III SA/Wa 3653/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi H. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. z siedzibą w Niemczech kwotę 19514 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy pięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] maja 2017 r. określającą H. AG z siedzibą w Niemczech nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 grudnia 2016 r. Skarżąca ponownie skorygowała złożone wcześniej deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. podjął postępowanie kontrolne, które zakończyło się uprzednio wydaniem wyniku kontroli. Z uwagi na zmianę przepisów postępowanie to kontynuował następnie Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.. Ten w dniu [...] maja 2017 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2014 r. w kwocie 0 zł, uznając za nieprawidłowe wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku naliczonego. Jego zdaniem Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz.1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), w związku z czym nie jest uprawniona do rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, w tym również do żądania jego zwrotu na mocy art. 87 ust. 5a u.p.t.u. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że Skarżąca nie prowadziła na terytorium kraju działalności opodatkowanej, a zakupione w Polsce towary i usługi były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej na terytorium Niemiec działalności gospodarczej. Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż właściwym trybem wystąpienia o zwrot podatku w przypadku podmiotu zagranicznego niedokonującego czynności opodatkowanych w Polsce jest tryb przewidziany w art. 89 u.p.t.u. oraz wydanych na jego podstawie rozporządzeniach. Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przypomniał, że przepisy u.p.t.u. przewidują dwa reżimy zwrotu podatku naliczonego, tj. zwrot na zasadach ogólnych, inaczej zwany zwrotem na podstawie deklaracji VAT i zwrot na podstawie wniosku VAT- REF. Tryby te wzajemnie się wykluczają, a podatnik nie ma prawa wyboru trybu, w jakim będzie następować zwrot podatku naliczonego. Tryby te mają charakter podmiotowy co oznacza, że przynależność podatnika do danej grupy podmiotów determinuje zasady zwrotu podatku naliczonego. Dalej Dyrektor zauważył, iż w toku postępowania ustalono, że w ewidencji zakupu Skarżąca ujęła faktury wystawione przez T. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Przedmiotem tych faktur była sprzedaż elementów do produkcji jachtów, których dystrybucja stanowi podstawę działalności opodatkowanej, wykonywanej przez Skarżącą w Niemczech. Ustalono także, iż w rejestrach sprzedaży za okres od stycznia do listopada 2014 r. Skarżąca wykazała zerową sprzedaż oraz zerowe kwoty podatku należnego na terytorium Polski, zaś za grudzień 2014 r. rejestru takiego nie przedłożyła. Dyrektor wskazał następnie, że Skarżąca jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w [...] Urzędzie Skarbowym W.. Na terenie Polski nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zaplecza technicznego, biurowego i osobowego. W spornym okresie nie wykonywała czynności opodatkowanych na terytorium Polski i w związku z tym nie wykazała z tego tytułu podatku należnego. W okresie tym Skarżąca wykonywała na terytorium Niemiec czynności opodatkowane podatkiem niemieckim. Z kolei na terenie Polski dokonywała wyłącznie czynności zakupu towarów, które pozostawały w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą wykonywaną na terenie Niemiec. Uwzględniając powyższe Dyrektor stwierdził, że Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z trybu zwrotu podatku naliczonego na zasadach, określonych w art. 87 ust. 5a u.p.t.u. Nie posiadała ona bowiem siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych na terytorium kraju, posiadała natomiast siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (w Niemczech), była zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 u.p.t.u. w państwie członkowskim siedziby i nie dokonywała sprzedaży na terytorium kraju w okresie, za który występuje o zwrot podatku. To powoduje, że prawo do zwrotu nieodliczonego po zakupie podatku od towarów i usług przysługuje Skarżącej w oparciu o przepisy art. 89 u.p.t.u. i wydanych na ich podstawie rozporządzeń. Zdaniem Dyrektora stanowisko to potwierdza zachowanie Skarżącej, która pierwotnie zgodziła się z ustaleniami postępowania kontrolnego, wskutek czego postępowanie to zakończyło się wydaniem wyniku kontroli. Dyrektor zwrócił też uwagę na fakt złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w trybie stosownego rozporządzenia w sprawie zwrotu tego podatku podmiotom zagranicznym. Z tych samych względów Dyrektor zakwestionował prawo Skarżącej do przeniesienia kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5a w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 2 pkt 11 oraz art. 1 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 168, art. 169 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania tego przepisu w Polsce niezbędne jest wykazanie podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych "polskim" podatkiem od towarów i usług, a Skarżąca w badanym okresie dokonała wyłącznie zakupu towarów, w związku z powyższym nie wykazywała podatku należnego, tylko wyłącznie podatek naliczony, oraz na uznaniu, że stosowanie tego przepisu możliwe jest jedynie w odniesieniu do podatników tego podatku. Zdaniem Skarżącej ta błędna wykładnia doprowadziła w konsekwencji do zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych w Polsce przez Skarżącą towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie Niemiec, - art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5a u.p.t.u. i z art. 168, art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., co skutkowało zakwestionowaniem prawa Skarżącej do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym na następny okres rozliczeniowy oraz odmowie prawa do zwrotu podatku VAT Skarżącej, a tym samym rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców, - zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz pominięcie przy wydawaniu decyzji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących art. 168, art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zakwestionowała prezentowaną przez organy podatkowe interpretację wskazanych wyżej przepisów u.p.t.u., która uzależnia prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wykazania związku tego podatku z polskim podatkiem należnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 roku, poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca, występując o zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 z faktur wystawionych przez krajowych kontrahentów. W ocenie organów obu instancji H. AG błędnie odliczyła podatek z faktur wystawionych przez polskich dostawców, żądając jego zwrotu, ponieważ w okresie od 1 stycznia 2014 roku do 31 grudnia 2014 roku nie wykonywała na terytorium kraju czynności opodatkowanych i w związku z powyższym nie wykazała z tego tytułu podatku należnego. Tym samym, zdaniem organów, Skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, przy czym zakupione w Polsce towary i usługi służyły jej do wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. W konsekwencji organ wywiódł, że art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług nie może być rozumiany w ten sposób, iż upoważnia do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego, nie wykonuje bowiem na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z przepisem art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Regulacja ta z samej swej istoty odnosi się więc do podatników, którzy w danym okresie nie wykonali żadnej czynności dającej prawo do odliczenia, lecz dochodzą zwrotu podatku naliczonego, który podlega odliczeniu w rozliczeniu za ten właśnie okres. Przysługujące zatem podatnikowi prawo do rozliczenia podatku naliczonego poprzez żądanie jego zwrotu na rachunek bankowy lub przeniesienie kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy nie jest uzależnione od wystąpienia podatku należnego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT zwrot bezpośredni podatku naliczonego jest możliwy również wówczas, gdy nie ma związku z działalnością opodatkowaną, pod warunkiem jednak, że zwrot dotyczy podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium. Błędnie tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazany w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT związek z wykonywaną działalnością gospodarczą powiązał z wykonywaniem czynności opodatkowanych, bowiem działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie jest uzależniona od jej rezultatu. Zatem w przedmiotowej sprawie kluczowym jest więc prawidłowe ustalenie, czy Skarżąca była na terytorium Polski podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot jest podatnikiem VAT jeżeli występuje w obrocie gospodarczym i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (art. 5), jako producent, usługodawca, handlowiec. Zdaniem organów podatkowych, jak powyżej wskazano, Spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ponieważ na terenie Polski dokonuje jedynie zakupu towarów, które pozostają w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą wykonywaną na terenie Niemiec. Jednakże Spółka neguje powyższe stanowisko organu, wskazując, że po zarejestrowaniu dla potrzeb podatku VAT w [...] Urzędzie Skarbowym W. w dniu 21 stycznia 2013 r. dokonała kilkukrotnie sprzedaży towarów na terenie Polski. Do takich transakcji doszło chociażby 30 stycznia 2013 r. oraz 25 czerwca 2013 r., co zostało potwierdzone fakturami wystawionymi przez Spółkę ze wskazaniem podatku VAT według stawki obowiązującej w Polsce. Faktury sprzedaży były przedstawiane organom podatkowych (faktura VAT z 30 stycznia 2013 r. oraz faktura VAT 25 czerwca 2013 r.). Ponieważ towar wskazany na tych fakturach znajdował się w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem dostawy tego towaru, sprzedawanego przez Spółkę, była Polska. Towar ten został opodatkowany zgodnie z prawem polskim, według obowiązującej tu stawki. Tym samym Spółka podkreśla, że nie jest prawdą, iż nie wykonuje na terenie Polski czynności opodatkowanych w ogóle. Organ ustosunkowując się do powyższej argumentacji podkreślił jedynie, że przedłożone w języku niemieckim dowody dotyczą 2013 r. Na rachunkach jako wystawca widnieje H. AG. PF [...], [...] G. bez wskazania numeru identyfikacji podatkowej (PL lub DE), natomiast jako odbiorca widnieje K. GmbH. D-[...] H.. Dyrektor IAS zaznaczył, że do przedmiotowych rachunków nie przedłożono tłumaczenia na język polski, ani dowodów wskazujących, że miejscem dostawy tego towaru, sprzedawanego przez Spółkę była Polska. Dlatego też organ uznał, że powyższe uniemożliwia ustosunkowanie się do dowodów, które potwierdzą jedynie transakcje zawarte pomiędzy niemieckimi podmiotami w 2013 r. Organ nie wziął pod uwagę, że art. 189 § 3 oraz art. 267 § 1 pkt 1b O.p. uprawnia organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego lub kontrolnego do żądania od strony dokonania na jej koszt tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji, a w przypadku niezastosowania się do wezwania, do przetłumaczenia na zlecenie organu na koszt podatnika. Dozwolone jest zatem dopuszczenie dowodu obcojęzycznego, oczywiście przy jednoczesnym przetłumaczeniu na język polski, aby w oparciu o niego móc ustalać stan faktyczny. Ponadto zgodnie z art. 155 O. p. organ mógł wezwać stronę do złożenia w tym zakresie wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów (w tym odpowiedniego tłumaczenia), jeżeli było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, czego zaniechał. Oczywiście w przypadku osób prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej, wezwanie może być kierowane do osób reprezentujących te podmioty. Tymczasem była to zasadnicza okoliczność pozwalająca na ustalenie, czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w relewantnym okresie czasu nie została wykreślona w trybie art. 96 ustawy o VAT wskutek zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Uwzględniając sposób sfomułowania argumentacji Dyrektora IAS odnośnie przedłożonych przez Stronę dowodów, nie sposób przy tym nie zauważyć braku konsekwencji organu. Z jednej strony wskazuje on bowiem, że z powodu nieprzedłożenia tłumaczenia na język polski, nie jest w stanie wywieść z ich treści, że miejscem sprzedawanego przez Spółkę towaru była Polska. Wynika z powyższego, że uzyskanie odpowiedniego w formie tłumaczenia wskazanych dokumentów, potwierdzających powyższą okoliczność, miałoby wpływ na wynik sprawy. Z drugiej strony jednakże organ konstatuje, że dokumenty te potwierdzają jedynie transakcje zawarte pomiędzy niemieckimi podmiotami w 2013 r. Domniemywać więc można, że organ odwoławczy pominął przeprowadzenie powyższych dowodów z uwagi na nieprawidłowe, jak wyżej wyjaśniono założenie, że dowody te i tak nie wykażą wystąpienia podatku należnego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w 2014 roku, a więc w okresie za który Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku. Powtórzyć jednakże należy, że prawo do rozliczenia podatku naliczonego poprzez żądanie jego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT nie jest uzależnione od wystąpienia podatku należnego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ nie wyjaśniając zatem kwestii, czy Skarżąca realnie wykonywała od chwili zarejestrowania działalność gospodarczą w Polsce w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co pozwalałoby na przyznanie jej statusu podatnika, w świetle przedstawionych przez Skarżącą dowodów, bezpodstawnie odmówił jej zwrotu podatku we wnioskowanym przez nią trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Jest to tym bardziej istotne, że kwestia powyższa została pominięta w decyzji pierwszoinstancyjnej, dopiero przesyłając odwołanie organ pierwszej instancji w trybie art. 227 § 2 O.p. zajął swoje stanowisko. Organ odwoławczy w całości z kolei przeniósł powyższą argumentację organu pierwszej instancji do swojej decyzji, pomijając okoliczność, że w myśl art. 122 O.p. winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie spełnia tego wymogu aprioryczne pominięcie przedłożonych przez stronę dowodów, bez wyczerpania możliwości ujętych w art. 187 i art. 189 O.p., ewentualnie 155 O.p. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ odwoławczy bowiem nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, odstąpił od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego w kontekście uzyskania odpowiednio przetłumaczonych dokumentów lub wyjaśnień Strony. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 o.p. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku, w szczególności jednoznaczne ustalenie statusu Skarżącej, jako podatnika, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem przedłożonych przez nią na tę okoliczność dowodów. Bez wyjaśnienia tych okoliczności nie można było na obecnym etapie postępowania dokonać oceny zasadności skargi pod względem zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym. W ocenie Sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 w związku z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (poz. 1804), w wysokości obejmującej wpis sądowy – 8 697 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego – 10 800 zł ----------------------- 9