III SA/Wa 36/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "B." Sp. z o. o. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia[...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 r., nr [...], 2) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] sierpnia 2002r. decyzję nr [...], w której za poszczególne miesiące 2000r. określił B. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zaległość podatkową wraz za odsetkami od tej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania, zatem stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia [...] czerwca 2003r. pełnomocnik Spółki wniósł do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Dyrektora UKS w W. We wniosku zarzucił skarżonej decyzji rażące naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) oraz art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.) poprzez, to że organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur odebranych przez pracowników Spółki w siedzibie wystawcy, które następnie składane były w sekretariacie firmy i tutaj oznaczane datą wpływu. Organ uznał datę wpływu dokumentów do sekretariatu, a nie datę ich odebrania w siedzibie wystawcy za datę faktycznego ich otrzymania, przez co pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W decyzji nr [...] z dnia 26 września 2003r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Uznał, iż wniosek pełnomocnika Spółki zmierza w istocie do ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie lub przeprowadzenia nowych dowodów, a w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma podstaw do badania sprawy co do istoty. Natomiast oceniając wydaną decyzję pod kątem rażącego naruszenia wskazanych przepisów, stwierdził, iż nie miało ono miejsca. W dniu [...] października 2003r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o ponowne rozpatrzenie sprawy, stwierdzając, iż w I instancji wydano decyzję bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co naruszony został art. 122 ord. pod. W uzasadnieniu wskazał, iż organ powinien zbadać stan faktyczny sprawy, ponieważ bez tego nie był w stanie stwierdzić rażącego naruszenia prawa, które wynika z pozbawienie podatnika określonego prawa - w tym przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto powtórzył zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji odnośnie zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora UKS. W dniu [...] grudnia 2003r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie zapadłe w I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa ponieważ spór między podatnikiem, a organem podatkowym zaistniał co stanu faktycznego sprawy i ustalenia daty, w której Spółka otrzymywała faktury. Pełnomocnik Spółki składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS chciał wykorzystać nadzwyczajny tryb postępowania do ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty, ponieważ Spółka nie skorzystała wcześniej z prawa do wniesienia odwołania od tej decyzji. Z tego powodu zarzuty wniosku akcentowały uchybienia postępowania, które zdaniem pełnomocnika Spółki miały wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej uchybienia w postępowaniu powinny być usuwane w postępowaniu odwoławczym, ewentualnie w postępowaniu o wznowienie postępowania, jednakże nawet przyjmując pogląd pełnomocnika Spółki, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły wady po charakterze rażącym. W dniu [...] stycznia 2004r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003r., której zarzucił: - naruszenie art. 122 oraz 187 i 200 ord. pod. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad postępowania administracyjnego, - naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 ord. pod. poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji w sposób rażący naruszającej prawo. W uzasadnieniu wskazał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji winno być prowadzone w zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, z zastosowaniem art. 200 ord. pod. zobowiązującego organ do wyznaczenia stronie postępowania 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto stwierdził, iż organy podatkowe mają prawo interpretować pojęcie rażącego naruszenia prawa z uwzględnieniem okoliczności rozpatrywanego przypadku. Zdaniem pełnomocnika Spółki, posiadała ona faktury będące dowodami w postępowaniu, zawierające datę ich odbioru i podpis odbiorcy. Pominięcie dowodów potwierdzających datę otrzymania faktur przy wydawaniu decyzji, ustalającej zobowiązania w podatku od towarów i usług i pozbawiającej Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, doprowadziło do jej wydania z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. W dniu [...] lutego 2004r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę, wnioskując o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto odniósł się do podnoszonego przez pełnomocnika Spółki zarzutu naruszenia art. 200 ord. pod wyjaśniając, iż nie zebrał w prowadzonym przez siebie postępowaniu żadnych dowodów, a w takiej sytuacji nie miał obowiązku wyznaczanie stronie wskazanego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości stwierdził, iż skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie należy zauważyć, iż jak słusznie uznał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postępowanie w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym organ ma obowiązek badać zaistnienie przesłanek wskazanych w treści art. 247 § 1 ord. pod. Nie powinno prowadzić do rozpatrzenia sprawy co do istoty, jeśli została ona już zakończona decyzją ostateczną tylko dlatego, iż nie wniesiono od niej odwołania, lub też strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego. Szczególny charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie przesądza jednakże o tym, iż traci ono przymioty postępowania podatkowego prowadzonego zgodnie z regulacją Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy rozpatrując zaskarżone rozstrzygnięcie jest związany treścią art. 247 ord. pod. ale również innymi, generalnymi dla całego postępowania podatkowego uregulowaniami dotyczącymi jego prowadzenia. W szczególności organ w myśl 123 § 1 Ordynacji podatkowej ma obowiązek respektować prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania - przez co należy rozumieć, iż powinna ona mieć wpływ na ustalenia poczynione w sprawie poprzez możliwość składania dowodów i wyjaśnień na potwierdzenie swoich wniosków. Z powyższej zasady wynika określone w art. 200 § 1 ord. pod. prawo strony do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie i obowiązek organu do wyznaczenia siedmiodniowego terminu, w którym strona postępowania może skorzystać z tego prawa. Należy zauważyć, iż Ordynacja podatkowa nie wprowadza w tej mierze żadnych ograniczeń i nie wskazuje w jakim stadium postępowania artykuł ten ma zastosowanie, a w jakim nie. Prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie, jak słusznie podkreśla się w doktrynie "(...) nie może być ograniczane do ustosunkowania się do zgromadzonych środków dowodowych, lecz strona powinna mieć możność wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego czy żądań zgłoszonych przez inne strony." (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003). Na wagę stosowania art. 200 § 1 ord. pod. zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004r. (sygn. akt. FSK 156/04) rozstrzygając skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów, gdzie stwierdził, iż obowiązek ten jest dla organu podatkowego obowiązkiem bezwzględnym i dotyczy zarówno postępowania instancyjnego - w I i II instancji, jak również nadzwyczajnego trybu postępowania prowadzącego do wzruszenia decyzji ostatecznej. Jednocześnie za nietrafny należy uznać pogląd, iż realizacja uprawnienia strony zależy od tego czy dany organ przeprowadził w sprawie jakiekolwiek postępowanie dowodowe. Jak wspomniano powyżej nawet w takiej sytuacji strona ma prawo wypowiedzieć, się co do zupełności postępowania dowodowego, a w postępowaniu odwoławczym odnieść się także do argumentacji organu I instancji wobec przedstawianych przez nią zarzutów. W rozpatrywanej sprawie obowiązek wynikający z art. 200 § 1 ord. pod. nie został zrealizowany przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w prowadzonym przez niego postępowaniu w I jak i w II instancji. W świetle przedstawionych powyżej argumentów należy zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki zawartym w uzasadnieniu, iż organ nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku, czym naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego wyrażone w treści Ordynacji podatkowej. Nietrafny jest natomiast pogląd przedstawiony przez organ w odpowiedzi na skargę, iż skoro nie zebrał on żadnych dowodów i w dokumentacji znajdowały się wyłącznie dokumenty znane pełnomocnikowi Spółki tj. jego wniosek oraz postanowienie o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy, to zwolniony był on z wypełnienia dyspozycji art. 200 § 1 ord. pod. Należy także zauważyć, iż sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. W aktach przesłanych do Sądu przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej istnieją dokumenty z datą wystawienia po dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym sporządzona w związku z wniesieniem wniosku notatka służbowa inspektora kontroli skarbowej oraz opinia prawna w sprawie zasadności wniosku strony. Wobec nie wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z tym materiałem, nie można uznać, iż był on jej znany i miała okazję się co do niego wypowiedzieć. Z uwagi na powyższe należy uznać, iż słuszna jest teza wyrażona w przytoczonym powyżej orzeczeniu NSA, iż niezastosowanie się przez organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji do art. 200 § 1 ord. pod. jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego taką wadą. Z tych względów Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.