III SA/Wa 3623/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w K. (poprzednio: L. sp. z o.o.) na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3623/16; 2) odrzuca skargę; 3) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w K. (poprzednio: L. sp. z o.o.) na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. L. sp. z o. o. w W. (zwana dalej: "Skarżącą") 20 czerwca 2016r. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej art. 14b § 5, art. 14m § 1 i 2 pkt 1, art. 14k § 1, art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p.") w zakresie ochrony prawnej wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. 2. Minister Finansów postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. 3. Minister Finansów, w wyniku wniesionego przez Skarżącą zażalenia, postanowieniem z [...] września 2016r. utrzymał w mocy ww. postanowienie, podkreślając, iż żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym we wniosku, wykraczałoby poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b O.p. Zdaniem Ministra Finansów pytanie i opis własnego stanowiska Skarżącej nie dotyczyły skutków podatkowych przedstawionej transakcji, ale skutków zastosowania się do uprzednio wydanej w tym zakresie interpretacji. Przedmiotem interpretacji nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego nieodnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego. Składający wniosek o interpretację zarówno przepisów prawa podatkowego proceduralnego, jak i przepisów prawa materialnego nie odnoszących się wprost do zobowiązania lub skierowanych do organów podatkowych (przepisy wtórne do zobowiązania, "techniczne"), nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Skarżąca w pytaniu zawartym we wniosku z 20 czerwca 2016r. odnosi się co prawda do art. 14m § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p., lecz w uzasadnieniu stanowiska wyraźnie wskazuje na art. 119a i nast. O.p. Ocena stanowiska Skarżącej w zakresie dotyczącym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wymagałaby od organu interpretacji przepisów prawa proceduralnego. W sprawie mamy do czynienia ze ścisłym zespoleniem przez Skarżącą konsekwencji podatkowych związanych z realizacją zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z kwestią możliwości zastosowania do tego zdarzenia przyszłego przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązujących od 15 lipca 2016r. Żądanie z ww. wniosku Skarżącej wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego MF może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. Taką procedurą jest opinia zabezpieczająca, uregulowana w art. 119w § 1-119z-f O.p. Zgodnie z art. 119w § 1 O.p. zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej. Stosownie do art. 119y O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje taką opinię, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Z ww. przepisu wprost można wywnioskować, że odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie art. 119a O.p., może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających przez wydanie tej opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych. 4. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2016r. złożyła L. sp. z o.o. z siedzibą w K., a pełnomocnik na wezwanie Sądu odpowiedział w piśmie z 19 grudnia 2016r., że doszło do zmiany nazwy Skarżącej, jej siedziby i zmiany zarządu. W skardze zarzucono naruszenie: a) art. 14a § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, gdy w analogicznym stanie faktycznym wydawano interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego; b) art. 14b § 1 i 3 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione; c) art. 14b § 5 i art. 165a § 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej mimo braku przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; d) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona, tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez MF - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników; e) art. 120 O.p. - przez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. MF stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; f) art. 125 § 1 O.p. - przez wskazanie, iż określony przez Skarżącą zakres analizy prawno-podatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; g) art. 5 ust.1 ustawy nowelizującej i art. 14na O.p. - przez nie wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i 2 O.p. Skarżąca, mając powyższe na względzie wniosła o uchylenie ww. postanowienia Ministra Finansów z [...] września 2016r. i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wskazując w uzasadnieniu, że gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły, Minister Finansów wydałby interpretację indywidualną, potwierdzającą stanowisko Skarżącej, że będzie ona zwolniona z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i 2 O.p., jeśli w planowanym okresie przyszłym, po 15 lipca 2016r., dokona czynności której skutki podatkowe rozpozna zgodnie z otrzymaną wcześniej interpretacją indywidualną, tj. jeśli zastosuje się do tej interpretacji. Zdaniem Skarżącej przepisy o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, a także o nienaliczaniu odsetek za zwłokę są typowym prawem materialnym. To dzięki tym materialnym przepisom interpretacja indywidualna nie jest jedynie informacją, lecz stanowi realną materialnoprawną ochronę podatnika, zwalniając go z obowiązku zapłaty podatku. Przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 ustawy nowelizującej mają za cel taką ochronę zapewnić, a Skarżąca chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Skarżąca nie ma wiedzy, czy ta materialna ochrona jej przysługuje, czy nie, jeśli przeprowadzi transakcję po 15 lipca 2016r. Gdyby po tej dacie taka ochrona Skarżącej nie przysługiwała, wówczas materialne skutki podatkowe przeprowadzonej transakcji mogłyby być inne niż wynikające z u.p.d.p., gdyż podatnik mógłby zostać pozbawiony korzyści podatkowej z niej wynikającej na podstawie przepisów art. 119a § 1 i nast. O.p. Gdyby przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie były w stanie zmienić skutków podatkowych planowanej transakcji, tj. gdyby były one neutralne wobec jego materialnych praw i obowiązków podatkowych, wówczas w ogóle nie występowałaby z wnioskiem o interpretację. Skoro jednak tak nie jest, a transakcja byłaby przeprowadzona po 15 lipca 2016r., to mimo otrzymanej wcześniej korzystnej interpretacji indywidualnej dotyczącej oceny skutków podatkowych planowanej transakcji Skarżąca chciała uzyskać stanowisko organu co do zakresu zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i 2 O.p. po 15 lipca 2016r. Zgodnie ponadto z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Skoro Skarżąca otrzymała interpretację dotycząca skutków podatkowych przyszłej transakcji przed wejściem w życie ww. ustawy nowelizującej, nie może zostać pozbawiona ochrony prawnej wynikającej z otrzymanej interpretacji, na mocy art. 14na O.p. Skarżąca wskazała też na wiele interpretacji indywidualnych, w których Minister Finansów odnosił się do skutków wynikłych z wydanych względem wnioskodawców interpretacji indywidualnych. 5. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 listopada 2017r., działając w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369, ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), oddalił ww. skargę Locri Capital sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie (poprzednio L. sp. z o. o. w Warszawie). W ocenie Sądu trafnie w zaskarżonym postanowieniu MF przyjął, że złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie dotyczącym korzystania przez nią z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych), określonej w art. 14m § 1 i 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 14k § 1 O.p., wynikającej z uprzednio otrzymanej interpretacji nie mógł zostać uwzględniony. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika ponadto, że Sąd po odwołaniu się do orzecznictwa Sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnej wskazał, że dopuszczenie przez Ministra Finansów do rozpatrzenia wniosku Skarżącej o udzielenie ww. interpretacji indywidualnej stanowiłoby obejście przepisu art. 14b § 5 O.p., w którym przewidziano zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Zamiast rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie po zrealizowaniu stanu faktycznego o zakresie ochrony przysługującej zainteresowanemu z tytułu wydanej korzystnej dla niego interpretacji, kwestia ta stanowiłaby przedmiot kolejnej interpretacji. Dodatkowo zawierałaby ocenę dotycząca zastosowania lub nie przepisu art. 119a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 15 lipca 2016r. Tego rodzaju rozumienie wskazanych przepisów stanowiłoby zatem wprost naruszenie art. 14b § 5b O.p., który statuuje zasadę, że podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie, co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nie może ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe. Trafne było również z tego względu wydanie przez Ministra Finansów postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania na mocy art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Sąd miał także na uwadze, że gdyby organ wydał rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a O.p., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby Skarżącej. Przesądza o tym treść art. 14na pkt 1 O.p., w myśl którego przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To również podkreśla odrębność postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa O.p. 7. W skardze kasacyjnej z 6 kwietnia 2018r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ww. wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 59 § 1 w związku z art. 13 § 1 i 3 P.p.s.a. w związku z § 1 pkt 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. z 2008 Poz. 163, Nr 1016) przez rozpoznanie przez Sąd sprawy należącej do właściwości innego sądu administracyjnego i w konsekwencji orzeczenie co do istoty sprawy przez niewłaściwy sąd administracyjny; b) art. 132, art. 133 § 1 i art. 58 § 1 pkt 4 w zw. z art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. przez wydanie wyroku przez WSA, gdy przed wydaniem zaskarżonego wyroku został wydany prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której ten sam akt administracji publicznej został poddany kontroli sądowoadministracyjnej przez dwa różne wojewódzkie sądy administracyjne. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Sąd stwierdza, że skarga kasacyjna była zasadna i zaszła potrzeba uchylenia wyroku WSA w Warszawie w całości, na podstawie art. 179a P.p.s.a. oraz odrzucenia skargi, na posiedzeniu niejawnym, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty mają odzwierciedlenie w aktach sprawy, na podstawie, których orzekał Sąd pierwszej instancji. 2. Warto na wstępie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a., wyrokiem z 24 listopada 2017r. oddalił ww. skargę, gdyż nie miał wiedzy, na podstawie dokumentów przedłożonych przez Ministra Rozwoju i Finansów, co do złożenia przez Skarżącą skargi na ww. postanowienie Ministra Finansów o tożsamej treści do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z uwagi na zmianę siedziby Skarżącej. Wbrew stanowisku prezentowanemu na s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej organ w odpowiedzi na skargę nie poinformował Sądu, że Skarżąca złożyła dwie tożsame skargi do różnych Sądów pierwszej instancji. Stwierdzić też należy, że skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie została nadana przez Skarżącą 28 października 2016r. (k. 23 akt sądowych). Oznacza to, że stosownie do art. 83 § 3 P.p.s.a. należało uznać, że w tym dniu została ona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiona. Nie jest więc uprawnione twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skarga ta wpłynęła do Sądu 2 listopada 2016r., choć z tą datą otrzymał ją organ (k. 3 akt sądowych). Warto też wskazać, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, że skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęła 31 października 2016r., co oznacza, że wbrew stanowisku organu, skarga, która wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – była skargą wcześniejszą. Doszło zatem, zgodnie z ww. informacjami podanymi przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, do wcześniejszego wszczęcia postępowania przed Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a.). Sąd wyjaśnia jednocześnie, że ze znanego Sądowi pierwszej instancji z urzędu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 935/17, na który powołał się również Szef Krajowej Administracji Skarbowej w skardze kasacyjnej wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny uchyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 stycznia 2017r., oraz oddalił ww. skargę. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawomocne. 3. Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 179a P.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Przepis art. 179a P.p.s.a zawiera więc dwie przesłanki, które pozwalają Sądowi pierwszej instancji na zastosowanie autokontroli. Pierwszą jest nieważność postępowania, drugą oczywiście usprawiedliwione podstawy skargi kasacyjnej. Istotą autokontroli jest więc skontrolowanie przez skład orzekający wydanego przez siebie orzeczenia (naprawienie popełnionych przy wyrokowaniu błędów i wydanie orzeczenia prawidłowego). Przesłanki te połączone są spójnikiem "albo", który wyraża alternatywę rozłączną. Przesłanki unormowane w art. 179a P.p.s.a. są zatem od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, wystarczy więc, aby ziściła się tylko jedna z nich. Sąd stwierdza ponadto, że jedynym możliwym rozstrzygnięciem, z uwagi na charakter ww. uchybień, jest uchylenie kontrolowanego orzeczenia w całości. Nie jest możliwe pozostawienie w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć, kontrolowanego i tego, które zostało wydane w wyniku autokontroli. Spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 179a P.p.s.a. skutkuje więc tym, że wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony wyrok, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1291/16 – dostępny na www.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji, dokonując autokontroli, winien więc wydać jedno orzeczenie, które może zawierać, co najmniej dwa rozstrzygnięcia: jedno kasacyjne z ewentualnymi kosztami postępowania kasacyjnego i drugie ponownie odnoszące się do sprawy, która jest ponownie rozpoznawana, w tym w zakresie ewentualnych kosztów, jeśli ustawodawca je przewidział. Od takiego orzeczenia wojewódzki sąd administracyjny sporządza z urzędu jedno uzasadnienie. 4. Sąd mając powyższe okoliczności faktyczne i prawne stwierdza, że z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 935/17 wynika, że sprawa ze skargi ww. Skarżącej została już prawomocnie osądzona, gdy zapadł wyrok WSA w Warszawie z 24 listopada 2017r. Należało zatem podzielić podstawy prawne skargi kasacyjnej i argumentację w tej części, w której Szef Krajowej Administracji Skarbowej odwołał się do powagi rzeczy osądzonej. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły być uznane na zasadne, z uwagi na wskazanie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dat wniesienia skarg do poszczególnych Sądów pierwszej instancji. Sąd wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a., Sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona. Ww. przepis odwołuje się do dwóch zasad: lis pendens oraz res iudicata. Pierwsza z nich stanowi, że nie można wszczynać postępowania, jeżeli sprawa w zakresie tego samego przedmiotu i między tymi samym podmiotami już się toczy. Druga zaś, że nie można wszczynać postępowania sądowego, jeżeli sprawa w zakresie tego samego przedmiotu i między tymi samymi podmiotami została prawomocnie zakończona. Istotą obu zasad jest to, że w tej samej sprawie między tymi samymi stronami skarga przysługuje tylko raz. Do zaistnienia przesłanki określonej w art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a. niezbędne jest stwierdzenie, że skarga dotyczy tego samego przedmiotu (aktu, czynności) i tych samym stron postępowania. Skoro przed wydaniem przez WSA w Warszawie wyroku z 24 listopada 2017r., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę ww. Skarżacej i prawomocnie uchylił wyrok WSA w Krakowie oraz oddalił tożsamą skargę dotyczącą tych samych stron, należało przyjąć, że zachodziła w sprawie powaga rzeczy osądzonej. 5. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 179a P.p.s.a. w związku art. 58 § 1 pkt 4 i § 3 P.p.s.a. i w związku z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 179a P.p.s.a w związku z art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 21 pkt 2 lit. b) rozporządzenia ministra sprawiedliwości z 3 października 2016r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2016r., poz. 1715). Szef Krajowej Administracji Skarbowej zapłacił 100 zł tytułem opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia oraz 100 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej, a stawka minimalna opłaty za czynności radcy prawnego, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną wynosiła 120 zł.