dokonując kontroli legalności decyzji w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w przypadku powzięcia informacji, że uchylona została decyzja określająca dane stanowiące podstawę do dokonania wymiaru w rozstrzyganej sprawie, winien okoliczność tę wziąć pod uwagę z urzędu, a w konsekwencji, wyeliminować z obrotu prawnego decyzję, która wynikowo wypływa bezpośrednio z decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. Jak bowiem sam zauważył Organ odwoławczy, "(...) z pewnością określenie w decyzji kwoty do przeniesienia ma wpływ na rozliczenie podatku naliczonego w następnym okresie (w tym przypadku na 1,2 i 3 kwartał 2014r.). Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach procesu Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.