III SA/Wa 3656/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2014 r. odmawiającej A. W. (dalej zwana Skarżącą) umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawowym warunkiem udzielenia ulgi, o którą wnioskuje Skarżąca, określonym w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana O.p.) jest zaistnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. DIS wskazał, że w odniesieniu do podatków które pobierane są przez urzędy skarbowe, a stanowią w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, a do takich należą dochody z tytułu podatku od spadków i darowizn, podjęcie decyzji na podstawie art.67a §1 pkt 3 O.p. powinno zostać poprzedzone uzyskaniem stanowiska przewodniczącego zarządu tej jednostki, na rzecz którego pobierany jest podatek - w tym przypadku Wójta Gminy G. Postanowieniem z 25 czerwca 2014 r. Wójt Gminy wyraził zgodę na częściowe umorzenie tj. 50% należnej zaległości z tytuł podatku od spadków i darowizn uznając, iż w przypadku Skarżącej zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie w części należności podatkowej. DIS wskazał, że po analizie sytuacji finansowej i materialnej Skarżącej oraz przyczyn powstania zaległości podatkowej uznał, iż pomimo wyrażenia zgody przez Wójta Gminy G. na częściowe umorzenie zaległości podatkowej, w sprawie nie występują przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. DIS odniósł się do sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącej. Wskazał przy tym, że w jego ocenie trudna sytuacja finansowa, sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej. DIS wskazał, że Skarżąca wraz z synami nie pozostaje bez środków finansowych, uzyskuje miesięczne dochody ze świadczenia emerytalnego w wysokości 892,12 zł, syn S. W. ze świadczenia rentowego w wysokości 744,40 zł. Ponadto wartość otrzymanego spadku, którym Skarżąca może dysponować, świadczy o dodatkowych zdolnościach płatniczych. W dniu 4 sierpnia 2014 r. Skarżąca na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej dokonała wpłaty w kwocie 11.131,00 zł tj. części należnego zobowiązania. Zdaniem DIS sytuacja finansowa, na którą powołuje się Skarżąca nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej udzielenie ulgi polegającej na umorzeniu kwoty 11.131,00 zł zaległości w podatku od spadków i darowizn, gdyż należności podatkowe są świadczeniem przymusowym i publicznoprawnym, powinny być zatem płacone w pełnej wysokości. Także przedstawiony stan zdrowia w ocenie DIS nie jest wystarczającą podstawą do udzielenia wnioskowanej ulgi i nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku jej udzielenia, bowiem problemy zdrowotne Skarżącej istniały już przed powstaniem obowiązku podatkowego. DIS zauważył ponadto, iż przesłanki umorzenia należy oceniać także w kontekście okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości podatkowych. Wskazał, że Skarżąca przyjmując spadek musiała liczyć się z tym, iż zgodnie z ustawą o podatku od spadków darowizn od nabytego majątku zostanie wymierzony podatek. Zatem nie skorzystanie ze zwolnień wynikających w przepisów podatkowych nie może odnieść zamierzonego skutku i prowadzić do umorzenia zaległości podatkowej. DIS wyjaśnił, iż w sytuacji kiedy za przyznaniem ulgi na podstawie art. 67a §1 pkt 3 O.p. nie przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" organ podatkowy nie ma ustawowych przesłanek do podjęcia pozytywnej decyzji o przyznaniu ulgi jedynie na podstawie wniosku przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. jest bowiem organem prowadzącym postępowanie w sprawie i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego podejmuje decyzję uznaniową w przedmiocie przyznania ulgi umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto art. 67a pkt 3 O.p. stanowi wyraźnie o możliwości umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, tak więc działający w warunkach uznania administracyjnego organ podatkowy pierwszej instancji mógł nie przyznać wnioskowanej ulgi, pomimo wyrażenia przez Wójta Gminy G. zgody na umorzenie 50 % zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.131,00 zł. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną decyzją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca przedstawiła swoją sytuację zdrowotną i finansową, wskazując, że w jej ocenie w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika warunkująca umorzenie zaległości podatkowej. Skarżąca przywołała też okoliczności niedotrzymania terminu na złożenie deklaracji SD-Z2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek umorzenia zaległości. Wskazał, że podnoszone okoliczności nie są wyjątkowe. Trudna sytuacja finansowa nie jest przesłanką umożliwiającą zastosowanie ulgi, a choroba z jaką boryka się Skarżąca nie jest okolicznością nadzwyczajną. W powołanym wyżej przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia ulgi, między innymi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 O. p. pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por.m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi toczyło się na wniosek strony, która wskazała, że wnosi o umorzenie zaległości podatkowej ze względu na trudną sytuację życiową i finansową. Wskazała, że kwota podatku jest nieadekwatna do stanu faktycznego budynków, lasów i gruntów. Nadto z wniosku wynika, że Skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 22.262 zł. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie badanie przesłanek umorzenia stanowi obligatoryjny i niezależny, element postępowania, organy na tym etapie dokonują ustaleń dotyczących istnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika i przesłanki interesu publicznego. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej mieszczą się również okoliczności powstania zaległości podatkowej (tak m. in.: wyrok NSA z dnia 30 października 2009 r.). W niniejszej sprawie Skarżąca wskazywała, że przyjęła spadek po zmarłym mężu i spóźniła się ze złożeniem zgłoszenia SD-Z2, a w konsekwencji straciła prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2013 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.). Organ w skarżonej decyzji przywołał ten fakt, lecz nie dokonał jego oceny w kontekście przesłanek "ważnego interesu strony" i "interesu publicznego". W ocenie Sądu przedmiotowa okoliczność ma istotne znaczenie, bowiem terminowe złożenie zgłoszenia SD-Z2 zwalniałoby Skarżącą ze zobowiązania podatkowego wobec Skarbu Państwa. Interes podatnika lub publiczny nie mają definicji ustawowej. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Przez "interes publiczny" natomiast należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowało się kilka poglądów definiujących pojęcie ważnego interesu podatnika. W wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (SA/Sz 850/98, POP 2000, Nr 6, poz. 168) za "ważny interes podatnika" Naczelny Sąd Administracyjny uznał sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. W ocenie NSA oznacza to utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku. W innym wyroku z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, LEX nr 537191, NSA uznał, że "Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika". Do tej ostatniej definicji skłania się również skład orzekający w omawianej sprawie. Skarżąca jest osobą od lat cierpiącą na depresję. Do akt sprawy zostało załączone zaświadczenie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej z 1 sierpnia 2014 r. oraz skierowanie na zabiegi, z którego wynika, że cierpi na zmiany zwyrodnieniowe. Z obu tych dokumentów wynika, że Skarżąca jest poważnie chora, co w sposób istotny obniża jakość jej życia i w znacznej mierze czyni ją osobą bezradną. W ocenie Sądu długotrwała choroba Skarżącej oznacza sytuację wyjątkową, która zasługuje na szczególne potraktowanie. Niewielkie środki otrzymywane z tytułu renty rolniczej w całości wydaje na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że obowiązkiem organu załatwiającego sprawę na podstawie uznania administracyjnego jest załatwienie sprawy zgodnie z żądaniem obywatela, jeżeli interes społeczny nie stoi temu na przeszkodzie ani nie przekracza to możliwości organu wynikających z przyznanych mu uprawnień i środków (por. wyrok NSA z 11 czerwca 1981 r., SA 820/81, ONSA 1981, Nr 1, poz. 57; por. też glosę J. Łętowskiego, OSPiKA 1982, nr 1-2, s. 51). Można więc przyjąć, że z zasady tej wynika domniemanie pozytywnego załatwienia sprawy, od którego można odstąpić dopiero wówczas, gdy w uzasadnieniu decyzji wykaże się, że takie załatwienie sprawy kolidowałoby z interesem społecznym lub przekraczałoby możliwości organu. Wspomniany wyrok NSA z 11 czerwca 1981 r. zapoczątkował trwającą do dziś linię orzecznictwa, która uznaje konieczność wyważenia interesu indywidualnego i interesu społecznego w każdym rozpoznawanym przypadku, biorąc jednak za punkt wyjścia sytuację jednostki. Odzwierciedlenie tego trendu można znaleźć w wielu orzeczeniach. Przykładowo w wyroku z 21 czerwca 2001 r. V SA 3718/00 (ONSA 2002, Nr 3, poz. 124) NSA podkreślił, że: "W państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznej i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu społecznego nad interesem indywidualnym (art. 7 k.p.a.). Organ orzekający ma w każdym wypadku obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny chodzi, i udowodnić, że jest on tak ważny i znaczący, iż bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywatela. Zarówno wykazanie takiego interesu, jak i jego znaczenie, a także przesłanki powodujące konieczność przedłożenia w konkretnym wypadku interesu społecznego nad indywidualnym, podlegać muszą wnikliwej kontroli instancyjnej i sądowej, szczególnie wówczas, gdy w ocenie organu w interesie społecznym leży ograniczenie praw obywatela określonych w Konstytucji RP". "Uznanie administracyjne" nie oznacza całkowitej i nieograniczonej swobody w rozstrzyganiu spraw. Każdorazowo bowiem odmowa uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi - przy spełnieniu przesłanek do jej udzielenia - wymaga wyważenia pomiędzy owymi przesłankami, a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków. Wyważenie, to w gruncie rzeczy przyjęcie, wykazanie, które z wyżej wskazanych zasad mogą mieć pierwszeństwo przed ważnym interesem podatnika albo w ramach interesu publicznego, które z nich warstwie aksjologicznej są "ważniejsze". Istotą uznania jest to, że ustawodawca, wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre, przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych, narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., FSK 2211/04, LEX nr 154626). Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest przekonujące. Z całą pewnością nie można bowiem stwierdzić, że przedmiotowa zaległość powstała na skutek traktowania priorytetowo innych zobowiązań, przed podatkowymi, bowiem jak wskazano powyżej zobowiązanie to nie powstałoby w ogóle, gdyby podatniczka we właściwym czasie złożyła zgłoszenie SD-Z2. Nie można również wobec Skarżącej stosować kryteriów takich jak w odniesieniu do osób zdrowych, które całkowicie można obarczyć odpowiedzialnością za ich działania i zaniechania. Ponadto, jak wynika z wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, Skarżąca występowała o umorzenie całej kwoty zaległości podatkowej tj. 22.262 zł., tymczasem organ odwoławczy dokonując kontroli zaskarżonej decyzji przeprowadził analizę stanu faktycznego w zakresie spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. jedynie w kontekście zaległości podatkowej w kwocie 11.131 zł. Fakt, że strona w piśmie 4 sierpnia 2014 r. poinformowała organ o zapłacie kwoty 11.131 zł nie zwalnia tegoż organu od oceny zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Wszak wpłata połowy kwoty zaległości podatkowej nie zwalnia organu odwoławczego od kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie przedmiotowym sprawy, a ten określony został wnioskiem Skarżącej. Powyższe nieprawidłowości świadczą o tym, że organ nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż przyjęty punkt widzenia nie jest przejrzysty, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Rozpoznając ponownie wniosek podatniczki, organ zobowiązany będzie do dokonania szczegółowej oceny czy wobec zaistnienia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika), sytuacja życiowa skarżącej uprawnia ją do udzielenia wnioskowanej ulgi. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.