III SA/Wa 363/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] października 2007r. A. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów, w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług miejsc parkingowych sprzedawanych przez Spółkę wraz z lokalami mieszkalnymi. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest firmą deweloperską budującą i sprzedającą lokale mieszkalne wykonane na zakupionych działkach. Wraz z mieszkaniami sprzedawane są miejsca parkingowe znajdujące się w halach garażowych pod budynkiem jak i miejsca parkingowe naziemne znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej. Miejsca parkingowe znajdujące się w hali garażowej pod budynkiem sprzedawane są jako prawo każdego właściciela konkretnego lokalu do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego w hali garażowej będącej częścią powierzchni wspólnych budynku, a hala garażowa nie jest samodzielnym lokalem użytkowym. Natomiast miejsca postojowe naziemne sprzedawane są jako prawo każdego właściciela konkretnego lokalu do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego znajdującego się w częściach wspólnych działki. W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy wyżej opisana sprzedaż miejsc parkingowych powinna być opodatkowana według 7 % stawki podatku od towarów i usług. W jej opinii, sprzedaż miejsc parkingowych powinna być opodatkowana obniżoną 7 % stawką tegoż podatku. Podkreśliła, że jako spółka prowadząca działalność deweloperską nie może wybudować budynku przeznaczonego na cele mieszkalne bez wybudowania garaży, które nie mogą być sprzedawane odrębnie, gdyż nie są samodzielnymi lokalami użytkowymi. W dniu 30 października 2007r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", stawka podatku VAT wynosi 22%, od której to zasady istnieją wyjątki wskazane w konkretnych przepisach. Przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy stanowi, iż w okresie od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych. Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt. 12 ustawy o VAT rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania. Samodzielnym lokalem mieszkalnym zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903), jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że dostawa garażu jako lokalu o charakterze użytkowym podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawową stawką w wysokości 22%. Pismem z dnia 20 listopada 2007r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu zarzuciła, że wydana interpretacja narusza przepisy art. 46 i 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), poprzez uznanie, że część składowa lokalu może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Podkreśliła, że udział w nieruchomości wspólnej nie jest odrębną rzeczą, gdyż zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Wyjaśniła, że działając w charakterze firmy deweloperskiej związana jest przepisami prawa budowlanego i ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym i w związku z powyższym nie może budować budynku mieszkalnego bez miejsc parkingowych. Jednocześnie wyjaśniła, że hala garażowa nie jest odrębnym lokalem użytkowym, a znajdujące się w niej miejsca parkingowe związane są tylko i wyłącznie z danym lokalem mieszkalnym i nie mogą być przeznaczone do innych celów niż garażowanie samochodów lokatorów. Sprzedawane przez nią miejsca postojowe nie są też częściami składowymi – pomieszczeniami przynależnymi lokali mieszkalnych i nie są też sprzedawane jako udział w lokalu użytkowym, są natomiast w znaczeniu fizycznym pewnym obszarem oznaczonym graficznie liniami przebiegającymi po posadce, nie oddzielonymi od siebie ścianami i co istotne, pomieszczenia te nie są prawnie wyodrębnione, należąc do nieruchomości wspólnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzucając naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali oraz art. 46, art. 195 i art. 206 Kodeksu cywilnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Spółka ponownie podkreśliła, że miejsca postojowe fizycznie są częściami nieruchomości, a opodatkowaniu podlega kwota będąca ekwiwalentem nakładów poczynionych na wybudowanie miejsca postojowego, gdyż samo miejsce nie jest odrębną rzeczą. Miejsce postojowe jest prawem związanym z współwłasnością przymusową przewidzianą w ustawie o własności lokali, stanowiącej w art. 3 ust. 1-7, że w razie wyodrębnienia własności lokali części nieruchomości, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli, stanowią przedmiot współwłasności. Udziały współwłaścicieli są prawami związanymi z własnością lokali. Nie można przy tym żądać zniesienia tej współwłasności, dopóki trwa odrębna własność lokali. W odniesieniu do miejsc postojowych, których właściwości i przeznaczenie nie pozwalają na wspólne korzystanie z nich, konieczne staje się wydzielenie współwłaścicielowi lub współwłaścicielom odpowiedniej rzeczy do wyłącznego użytku. Podział ten nie zmienia stosunków własnościowych i nie stanowi nawet nieformalnego zniesienia współwłasności. Stanowi on sposób korzystania i jest czynnością zwykłego zarządu. Podział zostanie określony w akcie wyodrębniającym pierwszy lokal mieszkalny i rodzi skutki obligacyjne, a nie własnościowe. Powyższe argumentacja, zdaniem Spółki, wskazuje, że miejsca parkingowe związane są tylko i wyłącznie z danym lokalem mieszkalnym i nie mogą być przeznaczone do innych celów niż garażowanie samochodów lokatorów i jako prawnie związane z lokalem nie mogą podlegać odrębnej stawce podatkowej. Spółka podkreśliła, że zamierzeniem ustawodawcy było objęcie 7% stawką podatku VAT zarówno obiektów budownictwa mieszkaniowego, jak i ich części. Miejsce postojowe jest to część wspólnej nieruchomości mieszkaniowej, której nie da się oderwać od lokalu co więcej nie stanowi ono lokalu użytkowego i nie może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia samego prawa do korzystania z miejsca postojowego. Ponadto Spółka zarzuciła, że utrzymanie w mocy przedmiotowej interpretacji spowoduje utrzymanie w mocy aktu naruszającego przepisy prawa materialnego, bowiem narusza ona zasadę praworządności oraz zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji należy uznać za niezgodne z prawem. Istotę w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia dotycząca stawki podatku od towarów i usług jaka powinna obowiązywać przy opodatkowaniu sprzedaży miejsc parkingowych na nieruchomości wspólnej, a więc dotyczy zastosowania lub niezastosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w okresie do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Deweloper we wniosku interpretacyjnym wskazał, że hala pod budynkiem, w którym znajdują się mieszkania przeznaczona jest do parkowania samochodów i nie stanowi lokalu użytkowego. Z wniosku wynika też, że w budynku została zniesiona współwłasność lokali, natomiast w działce gruntu lokatorzy mają udziały, proporcjonalne do wielkości zajmowanych lokali. Zdaniem Ministra Finansów sprzedaż miejsc parkingowych czy to pod budynkiem, czy na otwartej przestrzeni podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. Zdaniem natomiast Skarżącej należy zastosować wynikającą z powyższego przepisu stawkę podatku w wysokości 7%. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/05 (LEX nr 157989) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W przypadkach takich nie jest możliwe nabycie i zbycie lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego, a wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą też być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, przy niezniesionej współwłasności gruntu pomiędzy lokatorami budynku. Miejsca takie nie stanowią też samodzielnego lokalu użytkowego wydzielonego trwałymi ścianami izb w budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12). Miejsca postojowe znajdujące się poza budynkiem, przypisane danemu lokalowi, przy niezniesionej współwłasności nieruchomości pomiędzy lokatorami, również nie mogą być przedmiotem odrębnych umów przenoszących wyłączne prawo do danego miejsca wobec tego, że wszyscy lokatorzy mają w częściach ułamkowych do niego prawo. Z punktu widzenia przepisów podatkowych oznacza to, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku lub poza budynkiem, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego artykuł dyskusyjny, "Doradztwo podatkowe" 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo podatkowe" 1999 r., nr 6, s. 27-28). Jeżeli więc w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z wydzielonego obszaru, czyli miejsca parkingowego, znajdującego się wewnątrz lub na zewnątrz budynku, a stanowiących współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań to do 31 grudnia 2007r. będzie miał zastosowanie analizowany przepis. Istotne jest bowiem to, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsca takie mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie. Przy takim poglądzie jak wskazany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdza, że wydana przez Ministra Finansów interpretacja narusza przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, ponieważ sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z określonych miejsc parkingowych znajdujących się w budynku lub poza nim podlega opodatkowaniu jedną - 7% stawką podatku VAT, która to stawka jest właściwa dla sprzedaży lokalu mieszkalnego. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "ppsa", art. 152 ppsa oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji.