III SA/Wa 36/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z [...] września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu, R. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą C. R. Z. (dalej: "Skarżący" lub "C.") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. W ramach ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2003r. głównym przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego były usługi polegające na pomocy przy przeniesieniu uprawnień wynikających z licencji na prowadzenie transportu drogowego (96% łącznej sprzedaży). Ograniczona liczba licencji udzielanych przez Ministerstwo Transportu, przy dużym zapotrzebowaniu na nie, sprawiły, że powstał tzw. rynek wtórny związany z przenoszeniem uprawnień z licencji z osób, które je uzyskały na innych przedsiębiorców zamierzających prowadzić działalność w zakresie transportu drogowego. Powołując się na zeznania z dnia 16 kwietnia 2008 r. i 21 maja 2008 r. złożone przez Skarżącego oraz M. M., kierującego zespołem pracowników CLTM wykonujących ww. usługi, ustalono, że polegały one na przyjęciu od przedsiębiorców wniosku o udzielenie licencji wraz z dokumentami wymaganymi przez ustawę o transporcie drogowym, sprawdzenie ich zgodności z wymogami ustawowymi, a następnie złożenie dokumentów w Biurze Obsługi Transportu Międzynarodowego Ministerstwa Transportu (dalej: "BOTM") oraz monitorowanie zleconej sprawy, ewentualny odbiór wydanej decyzji. Przesłuchani przedsiębiorcy lub osoby ich reprezentujące, którzy starali się o licencję, zeznawali, iż wszystkie niezbędne dokumenty składali w siedzibie C., udzielając stosownego pełnomocnictwa i nie korzystali z usług innych firm w tym zakresie. Skarżący w deklaracjach VAT-7 wykazał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. Z., F. Z. G., P. B. R., P. A. R.. Podmioty te miały świadczyć usługi pomocy przy przenoszeniu uprawnień transportowych z osób ich się zrzekających na rzecz podmiotów, które były kontrahentami Skarżącego i nabywały te uprawnienia. Według organu kontroli skarbowej z zeznań W. K., W. B., A. S. wynikało z kolei, że przekazujący uprawnienia licencyjne osobiście zgłaszali się do biura i przekazywali stosowne dokumenty pracownikom merytorycznym C.. W. K. stwierdził, że nie był pracownikiem merytorycznym. Zdarzało mu się przekazywać dokumentację pracownikom merytorycznym. Natomiast A. B. będący pracownikiem merytorycznym wyjaśnił, że nie pamięta aby poświadczał wykonywanie usług przez B. Z., nie pamięta dokumentów przez nią przekazywanych. A. S. stwierdził, że jego wiedza oparta jest jedynie na rozmowach towarzyskich. Natomiast Skarżący zeznał, że wiedza o przedsiębiorcach, którym odebrano licencję była mu niepotrzebna, ponieważ wiedzę tę posiadali urzędnicy B.. Organ podniósł również, że wszystkie czynności niezbędne do wykonania usługi wykonywane były tylko przez zatrudnionych pracowników firmy. Wykluczył potrzebę korzystania przez Skarżącego z pomocy w wyszukiwaniu przedsiębiorców zrzekających się uprawnień od tzw. podwykonawców. W konsekwencji organ przyjął, że w deklaracjach VAT złożonych za powyższe miesiące Skarżący zawyżył wysokość kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie faktur wystawionych przez B. Z., F. Z. G., P. B. R., P. A. R.. Faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez nie usług pomocy przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznej realizacji usług. W związku z tym zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez ww. podmioty. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu skargi na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 260/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Sądu, w ponownym postępowaniu kontrolnym należało uzupełnić materiał dowodowy, tj.: - przeprowadzić dowody z przesłuchań A. R. i Z. G., aby ustalić czy faktury wystawione przez P. A. i F. dokumentują rzeczywiście wykonane usługi; - przeprowadzić dowody z przesłuchań osób zatrudnionych w firmie B. R. R., określonych przez niego jako dysponujące pełną wiedzą na temat prowadzonej działalności przez R. oraz biorących udział w fakturowaniu wykonanych usług; - przeprowadzić dowód z przesłuchania T. R. (matki B. R.), która była wskazana przez B. R. jako osoba zaangażowana w bieżącą działalność jego firmy i posiadająca o niej wiedzę; - przeprowadzić powtórne przesłuchanie M. M. w obecności Skarżącego, który nie uczestniczył w przesłuchaniu z 21 maja 2008 r., gdyż nie został poinformowany o zmianie godzin przesłuchania. W wykonaniu wyroku Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w powyższym zakresie włączył do akt sprawy dowody z przesłuchań osób wskazanych w wyroku, które pozyskane zostały w związku z toczącym się postępowaniem w zakresie podatku dochodowego. Ponadto w dniu 7 września 2009 r. w obecności Skarżącego dokonano ponownego przesłuchania M. M., który stwierdził, iż firm zrzekających się uprawnień było setki i C. kojarzyła bezpośrednio strony przyjmujące i zrzekające się uprawnień. Potwierdziły to przesłuchania pracowników C. – A. L. z 4 września 2009 r. oraz E. G. z 2 października 2009 r. W dniu 2 września 2009 r. przesłuchano pracownika B. L. S., który zeznał iż były prowadzone procedury administracyjnego odbierania uprawnień, ponadto przedsiębiorcy z powodów komercyjnych dobrowolnie się ich zrzekali. Świadek odmówił jednak odpowiedzi na pytanie czy urzędnicy B. posiadali wiedzę jakie firmy zrzekały się uprawnień. Zdaniem organu, zebrany materiał wskazuje, że pracownicy C. posiadali wiedzę o firmach zrzekających się uprawnień bezpośrednio z B. (zeznanie Skarżącego) oraz bezpośrednio od tych firm. Naturalnym miejscem sprzedaży uprawnień była siedziba B., gdzie mieściły się firmy pośredniczące, w tym C.. Stwierdzono, że z zeznań M. M. i L. S. wynika, że przedsiębiorcy zrzekający się uprawnień poprzez prywatne firmy pośredniczące, takie jak C., mogli spodziewać się od nich wynagrodzenia od kilku do kilkunastu tysięcy zł. W celu zalegalizowania i udokumentowania ponoszonych wydatków na rzecz zrzekających się firm transportowych w księgach ewidencjonowano faktury, w których jako przedmiot usług wpisywano - pomoc przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych wystawione pod szyldem firm: B. Z., P. R., F. Z. G. oraz P. A.. Fikcyjność usług wykazanych w spornych fakturach wynikała również z zeznań świadków, tj. B. Z. z 12 marca 2008 r. i B. R. z 21 lipca 2008 r. oraz pracownika P. R. S. z 17 sierpnia 2009 r. W dniu 9 października 2009 r. przesłuchano w obecności Skarżącego księgową firmy R. K. J., która zeznała, iż nie znała firmy C.. Nie potrafiła powiedzieć nic na temat usług pomocy przy uzyskiwaniu uprawnień licencyjnych, a także firm zrzekających się uprawnień. Wezwania (7-krotne) na przesłuchanie w charakterze świadka T. R. były bezskuteczne, stąd odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z jej zeznań. Przesłuchany w dniu 20 sierpnia 2009 r. G. K., który wskazany został przez Skarżącego, jako osoba współpracująca z P. R. w zakresie wyszukiwania firm zrzekających się uprawnień licencyjnych nie potwierdził współpracy w tym zakresie. Drugi wskazany przez Skarżącego, jako przedsiębiorca zbywający swoje uprawnienia firmie R., J. B., ze względu na chorobę nie stawił się na przesłuchanie. Złożył zaświadczenie z 5 października 2009 r., z którego wynika, że od 7 marca 2003 r. do 21 lipca 2004 r. był tymczasowo aresztowany. Przesłuchany w dniu 21 sierpnia 2009 r. Z. G., właściciel firmy F. Z. G. w N., który wystawił w marcu 2003 r. dla C. 7 spornych faktur, na łączną kwotę 525.000 zł, nie potrafił nic powiedzieć na temat tych usług. Stwierdził, że wszystkim zajmował się W. K., nie potrafił jednak podać ani jego adresu, ani telefonu. Przesłuchana w dniu 12 października 2009 r. A. R. stwierdziła, że nic nie wie na temat wykonywania usług pomocy w uzyskiwaniu uprawnień licencyjnych na transport międzynarodowy dla C. ani o podmiotach, które w 2003 r. zrzekały się uprawnień. Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w części dotyczącej przepływów pieniężnych C. do ww. usługodawców również potwierdza, że charakter współpracy nie wskazywał na rzeczywiste wykonywanie usług. Organ wyjaśnił, że zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) – dalej: "rozporządzenie", w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stwierdzono zatem, że obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, ujętych w rozliczeniu za okres marzec - grudzień 2003 r. nastąpiło z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 188 i art. 196 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." poprzez: - nieprzesłuchanie T. R., która według Skarżącego nadzorowała i zarządzała firmą R., - nieuwzględnienie w materiale dowodowym przesłanych wraz z odwołaniem dokumentów, tj. wniosków o przeniesienie uprawnień koncesyjnych, potwierdzeń odbioru dokumentów zrzeczeniowych na wykonywanie Międzynarodowego Transportu Drogowego przez B. Z. oraz Skarżącego, - nieuwzględnienie w materiale dowodowym dokumentów zebranych w trakcie czynności sprawdzających w D. Sp. z o.o., - wykorzystanie w decyzji zeznania M. M. uzyskanego pod nieobecność Skarżącego, - dokonanie przesłuchań Z. G. i G. K. pod nieobecność Skarżącego, - odmowę przesłuchania w charakterze świadka P. W., pracownicy R., W. K. brata G. K. oraz księgowej R. R. Z.. Decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zarówno przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", jak i wydanych na jej podstawie rozporządzeń zawierają wiele ograniczeń obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Na mocy art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów upoważniony został do określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, ustawodawca postanowił, że gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Samo więc posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. W ocenie organu, sporne faktury tych warunków nie spełniają i dlatego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Stąd, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT, niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. W ocenie organu poczynione w sprawie ustalenia prowadzą do wniosku, że wystawione przez sprzedawców faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych między podmiotami wskazanymi w fakturach czynności. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur wynika wprost z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Aby nastąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego muszą zaistnieć co najmniej dwa elementy: po pierwsze, nabycie towaru lub usługi, czyli transakcja musi dojść do skutku, nie może być fikcyjna (zakres przedmiotowy), a po drugie, to nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT (zakres podmiotowy). Brak jednego z tych elementów uniemożliwia z samej istoty skorzystanie z prawa do odliczenia jako elementu konstrukcyjnego podatku od towarów usług. W tej sytuacji przepis wykonawczy § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) cyt. rozporządzenia jedynie dodatkowo opisuje skutek, już określony w ustawie. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy organ wskazał, iż w związku z ograniczeniem w 2003 r. ilości licencji na międzynarodowy transport drogowy wydawanych przez Ministerstwo Transportu powstał wtórny rynek obrotu uprawnieniami. W tym celu wykorzystano przepis art. 13 ust. 2 pkt 3 ustawy o transporcie drogowym, który umożliwiał przenoszenie uprawnień wynikających z licencji wydawanych przez Ministra właściwego do spraw transportu, od przedsiębiorców posiadających licencje na rzecz przedsiębiorców ubiegających się o przedmiotowe uprawnienia. W przenoszeniu uprawnień pośredniczyły prywatne firmy. Siedziby wielu z nich, w tym Skarżącego, znajdowały się w budynku, w którym mieściło się Biuro Obsługi Transportu Międzynarodowego Ministerstwa Transportu wydające decyzje o przyznaniu uprawnień. Ze względu na zaistniałą sytuację sprzedawane przez Skarżącego usługi dla przedsiębiorców ubiegających się o przeniesienie uprawnień licencyjnych osiągały bardzo wysoką cenę w stosunku do niskich rzeczywistych kosztów ich wytworzenia. Dla zminimalizowania obciążeń podatkowych został zorganizowany łańcuch podmiotów (tzw. podwykonawców), którzy wystawiali "puste faktury kosztowe" za tzw. wyszukiwanie przedsiębiorców zrzekających się uprawnień licencyjnych. Ustalenia więc wymaga okoliczność, czy ww. firmy widniejące na fakturach jako ich wystawcy świadczyły usługi na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu, brak jest okoliczności wskazujących, że podmioty te rzeczywiście wykonywały wskazane w fakturach czynności. Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów, ani jakichkolwiek dowodów, które poświadczałyby faktyczną realizację tych usług, na podstawie których możliwe byłoby skuteczne zakwestionowanie prawidłowości ustaleń organu kontroli skarbowej co do sposobu funkcjonowania i działania w obrocie prawnym wystawców spornych faktur. Przesłuchany w charakterze świadka B. R. właściciel P. R. w dniu 20 maja 2008 r. zeznał, że jego firma wykonywała usługi transportowe. Nie jest mu jednak wiadomo aby w zakresie swojej działalności wykonywała jakiekolwiek usługi pomocy przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych. Nie zatrudniał on pracowników, którzy dysponowaliby odpowiednią wiedzą do wykonywania usług pomocy przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych. Zeznał, że zatrudniał tylko kierowców i spedytorów, do których obowiązków należało pozyskiwanie klientów na usługi transportowe. Nie jest w stanie stwierdzić na czym polegały usługi pomocy przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych wymienione w treści spornych faktur, nie wie też kto mógłby je wykonać. Zeznał, iż podpisy na spornych faktur nie są jego i nie wie czyje mogą być. Nie pamięta też czy współpracował z firmą B. Z. i osobiście nie zna tego kontrahenta. Zeznał również, że nie dysponuje żadną dokumentacją finansowo - księgową, ponieważ ta zaginęła. B. R. potwierdził to zeznanie w trakcie przesłuchania w dniu 21 lipca 2008 r. w obecności Skarżącego. Wskazał, że miał księgową K. J. oraz kierownika R. S., który był upoważniony do prowadzenia w jego imieniu firmy i do wystawiania faktur VAT. Zeznał, że T. R., jego mama, nie pełniła żadnej roli w jego firmie, nie była do niczego upoważniona, miała tylko pomagać przy pilnowaniu ludzi. Przesłuchana w obecności Skarżącego w dniu 9 października 2009 r. K. (poprzednie imię K.) J. oświadczyła, że nie znała firmy C., a Skarżącego poznała podczas obecnego przesłuchania. Pracowała w firmie R. w 2003 r. Nie potrafiła nic powiedzieć na temat usług pomocy przy uzyskiwaniu uprawnień licencyjnych, a także firm zrzekających się uprawnień, nie była upoważniona do wystawiania faktur VAT w imieniu R., nie wiedziała na czym polegały usługi wykazane na okazanych fakturach, nie pamiętała czy sprawdzała faktury pod względem formalno – rachunkowym. Nie była w stanie określić kto podpisywał faktury jako wystawca, ani podać danych podmiotów zrzekających się uprawnień licencyjnych. Nie znała rzędu wielkości kwot płaconych przez R. dla podmiotów zrzekających się uprawnień ani czy w ogóle były dokonywane jakieś płatności. Nie wie jakie dokumenty były wysyłane wraz z fakturami do C. i do firmy T. R.. Organ w celu ustalenia stanu faktycznego wzywał również 7-krotnie w charakterze świadka T. R., matkę właściciela firmy R., ale ta nie zareagowała na żadne z wezwań. Przesłuchany w obecności Skarżącego w dniu 17 sierpnia 2009 r. R. S. zeznał, że nie realizował żadnych zleceń dla C. i w związku z tym nie zna podmiotów, które miały się zrzekać uprawnień. Nie wie czy któraś z osób zatrudnionych w R. brała udział w wykonaniu usług, o których mowa w fakturze 304/2003 i nie wie co ta faktura przedstawia, nie przekazywał żadnych należności oraz nie podpisywał żadnych dokumentów księgowych związanych z tą transakcją. Nic nie wie na temat współpracy firmy R. z firmą B. Z.. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 12 marca 2008 r. B. Z. zeznała, że usługi nazywane "pomoc przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych" kupowała od firmy R. i nie wnikała w zawartość merytoryczną sprzedawanej przez nią usługi. Nie potrafiła określić jakie to dokumenty i jakich wnioskodawców dotyczyły. Organ wskazał, że 80% wydatków poniesionych przez Skarżącego stanowiły faktury kosztowe wystawione przez B. Z. (4.424.125,00 zł), zatem powinna ona być wiarygodnym świadkiem w sprawach związanych z obrotem przedmiotowymi usługami. Natomiast zeznała ona, że w 2003 r. pracowała jako sprzątaczka w CLTM. Właściciela firmy R. – B. R. poznała przebywając w Sali Obsługi Klienta B.. Od niego kupowała usługi, które następnie sprzedawała Skarżącemu w okresie od kwietnia do października 2003 r. Zeznała, że nigdy nie notowała i nie posiada informacji na temat firm, których dotyczyły otrzymywane przez nią dokumenty i nie potrafi wyjaśnić co wpływało na różnice w cenach tych samych usług wpisywanych na wystawionych przez nią fakturach, nie wnikała też w wartość merytoryczną kupowanych od R. usług. Zdaniem organu, konsekwencją powyższych zeznań jest wniosek, że ani R., ani B. Z. nie wykonali wykazanych w fakturach usług. Skoro nie wykonał ich R., a B. Z. jedynie nabyła je od R. (przy sprzedaży których na rzecz Skarżącego realizowała każdorazowo marże w wysokości 400-500 zł), to logicznym jest twierdzenie, że żaden z ww. podmiotów usług tych nie wykonał. Ponadto W. K., który pracował na stanowisku pracownika administracyjnego Skarżącego zeznał, że do zakresu jego obowiązków nie wchodziła obsługa składanych wniosków. Zdarzało się że przyjmował od firm zrzekających się licencji komplety dokumentów i przekazywał je pracownikom merytorycznym, ale nie znał danych i nazw tych firm. Oświadczył, że często przebywał poza biurem. Zapamiętał firmy B. Z. i B. R., od których przywoził dokumenty. Natomiast pracownik merytoryczny M. M. nadzorujący wykonanie tych usług, wiedział jedynie, że firmy te występowały w dokumentacji księgowej. Przesłuchany A. B. (pracownik merytoryczny CLTM), który zajmował się realizacją usług związanych z pomocą uzyskania uprawnień licencyjnych i do którego obowiązków należało sprawdzanie składanych w CLTM zrzeczeń uprawnień, które były potwierdzane notarialnie lub osobiście w BOTM przez zrzekające się firmy, nie potwierdził również, zdaniem organu, rzeczywistego wykonania spornych usług przez firmę B. Z.. Potwierdził, że B. Z. dostarczała zrzeczenia. Nie pamiętał czy osobiście przekazywała mu dokumenty związane ze spornymi usługami i nie potrafił określić jej wiedzy fachowej. Sporne faktury widział, ale nie pamięta żeby poświadczył wykonanie usług z nich wynikających. Natomiast M. M. kierował dwuosobowym zespołem pracowników wykonujących zlecone usługi w CLTM. W dniu 21 maja 2008 r. zeznał, iż na realizację usług składały się następujące czynności: - przygotowanie kompletnej dokumentacji wymaganej przez ustawę o transporcie drogowym, - weryfikacja dokumentacji składanej przez przedsiębiorców ubiegających się o otrzymanie uprawnień, - składanie skompletowanych wniosków do BOTM Ministerstwa Transportu, - monitorowanie przebiegu procedur administracyjnych. W odpowiedzi na pytanie, co wie na temat firm B. Z., FUP Z. G., PTSHU R. B. R., PTSHU A. oraz z jakiego tytułu wystawiały one faktury dla CLTM stwierdził, iż pracując w CLTM zajmował się obsługą firm występujących o uzyskanie uprawnień i wystawiał im faktury za wykonane usługi przez CLTM. Wie że ww. firmy występowały w dokumentacji CLTM, natomiast nie zna szczegółów na temat ich działalności, bowiem fakturami kosztowymi zajmował się R. Z.. Przesłuchany powtórnie w obecności Skarżącego w dniu 7 września 2009 r. w charakterze świadka podtrzymał wcześniej złożone zeznania i dodatkowo zeznał, że firm zrzekających się uprawnień było setki i CLTM kojarzyła bezpośrednio strony przejmujące i zrzekające się uprawnień. Stwierdził, że część uprawnień zrzekających się była nabywana od pośredników. CLTM świadczył też usługi dla firm ubiegających się o uprawnienia, które wskazywały firmę zrzekającą się, wtedy usługa polegała na analizie prawnej składanych dokumentów. Stwierdził, że jeśli nie było kierownictwa, to odbieranie dokumentów miała w zakresie obowiązków A. L.. Przesłuchana w dniu 4 września 2009 r. pracownica CLTM A. L. zeznała, że zarówno firmy, które chciały nabyć uprawnienia jak i te które chciały się ich pozbyć dostarczały dokumenty do CLTM. Usługa CLTM polegała na zebraniu tych dokumentów i dostarczeniu ich do BOTM. Przesłuchana w dniu 2 października 2009 r. E. G., która, pomimo że - jak zeznał M. M. - zajmowała się kontrahentami zrzekającymi się uprawnień zeznała, że nic nie wie na temat współpracy CLTM z firmą B. Z., FUP Z. G., PTSHU R., PTSHU A. w zakresie świadczenia przez nie usług pomocy przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych. Przesłuchany w dniu 20 sierpnia 2009 r. G. K., który został określony przez Skarżącego jako osoba, która współpracowała z firmą R. w zakresie wyszukiwania firm chcących zrzec się uprawnień licencyjnych zeznał, że nigdy nie był upoważniony do sporządzania faktur firmowanych przez R. wystawianych dla CLTM ani dla B. Z. i nie miał żadnych obowiązków w zakresie usług pomocy przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych. Wraz z W. K. był współwłaścicielem Spółki Cywilnej P. z W., której przedmiotem działalności był obrót folią opakowaniową, wyszukiwaniem klientów z branży transportowej, spedycja, doradztwo w zakresie leasingu i obsługi kredytów bankowych. Jego współpraca z PTSHU R. dotyczyła wyszukiwania klientów w zakresie usług spedycyjnych, świadczenia usług doradztwa w zakresie leasingu i obsługi kredytów bankowych. Zeznał, że nie ma żadnej wiedzy na temat współpracy firmy R. z firmami B. Z. i CLTM. Przesłuchany w dniu 21 sierpnia 2009 r. Z. G., który wystawił w marcu 2003 r. 7 faktur z tytułu przedmiotowych usług na łączną kwotę 525.000 zł dla CLTM, potwierdził ich wystawienie, ale nie potrafił nic powiedzieć na temat usług ani dokumentów związanych z ich wykonaniem. Stwierdził, że nie posiada wiedzy od jakich podmiotów odzyskiwano uprawnienia oraz jakie kwoty wchodziły w grę i czy wydatki były potwierdzane jakimiś dokumentami księgowymi. Zeznał, że wszystkim zajmował się W. K. współwłaściciel Spółki Cywilnej P. z W., z którym miał podpisany kontrakt menadżerski, a on na jego polecenie wystawiał faktury. Przesłuchana w dniu 12 października 2009 r. A. R. zeznała, że w 2003 r. jej firma PTSHU A. zajmowała się spedycją, zatrudniała 4 spedytorów i księgową. Stwierdziła, że nie wie i nie pamięta wykonania usług na rzecz CLTM udokumentowanych okazanymi jej fakturami, nie przypomina sobie kto wykonywał usługi, ponieważ ma wątpliwości czy faktury zostały wystawione przez jej firmę. W ocenie więc organu, fakt nieświadczenia usług na rzecz Skarżącego przez firmy B. Z., FUP Z. G., PTSHU R. B. R., PTSHU A. A. R. i wystawienia faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca uznać należy za potwierdzony w materiale dowodowym. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie, ustalenia wymagał nie fakt nabycia usług przez Skarżącego od kogokolwiek, lecz okoliczność czy na jego rzecz usługi te świadczyły firmy widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy. Fakt, że Skarżący wykonywał jakieś czynności w tym zakresie (składał i kompletował wnioski, monitorował proces przygotowania dokumentów, itp.) nie rodzi wątpliwości, jednakże brak dowodów pozyskania usług w zakresie powoduje, że wyjaśnienia Skarżącego są niewystarczające do uznania, że usługi te zostały wykonane. Dowodów, które mogłyby skutecznie tę konstatację obalić Skarżący nie przedłożył. Skarżący nie okazał również żadnego dowodu podważającego wiarygodność zeznań świadków. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w materiale dowodowym dokumentów zebranych w trakcie czynności sprawdzających w D. Sp. z o.o. stwierdził, że CLTM nie była stroną tego postępowania, zatem udostępnienie tych dokumentów byłoby naruszeniem art. 34b ustawy o kontroli skarbowej. Odnośnie zarzutu przeprowadzenia przesłuchań Z. G. oraz G. K. pod nieobecność Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ kontroli wyznaczał 3-krotnie terminy przesłuchania Z. G. oraz 4-krotnie termin przesłuchania G. K.. Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o terminie przesłuchań świadków, lecz za każdym razem informował, że z powodów zdrowotnych nie może uczestniczyć w przesłuchaniu i nie rezygnuje ze swoich uprawnień, prosząc o wyznaczenie nowego terminu. Organ kontroli w piśmie z 16 czerwca 2009 r. zaproponował Skarżącemu ustanowienie pełnomocnika, na co Skarżący nie wyraził zgody. Z uwagi na to, że z przedłożonych zwolnień lekarskich wynikało, iż "chory może chodzić" zasadnie organ kontroli skarbowej nie przedłużał postępowania kontrolnego, dokonując przesłuchania świadków bez udziału Skarżącego. W konkluzji organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają realnemu przebiegowi zdarzeń, i nie stwierdzają nabycia określonych w fakturach usług od wskazanych w nich podmiotów. Zasadnie zatem stwierdzono, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia z faktur wystawionych przez ww. firmy. Tym samym sporne faktury, jako nie odpowiadające rzeczywistości nie stanowią podstawy do odliczenia VAT w nich naliczonego. Pismem z 29 listopada 2011 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej brak obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego. Skarżący podniósł, iż przeprowadzono analizę dokumentacji księgowej weryfikując i poddając analizie jedynie wybiórczo wskazane dokumenty. Skarżący zarzucił, iż odrzucono bezsporny fakt istnienia wykonywanych usług na rzecz kontrolowanego podmiotu w całości przy założeniu, iż czynności wykonywane przez niego w tym zakresie mogły być wykonywane fizycznie przez jedną osobę. Ponadto Skarżący zarzucił, że został pozbawiony prawa do zapoznania się z całością materiału dowodowego w sprawie. Stwierdził, że dokumenty, które były przedmiotem czynności kontrolnych zostały "Urzędowi Skarbowemu" przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział [...] do spraw przestępczości gospodarczej, gdzie toczy się postępowanie pod sygn. [...]. Prokuratura zabezpieczyła wszystkie dokumenty znajdujące się w biurze Skarżącego, z których analizy można było uzyskać potwierdzenie stanowiska zajętego podczas czynności kontrolnych. Skarżący stwierdził, że Urząd Kontroli Skarbowej gromadził materiał dowodowy i przeprowadził jego interpretację w sposób stronniczy oraz wydał decyzję na podstawie niepełnego i niewiarygodnego materiału dowodowego. Organy skarbowe ograniczyły się tylko do wykonania zaleceń przedstawionych w wyroku Sądu, same zaś nie przejawiały inicjatywy w zbieraniu dowodów. Ponadto odmawiały one uwzględnienia zgłaszanych wniosków dowodowych. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, uznanie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji jako zasadnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na rozprawie w dniu 29 października 2012 r. zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., do przedłożenia akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wydanych na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. opisanych szczegółowo w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] ewentualnie innych dowodów potwierdzających zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., w terminie 14 dni. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej przesłał Sądowi: - pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...]; - kserokopię pisma Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej W. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...]; - uwierzytelnioną kserokopię pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2012, nr [...]; - akta egzekucyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie zapadł już wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 260/09,którym uwzględniono skargę R. Z. na wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu tego wyroku Sad stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. w zakresie ustanowionego przez te przepisy obowiązku ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu naruszenie tych przepisów spowodowane było zaniechaniem przesłuchania m.in. T. R. i A. G.. Powołany prawomocny wyrok i zawarta w nim ocena prawna na podstawie art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako P.p.s.a. wiązały Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powtórnie na podstawie skargi z dnia 29 listopada 2011 r. W toku postępowania podatkowego prowadzonego po uprawomocnieniu się powołanego wyroku z dnia 16 października 2009 r. organ nie przesłuchał T. R.. Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej w K. na zlecenie organu pierwszej instancji sporządził wezwania z dnia 8 marca, 18 marca, 7 kwietnia 2010 r. (karty 737, 740 i 742 akt administracyjnych) do osobistego zgłoszenia się przez T. R. celem złożenia zeznań w charakterze świadka. W aktach sprawy brak jest potwierdzenia odbioru tych wezwań. W aktach sprawy znajduje się notatka służbowa z dnia 18 maja 2010 r. (karta 745 akt administracyjnych) z której wynika, że bliżej nieokreślona osoba telefonicznie poinformowała pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o tym, że T. R. nie przybędzie na przesłuchanie z powodu pobytu w szpitalu. W aktach sprawy znajduje się wezwanie z dnia 9 września 2010 r. (karta 751 akt administracyjnych) skierowane do T. R.. Wezwanie to zostało odebrane (karta 753 akt administracyjnych). Ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej z dnia 29 września 2010 r. (karta 755 akt administracyjnych) wynika, że osoba podająca się za siostrę T. R. poinformowała pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o tym, że T. R. nie przybędzie w wyznaczonym dniu na przesłuchanie z powodu choroby (grypa żołądkowa). Następnie pismem z dnia 11 października 2010 r. Dyrektor Urzędu w K. poinformował organ pierwszej instancji o nieprzesłuchaniu T. R. z powodu niestawienia się przez nią na wezwanie w siedzibie organu. W ocenie Sądu przedstawione okoliczności świadczą o tym, że w rozpoznanej sprawie organy nie podjęły wystarczających działań w celu przesłuchania T. R.. W ocenie Sądu zgłoszenie przez bliskich T. R. okoliczności jej choroby nie zwalniało organów od obowiązku poszukiwania możliwości przesłuchania tej osoby. Organy nie ustaliły czy stan zdrowia tej osoby wyklucza możliwość jej przesłuchania czy też być może zgłaszane choroby miały na celu bezprawne uchylanie się od złożenia zeznań. W tym miejscu należy podkreślić, że nie każda choroba świadka uniemożliwia jego przesłuchanie zwłaszcza, jeżeli organ przesłuchanie to przeprowadzi się w miejscu zamieszkania świadka. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie potwierdzają okoliczności doręczenia części wezwań kierowanych do T. R.. Organy nie próbowały zweryfikować twierdzeń dotyczących chorób T. R., które uniemożliwiły jej stawienie się w siedzibie organu. W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że w zaistniałym stanie faktycznym organu z niezrozumiałych przyczyn w sposób całkowicie dowolny odstąpiły od przesłuchania T. R.. W rozpoznanej sprawie organ przesłuchał Z. G., który wystawił faktury VAT na rzecz Skarżącego. Osoba ta zeznała, że nie może udzielić informacji na temat świadczonych przez nią usług w tym także dla Skarżącego, gdyż wszystkimi sprawami związanymi z jej działalnością gospodarczą zajmował się W. K., z którym świadek podpisał kontrakt menadżerski (karta 584a akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji organ powinien był przesłuchać W. K. w celu ustalenia, czy czynności wykazane na fakturach wystawionych przez Z. G. zostały wykonane w rzeczywistości. W rozpoznanej sprawie organ z nieustalonych przyczyn w sposób zupełnie dowolny zrezygnował z dalszego wyjaśnienia charakteru kontaktów Z. G. z firmą Skarżącego. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organ z naruszeniem art. 188 O.p. odmówił przesłuchania świadków wskazanych w piśmie Skarżącego z dnia 1 grudnia 2010 r. tj.: P. W., P. M., W. K., R. Z. oraz przedstawicieli firmy R.. W ocenie Sądu w sprawie nie było ustaleń pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane przez organ faktury VAT były tak zwanymi "pustymi fakturami". Części świadków zeznała, że T. R. dostarczała do firmy Skarżącego różne dokumenty zwiżanay z przenoszeniem uprawnień do wykonywania transportu międzynarodowego. Zeznania złożone przez B. R. i A. R. wskazują na to, że osoby te nie były w stanie podać informacji na temat działalności ich przedsiębiorstw. W tej sytuacji należało wyjaśnić rolę jaką , w ich działalności pełniła ich matka T. R.. W tym stanie rzeczy brak było, zdaniem Sądu podstaw do odmowy przesłuchania ww. osób wskazanych przez Skarżącego, jako podmioty mogące potwierdzić rzeczywisty charakter zakwestionowanych przez organy czynności. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 199 O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.