III SA/Wa 365/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. spraw ze skarg L S.A. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz L S.A. w W. kwotę 880 zł (słownie: osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] i [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...]" w W. z dnia [...] i [...] kwietnia 2006 r. o nr: [...], [...], [...] i [...]w części dotyczącej określenia spółce L. S.A. (zwanej dalej "Spółką") wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W motywach decyzji pierwszoinstancyjnych wskazano, iż na podstawie dokumentów SAD z dnia [...] lutego 2001 r., [...] marca 2001 r., [...]kwietnia 2001 r. i [...] maja 2001 r. Spółka dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu ze stawką celną 9% i stawką podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 7% kleje, żywice, uszczelniacze i zestawy, do napraw samolotów. W ocenie organu pierwszej instancji zastosowanie przez importera 7% stawki podatku było nieprawidłowe, gdyż towar ten nie był przeznaczony na cele budowlane. Organ określił więc dla sprowadzonych towarów wysokość podatku od towarów i usług z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT. W decyzjach wezwano również Spółkę do uiszczenia odsetek za zwłokę od należności podatkowych, wskazując ich wysokość na dzień wydania decyzji. W odwołaniach od decyzji Spółka podniosła, że dokonując zgłoszeń celnych wskazanych towarów wadliwie przyjęła, iż podlegały one cłu i podatkowi. W dacie bowiem zgłoszeń towar ten, jako zdaniem Spółki stanowiący części zamienne do samolotów, korzystał z mocy prawa ze zwolnienia od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 38 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.c."). W tej sytuacji korzystał też ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako " ustawa o VAT z 1993 r."). Rozpoznając odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził w motywach swoich decyzji, że Spółka - zgłaszając importowane towary do dopuszczenia do obrotu - nie wnosiła o zastosowanie zwolnienia od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 38 k.c. Zgłaszając towar do objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zwolnienia od cła, podmiot uprawniony do skorzystania z takiego zwolnienia powinien był wnioskować o jego zastosowanie oraz podać odpowiednią podstawę prawną zwolnienia. Jednocześnie, w zgłoszeniu celnym w polu 47 w kolumnie MP (metoda płatności), podmiot ten powinien wpisać symbol "U" oznaczający zwolnienie z należności celnych. Czynności tych Spółka nie wykonała, powołując się na zwolnienie celne dopiero w odwołaniach, tj. po upływie prawie 5 lat od daty dokonania zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że zgodnie z art. 65 § 5 k.c., po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego organ celny nie może wydać decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w kwestii dotyczącej wysokości długu celnego (w tym stawki celnej) oraz w kwestii zmieniającej elementy kalkulacyjne zawarte w zgłoszeniu celnym, takie jak np. taryfikacja towaru. Stwierdził, że w omawianych sprawach, termin na wydanie takich decyzji upłynął w 2004 r., co uniemożliwia wydanie decyzji nawet wtedy, gdyby faktycznie istniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z należności celnych. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego rozpatrywanie czy w dacie zgłoszeń celnych zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnień celnych jest bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., który obowiązywał w dacie dokonania zgłoszeń celnych, zwolniony od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego był import towarów zwolnionych od cła, między innymi na podstawie art. 190 § 1 pkt 38 k.c. Zaś według art. 7 ust. 2 tej ustawy zwolnienia nie były stosowane, jeżeli na postawie przepisów Kodeksu celnego powstawał obowiązek uiszczenia cła. Skoro przedmiotowe towary nie zostały zwolnione od cła z mocy art. 190 § 1 pkt 38 k.c., tj. uprzednio nie zostało zastosowane zwolnienie od cła, to brak jest podstaw także do zwolnienia tego towaru od podatku VAT w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. W kwestii dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowych organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; powoływanej dalej jako "o.p.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa regulacja oznacza, że rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę zawarte w decyzjach określających podatek, wykracza poza zakres powołanego przepisu. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w decyzjach organu pierwszej instancji nieprawidłowo powołano przepisy art. 11 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast przepisy art. 33 i art. 34 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r."). Obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy bowiem tylko przepisów prawa materialnego, zaś przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Wskazane uchybienie organu celnego pierwszej instancji nie miało jednak zdaniem organu odwoławczego istotnego znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia. Na powyższe decyzje Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając im naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób niezgodny z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., - art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 190 § 1 pkt 38 k.c., poprzez określenie podatku VAT z zastosowaniem stawki 22%, podczas gdy import przedmiotowych towarów w dacie zgłoszeń celnych był zwolniony od podatku VAT; - art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieuzasadnioną odmowę skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku VAT z tytułu importu oraz poprzez brak zweryfikowania w tym zakresie należności podatkowych, - art. 38 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 21 ust. 3 o.p., poprzez brak ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, tj. z określeniem elementów kalkulacyjnych zgłoszenia celnego oraz 2) przepisów prawa procesowego; - art. 120 o.p. w związku z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, - art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników. Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem Spółki, w chwili dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych nie miała ona obowiązku zapłaty cła od sprowadzanych towarów. Obowiązujące w tym czasie zwolnienia od cła w przywozie towarów na polski obszar celny wynikały z Kodeksu celnego, w tym z art. 190 § 1 pkt 38. Spółka podniosła, że spełniała wszystkie wymienione w nim warunki. Odwołując się do prawa międzynarodowego wywiodła, że importowane przez nią towary mieściły się w pojęciu "części zamiennych do samolotów". Stwierdziła ponadto, że uszczelniacze są produktami rekomendowanymi przez producenta samolotów do wykorzystania w trakcie ich naprawy. W związku z powyższym, wszelkie produkty sprowadzane przez Spółkę do naprawy lub wymiany i z przeznaczeniem do zastosowania w samolotach były zwolnione od cła z tytułu importu z mocy prawa, tj. na podstawie art. 190 § 1 pkt 38 k.c. Oznacza to, że w chwili dokonania importu Spółka zastosowała w zgłoszeniach celnych nieprawidłową stawkę celną zamiast zwolnienia i w związku z tym uiściła należności celne, od których z mocy prawa była zwolniona. Co prawda obecnie z uwagi na upływ okresu przedawnienia zakwestionowanie prawidłowości zastosowanej stawki celnej nie jest możliwe, co wynika z art. 65 § 5 k.c., to jednak nie zmienia to faktu, że import wskazanych produktów z mocy prawa był zwolniony od cła. Skarżąca podkreśliła również, że zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu art. 21 § 1 pkt 1 o.p. i mają charakter deklaratoryjny. Upływ okresu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań celnych nie wyłącza możliwości skorygowania zobowiązania w zakresie podatku VAT z tytułu importu. Na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami celnymi powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Dodatkowo, powołując się na orzecznictwo sądowe Spółka wywodziła, że wydanie decyzji w przedmiocie podatku nie jest uzależnione od uprzedniego dokonania przez organ celny taryfikacji towaru, pobrania cła, czy też wydania przez ten organ decyzji odnoszącej się do wartości celnej. Zdaniem Spółki zaskarżone decyzje nakładają na nią obowiązek zapłaty podatku VAT w sytuacji, gdy z mocy prawa przysługiwało jej zwolnienie od tego podatku. Oznacza to, że organ nakłada ciężary podatkowe nieprzewidziane prawem, a tym samym narusza art. 217 Konstytucji. Stanowi to również naruszenie zasady praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych, określonych w art. 120 oraz 121 § 1 o.p., a także zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, z której wynika, że prawo i jego stosowanie musi być sprawiedliwe w stosunku do jednostki. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skargi zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w nich zawarte były zasadne. Podjęte w sprawie decyzje podlegały ocenie w płaszczyźnie prawa materialnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego od importu towarów, czyli w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 1993 r. W okresie bowiem obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności należało ustalić, czy z normatywnego punktu widzenia zwolnienie od podatku VAT było w 2001 r. uzależnione od uprzedniego, faktycznego skorzystania ze zwolnienia od cła, czy też wystarczające w tej mierze mogło być samo spełnienie warunków przewidzianych dla tego ostatniego zwolnienia, którego jednak nie zastosowano w ramach przywozu towaru na polski obszar celny w procedurze dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., tj. w roku, w którym dokonano przywołanych na wstępie zgłoszeń celnych, zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego import towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 1-31, 33, 36, 38-40 oraz § 2 i 3 k.c. Powoływany przez Spółkę w niniejszych sprawach przepis z zakresu zwolnień celnych, tj. art. 190 § 1 pkt 38 k.c. stanowił z kolei, iż przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm zwolniony jest od cła (podkreśl. Sądu), jeżeli przedmiotem przywozu są samoloty używane w lotnictwie cywilnym o masie własnej przekraczającej 12 ton oraz części zamienne do nich i wyposażenie pokładowe przywożone przez ich użytkownika docelowego posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego. Tak sformułowana norma prawna oznaczała, w ocenie Sądu, iż z mocy prawa przywóz towarów wskazanych w tym przepisie (zakres przedmiotowy), przez wymienione w nim podmioty (zakres podmiotowy), podlegał zwolnieniu od cła. Takiej oceny nie może zmienić okoliczność, iż z uwagi na przyjętą na gruncie prawa celnego zasadę samoobliczania należności celnych przywozowych faktyczne skorzystanie przez importera z tego zwolnienia w momencie dopuszczenia towaru do obrotu wymagało jego odpowiedniego zachowania formalnego. W przypadku zgłoszeń celnych składanych w formie pisemnej polegało ono między innymi na dołączeniu do zgłoszenia celnego określonych dokumentów i zaznaczenia tego w polu 44 SAD oraz umieszczeniu symbolu U (symbol metody płatności oznaczający ustawowe zwolnienie od cła i innych płatności – wykaz E załącznika nr 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) w polu 47 podpolu MP dokumentu SAD. Powyższe wynikało w szczególności: po pierwsze, z faktu, że to zgłaszający dokonywał czynności zgłoszenia celnego, po drugie, z tego, że organ celny nie miał obowiązku, lecz tylko uprawnienie do natychmiastowego weryfikowania przyjmowanego zgłoszenia celnego; może je zatem przyjąć także bez weryfikacji (por. art. 64, art. 70 i art. 83 k.c.). Niezastosowanie jednak ustawowego zwolnienia od cła w konkretnej sytuacji importowej w chwili dopuszczenia towaru do obrotu, nie oznaczało równocześnie, że towar taki przestawał już być "towarem zwolnionym od cła" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten zwolnieniem podatkowym objął bowiem te kategorie towarów, które z mocy prawa zwolnione zostały od cła na podstawie wskazanych w nim przepisów Kodeksu celnego, a więc tych, które prawnie nie podlegały cłu. Omawiane zwolnienia, określone zarówno w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., jak i w art. 190 § 1 k.c., do którego ten pierwszy przepis się odwołuje, nie mają charakteru uznaniowego, wynikającego z woli, czy stanu świadomości osoby dokonującej zgłoszenia celnego, chociaż – jak już Sąd wyżej wyjaśnił – działania zgłaszającego (art. 3 § 1 pkt 23 k.c.) mogą mieć wpływ na faktyczne niezastosowanie zwolnienia w stosownym czasie (już w dacie dopuszczenia towaru do obrotu). Dodać trzeba, że sytuacja prawna w zakresie powyższych zwolnień uległa zmianie od dnia 1 stycznia 2002 r. W myśl nowego przepisu art. 1901 § 2 k.c. zwolnienia od cła przewidziane w dziale I tytułu IV ustawy stosowało się jedynie na wniosek zgłaszającego przedstawiony organom celnym najpóźniej w chwili składania zgłoszenia celnego. Zwolnienia celne nabrały wówczas zupełnie innego charakteru – zaczęły zależeć od wniosku złożonego w tym przedmiocie i to złożonego w stosownym czasie. Towarem zwolnionym od cła stał się zatem od tego dnia tylko taki towar, wobec którego na wniosek zgłaszającego (podkreśl. Sądu) zastosowane zostało zwolnienie, a nie również taki towar, który tylko mieścił się w dyspozycji przepisów dotyczących zwolnień celnych. Sam więc ta ostatnia przesłanka przestała być wystarczająca do tego, aby uznać dany towar za zwolniony od cła. Przepis ten nie obowiązywał jednak w chwili dokonania zgłoszeń celnych w niniejszych sprawach, gdyż wprowadzono go w życie mocą ustawy z dnia 22 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny i ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001 r., Nr 12, poz. 92) dopiero z dniem 1 stycznia 2002 r. Odnośnie do wskazywanego przez organ odwoławczy wyłączenia zawartego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. powtórzyć trzeba, że zwrot "zwolnionych od cła" zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy (w brzmieniu z 2001 r.) odnosi się do zwolnienia ustawowego. Jeśli zatem importowane przez Spółkę towary można byłoby zaliczyć do zakresu przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 190 § 1 pkt 38 k.c. i spełnione byłoby kryterium podmiotowe tego przepisu, to należałoby stwierdzić, że w niniejszych sprawach obowiązek uiszczenia cła nie mógł powstać. W konsekwencji takich ustaleń art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie miałby tu zastosowania. Przepis ten stanowił bowiem, że wskazane zwolnienie nie stosuje się, jeżeli na postawie przepisów Kodeksu celnego powstaje obowiązek uiszczenia cła. Taki zaś obowiązek nie może powstać, jak już wspomniano, w stosunku do towarów spełniających wymogi towarów z mocy prawa zwolnionych z cła. Dodać tylko można, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. znaleźć może zastosowanie w stosunku do takich towarów, które są objęte zwolnieniem celnym ze względu na przeznaczenie a niedopełnione zostaną warunki w tym zakresie wymagane (por. art. 212 § 1 pkt 2 k.c.). W takim stanie rzeczy również upływ terminu wskazanego w art. 65 § 5 k.c., w którym można było dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego, nie mógł zniweczyć podstawy prawnej do zwolnienia z podatku, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli podstawa taka istniała w momencie dokonywania zgłoszeń, a tylko przy dopuszczeniu towaru do obrotu jej nie zastosowano. Zgodnie z art. 15 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. W tym kontekście "należne cło" oznaczać może jedynie cło prawidłowo wyliczone, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach, nie podziela jednak argumentacji Skarżącej, jakoby wydanie decyzji w przedmiocie podatku z tytułu importu następowało i następuje w każdym przypadku niezależne od rozstrzygnięć wydawanych przez organy celne w zakresie wartości celnej. Wskazać trzeba, że ustawa o VAT z 1993 r. przewidywała wprost stosowne zależności w tym zakresie. I tak, w art. 11c ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 1 września 2003 r. postanowiono, że w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości mogło nastąpić dopiero po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Była to decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, wydawana w trybie art. 65 k.c., a więc ograniczona trzyletnim terminem, liczonym od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Od dnia 1 września 2003 r. w art. 11f ust. 2 ww. ustawy przewidziano natomiast, że jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie (też trzyletni termin, ale liczony od daty powstania tego długu), a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych – naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu. Dopiero zatem na mocy tego przepisu organ podatkowy mógł samodzielnie ustalać wartość celną w postępowaniu podatkowym na użytek określenia podatku z tytułu importu, oczywiście przy spełnieniu warunku przedawnienia długu celnego. Stan taki utrzymał się do dnia 30 kwietnia 2004 r. W ustawie o VAT z 2004 r. w art. 38 ust. 2 rozszerzono natomiast uprawnienia organu podatkowego do określania w sytuacjach analogicznych do tych z art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. wszystkich elementów kalkulacyjnych, a nie tylko wartości celnej. Reasumując, wskazane wyżej uprawnienia organu podatkowego powstawały i powstają dopiero wówczas, gdy organ celny nie może już orzekać z uwagi na przedawnienie w zakresie powiadomienia o wysokości długu celnego. Należy zgodzić się natomiast ze stanowiskiem organu odwoławczego, że utrata mocy obowiązującej przez ustawę o VAT z 1993 r. z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z jej art. 175, powoduje obowiązek stosowania przepisów procesowych i ustrojowych według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Zasada ta nie dotyczy oczywiście przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe. W konsekwencji podstawą prawną decyzji wydawanej w przedmiocie podatku z tytułu importu w sytuacji, gdy dokonane zostało zgłoszenie celne jest – jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego (działając jako organ podatkowy – przyp. Sądu) wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Użyte tu formułowanie "w prawidłowej wysokości" oznacza, że organ podatkowy, w sytuacji braku decyzji wydanych przez organ celny w sferze prawa celnego, uprawniony i zarazem obowiązany jest do określenia podatku w wysokości zgodnej z przepisami prawa powszechnie obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego, nie zaś do "powielania" wad dokonanych przez importera w ramach samoobliczenia należności. W przeciwnym bowiem razie może dojść do naruszenie zasad praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p.), na co zwraca uwagę Skarżąca w skargach. W ocenie Sądu - wbrew temu co wywodziła Skarżąca - dla kwestii zastosowania w rozpoznanych sprawach zwolnienia podatkowego nie mógł mieć znaczenia art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten stanowi o możliwości określania w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu przepisy Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.), przez naczelnik urzędu celnego "elementów kalkulacyjnych" według zasad określonych w przepisach celnych. Do pojęcia tego nie można jednak zaliczyć "zwolnienia od cła", jak wadliwie wywodzono w skargach. Elementami kalkulacyjnymi według definicji ustawowej zawartej w art. 3 § 1 pkt 4 k.c. (w brzmieniu ze spornego okresu) są elementy służące do naliczania należności celnych przywozowych (ceł i innych opłat zwianych z przywozem – pkt 8) i należności celnych wywozowych (ceł i innych opłat związanych z wywozem – pkt 9) odnoszących się do towarów. W Kodeksie celnym poświęcony im został cały tytuł II "Elementy kalkulacyjne" (art. 13 – art. 34), w którym zaliczono do nich elementy wynikające z taryfy celnej (między innymi stawki celne), inne środki taryfowe (zawieszenie w całości lub w części poboru ceł, kontyngenty taryfowe i plafony taryfowe), klasyfikację towarów (według kodów PCN), pochodzenie towarów oraz wartość celną towarów. Zwolnienie celne jest natomiast inną zupełnie kategorią pojęciową, w realiach rozpoznanych spraw uregulowaną w Kodeksie celnym w tytule VI "Operacje uprzywilejowane" (art. 190). Zwolnienie celne oznacza, że dany towar zwolniony jest od cła i to cła takiego, którego wysokość – gdyby nie to zwolnienie – zostałaby określona i pobrana według właściwej dla tego towaru stawki celnej. Innymi słowy, zwolnienie od cła sprawia, że nie powstaje zobowiązanie do jego uiszczenia, jako elementu składowego długu celnego. Wprawdzie z praktycznego punktu widzenia skutkuje ono niejako "przypisaniem do towaru cła w wysokości 0 zł", niemniej jednak stan taki nie jest w ujęciu prawnym tożsamy ze stwierdzeniem, iż towar zwolniony od cła objęty jest zerową (0%) stawką celną. Rozróżnienie to znajduje swój wyraz normatywny choćby w art. 212 § 1 pkt 2 k.c. Za niezasadny uznać więc należało zarzut skarg dotyczący naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Na koniec podkreślenia wymaga, że dokonując oceny zaskarżonych decyzji Sąd nie przesądził, że importowane przez Spółkę towary można zakwalifikować do części zamiennych określonych samolotów, co oznaczałoby, że podlegały one zwolnieniu od cła w chwili dokonania zgłoszeń celnych, a w konsekwencji – że podlegały także zwolnieniu z podatku VAT. Sąd stwierdził jedynie, że organ podatkowy w sposób błędny dokonał interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Bazując z kolei na wadliwej interpretacji nie poczynił właściwych dla sprawy ustaleń faktycznych, uchylając się przy tym od oceny importowanych towarów w kontekście podlegania ich pod zwolnienie celne. Organ podatkowy musi zatem wyjaśnić, czy importowane przez Spółkę towary objęte były dyspozycją art. 190 § 1 pkt 38 k.c. i stosownie do ustaleń w tym przedmiocie poczynionych - ponownie określić prawidłowe wysokości zobowiązań w podatku VAT z tytułu importu. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływa na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz wynagrodzenie ustanowionego w sprawie pełnomocnika (art. 200 i art. 205 § 2 w związku z art. 212 § 1 p.p.s.a.). Wnioski o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 880 zł, stanowiącą sumę wpisów sądowych (400 zł) i wynagrodzeń adwokata (480 zł) przysługujących w każdej ze spraw.