III SA/Wa 3621/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2007 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [..] września 2006 r. nr [..] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.P. z dnia [..] czerwca 2006 r. nr [..], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.P., decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...], na podstawie art. 207 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja" odmówił K. S., stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu wskazał co następuje: w dniu 26 kwietnia 2002 r. podatnicy K. i M., małżonkowie S., złożyli korektę zeznania o wysokości wspólnych dochodów, osiągniętych w 2001 r. ujawniając dochód K. S. w wysokości 70.000 zł z tytułu otrzymanego odszkodowania. W dniu 23 sierpnia 2005 r. K. S. złożyła następną korektę podatku, wyjaśniając, że we wskazanej kwocie odszkodowania mieści się zachowek w wysokości 34.257,00 zł, a pozostała kwota jest właściwym odszkodowaniem, wyłączono tą kwotę z opodatkowania podatkiem dochodowym, a opodatkowano ją stosownie do postanowień ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz.U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zmianami). Natomiast odszkodowanie w wysokości 35 743,00 zł, zaliczono do przychodów z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn zm.) dalej jako "u.p.d.o.f." Jednocześnie wobec powstałej nadpłaty, Urząd w dniu 14 września 2005 r. dokonał zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 9.508,90 zł. Jak wiadomo Urzędowi, K. S. uregulowała też podatek spadkowy, wymierzony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. M., od tegoż zachowku o wartości 34.257,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. stwierdził, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowanie podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w ustawie. Z treści przywołanego przepisu wynika wprost, iż chodzi w nim o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa, w których nie mieszczą się odszkodowania wypłacane na podstawie zawartych umów. Wypłata odszkodowania dokonana w wykonaniu postanowień umownych wyklucza zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tych przyczyn wniosek z dnia 23 marca 2006r. oraz złożone w toku postępowania dokumenty, w tym wyrok Sądu Okręgowego, który, zdaniem podatniczki miał wskazać, że cała kwota 70.000,-zł. jest zachowkiem, a nie odszkodowaniem, nie został uwzględniony. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. dokumenty przedłożone przez K. S. w tym umowa jej ze spadkobiercą, pismo procesowe spadkobiercy oraz dwa wyroki sądowe w tym jeden Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają wpływu na merytoryczną ocenę tej sprawy. W odwołaniu od powyższej decyzji K. S. wniosła o zwrot nadpłaconego podatku, gdyż po ponownym, końcowym rozliczeniu podatku spadkowego, zgodnie z właściwością miejsca spadku, w Urzędzie Skarbowym W. M., powstał tam obowiązek dopłaty w kwocie 2.502 zł. K. S. wyjaśniła, iż w dniu 30 maja 2003 r. złożyła do Sądu Okręgowego w W. pozew w sprawie ustalenia wartości zachowku brutto, przewidzianego w umowie z dnia 28 listopada 2001 r., którą zawarła z P. M. oraz o zwrot przez niego poniesionych przez nią kosztów podatku, do których zapłaty zobowiązany był, tę umową. Sąd Okręgowy, w wydanym wyroku uznał, jak twierdzi odwołująca, że zachowek był ustalony na kwotę 70.000,00 zł i jednocześnie zobowiązał P. M. do zwrotu podatku w kwocie 1.184 zł. P. M., tymczasem, odmówił zwrotu kwoty 6.791 zł., będącej podatkiem dochodowym od odszkodowania, z uwagi na to iż umowa ich nie uwzględniała podziału kwoty 70.000 zł na zachowek i odszkodowanie. K. S. wyjaśniła, iż podatek spadkowy od zachowku w kwocie 1.184 zł został uregulowany w Urzędzie Skarbowym W. M., tak więc w wyniku ostatecznego rozliczenia, zdaniem podatniczki, dopłata podatku wyniesie jedynie 2.502 zł. Zdaniem odwołującej, Urząd Skarbowy W. P. jest niewłaściwy miejscowo do prowadzenie sprawy, a przez to że prowadzi ją od 2001 r. spowodowało, że poniosła ona straty i nie otrzymała całkowitego zwrotu kosztów gwarantowanych umową z dnia 28 listopada 2001 r. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2006 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P.. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że kwota 70.000,-zł. nie jest w całości zachowkiem, na co wskazywała także strona - np. w korekcie zeznania podatkowego za 2001 r., czy też dokonując podziału tej kwoty na odszkodowanie za działkę ogrodniczą i ekwiwalent zachowku. W ocenie Dyrektora Izby, w stanie prawnym w 2001 r., uzyskane przez stronę odszkodowanie nie mieści się zarówno w zakresie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jak też w innych przepisach, w których przewidziano zwolnienia w u.p.d.o.f. W skardze do Sądu z 12 października 2006 r. K. S. przedstawiła przebieg postępowania, zwracając szczególną uwagę na okoliczności zawarcia umowy z 28 listopada 2001 r., rozliczenie z P. M. co do zwrotu przez niego podatku, postępowania przed sądem powszechnym, uciążliwości związanych z wezwaniami do Urzędu Skarbowego. Ponadto skarżąca poinformowała o schorzeniach, na które cierpi i o nakładach finansowych z tym związanych. W odpowiedzi na skargę z 2 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Ocenie Sądu, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) - dalej jako "u.p.p.s.a." z przepisami prawa materialnego i prawa procesowego. Jednocześnie Sąd , na mocy art. 134 § 1 u.p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasada ta spowodowała, iż Sąd z urzędu badał przebieg postępowania i legalność wydanych decyzji, niezależnie od zarzutów skargi i w konsekwencji skargę uwzględnił. W ocenie Sądu rozpoznającego tę sprawę organy podatkowe obu instancji naruszyły zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji, które nakazują organom podatkowym podejmowanie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Tymczasem po złożeniu przez podatniczkę w dniu 20 sierpnia 2004 r. ponownej korekty zeznania podatkowego wraz z wyjaśnieniem, dotyczącym podziału odszkodowania na zachowek i odszkodowanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. nie podjął czynności wyjaśniających, mających na celu ustalenie zobiektywizowanej wysokości odszkodowania poprzez zbadanie jego podstawy faktycznej. W ten sposób znany jest w sprawie jedynie podział wskazany przez skarżącą, jednakże nawet bez szczegółowego omówienia. W obecnie toczącym się postępowaniu pewne elementy stanu faktycznego zasygnalizowały pisma złożone przez skarżąca w postępowaniu podatkowym przed organem odwoławczym, a pochodzące z procesu przed sądem powszechnym, który toczył się pomiędzy nią, a spadkobiercą po zmarłej M. P., P. M., jednak i one niewiele wniosły do sprawy nadpłaty w podatku dochodowym. Skarżąca przedstawiła umowę z dnia 28 listopada 2001 r. zawartą ze spadkobiercą P. M., a regulującą roszczenia majątkowe skarżącej. W umowie jest mowa o należnym od spadkobiercy zadośćuczynieniu z tytułu roszczeń do nieruchomości "w tym zachowku". W jednym ze złożonych pism procesowych P. M. wskazuje nawet wartość należnego skarżącej zachowku i pozostałego odszkodowania za zgłaszane roszczenia. Należy podkreślić, że kwota zachowku i właściwego odszkodowania /zadośćuczynienie to również odszkodowanie tyle, że za doznaną krzywdę – art. 445¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami)/, wskazane przez skarżącą w oświadczeniu do korekty deklaracji podatkowej sugeruje, że ich autor, dokonał drobiazgowych wyliczeń. W postępowaniu podatkowym nie ustalono jednak z jakich pozycji składało się to odszkodowanie lub jakie okoliczności faktyczne legły u podstawy tego podziału. W odwołaniu z dnia [...] lipca 2006 r. wyjaśniała, że otrzymała odszkodowanie za utracone korzyści. W tym stanie, zdaniem Sądu, obecnie należy przesłuchać zainteresowaną podatniczkę oraz spadkobiercę P. M. na okoliczność sposobu ustalenia przez strony kwoty 70.000 zł i jej elementów składowych. Należy też przesłuchać K. S. celem ujawnienia przez nią podstaw faktycznych złożonego w dniu 23 sierpnia 2004 r. wyjaśnienia do korekty deklaracji podatkowej za rok 2001 – szy, a w szczególności kwot, które składały się na odszkodowanie w wysokości 35.743,- zl. Dokonane ustalenia pozwolą, dopiero wówczas, zbudować niewątpliwy stan faktyczny, określający podstawę dla podatków – spadkowego i dochodowego – skoro obowiązek zapłaty takich właśnie podatków za zachowek i odszkodowanie otrzymane w 2001 r. przyjęły organy podatkowe. Natomiast brak postępowania dowodowego i brak ustalenia zobiektywizowanego stanu faktycznego, doprowadziły do tego, że podatniczka zmieniając dotychczasowe stanowisko, mogła powoływać się na ustalenia dokonane przed powszechnym sądem cywilnym. Należy zaznaczyć, że podatnik składający deklarację podatkową nie jest uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks karny – Dz.U. Nr 88, poz. 553) ani też o tym, że odwołanie złożonego oświadczenia woli (art. 61 Kodeksu cywilnego) jest w określonych okolicznościach bezskuteczne, co powoduje, że uzyskanie przez organy podatkowe pewnego stanowiska podatnika, może odbyć się jedynie przy pomocy dopuszczenie dowodu z jego przesłuchania w charakterze strony. Sąd nie podziela poglądu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. iż złożone przez podatniczkę dokumenty nie miały wpływu na ustalenia faktyczne i mogły być całkowicie pominięte w rozważaniach decyzji. Jest to pogląd sprzeczny art.122 Ordynacji i 210 § 4 Ordynacji. Treść wyroku sądu cywilnego nie wiąże w tej sprawie organu podatkowego natomiast ustalony przez ten sąd stan faktyczny może być przydatny do ustaleń postępowania podatkowego, o ile zostało sporządzone uzasadnienie tegoż wyroku, a podatniczka może, na użytek niniejszej sprawy, ten wyrok z uzasadnieniem, uzyskać. Ponieważ to na organie podatkowym ciąży obowiązek określony cytowanym art. 122 Ordynacji jak też inicjatywa dowodowa, wskazana w art. 187 § 1 Ordynacji, opisane uchybienia nie pozwalały na uznanie decyzji za nienaruszających, w sposób istotny, przepisów prawa. Konieczność uchylenia, z tych przyczyn, decyzji podatkowych, powodowała, że na tym etapie postępowania, przedwczesna byłaby ocena problemu prawnego, występującego w tej sprawie i w tychże decyzjach, a mianowicie czy do "zadośćuczynienia" czy też "odszkodowania" umownego ma zastosowanie zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dopiero po dokonaniu ustaleń faktycznych istotnych dla tej sprawy, a dotyczących ujawnienia tytułu prawnego otrzymanej przez skarżącej kwoty pieniężnej jak też jej elementów składowych, będzie możliwa ich ocena prawna. Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. uznał, iż wskazane naruszenia, mogły mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy – uchylił zaskarżoną decyzję - uznając też, stosownie do art. 135 u.p.p.s.a., że dla przyszłych ustaleń faktycznych celowe jest uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 u.p.p.s.a., że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu.