III SA/Wa 3662/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi A. AG z siedziba w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. AG z siedziba w Szwajcarii kwotę 11 038 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] czerwca 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek A. AG z siedzibą w Szwajcarii (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca"), o zwrot podatku od towarów i usług za okres do stycznia do grudnia 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 382.072,32 zł. Jak wynika z akt sprawy A. AG prowadzi działalność w zakresie dostaw materiałów dla potrzeb realizacji projektów budowy elektrowni. Jednym z projektów, w realizację których była zaangażowana w 2012r., była budowa elektrowni w terenie Stanów Zjednoczonych, realizowana na zlecenie C. (zwanej dalej C.). Projekt obejmował dostawę turbin oraz jej części, przy czym ich produkcja wymagała w pierwszej kolejności wytworzenia tzw. Modeli, stanowiących urządzenia, za pomocą których, na kolejnym etapie możliwe byłoby wytworzenie odlewów stanowiących elementy składowe turbin. Realizację powyższego projektu Skarżąca zleciła A. (zwanej dalej także A.), od której w badanym okresie nabyła: - Modele, które nie były przedmiotem dalszej odsprzedaży, Modele pozostawały na terytorium Polski. - a następnie wytworzone przy wykorzystaniu Modeli Turbiny, które były przedmiotem wywozu poza terytorium Wspólnoty, do USA w związku z realizacją kontraktu. Skarżąca ubiega się o zwrot podatku VAT naliczonego przy zakupie Modeli. Pismem z dnia 26 lutego 2014 r., wystosowanym w trybie art. 155 O.p. organ podatkowy wezwał do uzupełnienia wniosku między innymi o dokumentację dotyczącą nabycia wyrobów gotowych wyprodukowanych na oprzyrządowaniach nabytych zgodnie z fakturami VAT, na podstawie których Spółka ubiega się o zwrot VAT (faktury nabycia wyrobów gotowych, warunki dostawy przedmiotowych towarów, dokumenty przewozowe). Przy piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r. Strona przedstawiła następujące dokumenty: - przykładową dokumentację dotyczącą nabycia wyrobów gotowych wyprodukowanych na oprzyrządowaniach nabytych zgodnie z fakturami VAT wyszczególnionymi w poz. 1 (nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r.), poz. 7 (nr [...] z dnia [...] maja 2012 r.), poz. 8 (nr [...] z dnia [...] maja 2012 r.), - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. wystawioną przez A. Sp. z o.o., - dokument CRN [...] z dnia [...] listopada 2012 r. potwierdzający wywóz wyrobów gotowych do Stanów Zjednoczonych, - kopie wywozowego dokumentu towarzyszącego nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. potwierdzającego wywóz towarów do Stanów Zjednoczonych, - specyfikację transportową nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., - fakturę celną nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. wystawioną przez A. Sp. z o.o., - kopię faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2011 r., - kopię listu przewozowego z dnia 30 kwietnia 2012 r. potwierdzającego dostawę towarów do Niemiec, - specyfikację nr [...]. Natomiast w piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. Spółka wyjaśniała, że: - nabywa od A. urządzenia (modele) służące do produkcji odlewów. Modele pozostają w Polsce. Spółka otrzymała od A. faktury sprzedaży dotyczące tych modeli z wykazanym podatkiem VAT 23%. Faktury te zostały ujęte w przedmiotowym wniosku o zwrot VAT za 2012 rok; - odlewy/wyroby gotowe zawierające odlewy są produkowane przy pomocy powyższych modeli przez A.i sprzedawane na rzecz Spółki, zgodnie z fakturami VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz nr [...] z dnia [...] października 2012 r.; - wyprodukowane odlewy/wyroby gotowe zawierające odlewy podlegają wywozowi poza terytorium Polski w wykonaniu czynności sprzedaży z A. do A. AG; - A. wykazuje przedmiotową sprzedaż w deklaracjach VAT-7. Sprzedaży po stronie A. podlegają zarówno modele jak i wyprodukowane przy ich pomocy odlewy/wyroby gotowe zawierające odlewy; - wywożone wyroby mogą podlegać sprzedaży dokonanej przez Spółkę poza terytorium Polski, jak również procesowi uszlachetniania dokonanemu również za granicami Polski. Z tego względu, każdy przepływ towarowy winien być analizowany indywidualnie; - A. wykazuje w swoich deklaracjach VAT-7 czynności sprzedaży na rzecz Spółki w odniesieniu zarówno do modeli jak i do wyprodukowanych przy ich użyciu towarów. Spółka nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. argumentując, iż Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797), dalej "rozporządzenie Ministra Finansów". Ze względu na dokonywanie na terytorium Polski sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów, natomiast zobowiązana jest ona do dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie towary zakupione przez Skarżącą od A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., udokumentowane fakturami, na podstawie których Strona ubiega się o zwrot VAT, stanowiły przedmiot sprzedaży na rzecz firmy C. - Stany Zjednoczone - w ramach dostawy wyrobów gotowych wyprodukowanych na modelach nabytych zgodnie z fakturami VAT wyszczególnionymi we wniosku. Towary zakupione w A. Sp. z o.o., firma sprzedająca, działając w imieniu Spółki zgłosiła do odprawy celnej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ze wskazaniem miejsca ich przeznaczenia poza Unię Europejską (USA), co potwierdzają dokumenty przesłane przez Skarżącą. Pismem z dnia 26 maja 2014 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., wnosząc o jej uchylenie i rozstrzygnięcie o zwrocie podatku od towarów i usług na podstawie złożonego wniosku. Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona zarzuciła naruszenie: a) art. 122 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego skutkujące błędną jego oceną z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, b) art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie w miarę możliwości Spółce zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, c) art. 121 O.p., poprzez nieudzielanie Spółce niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, co bezpośrednio warunkuje naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżąca argumentowała, że przedmiotem sprzedaży pomiędzy A. Sp. z o.o. oraz Spółką był poza Modelami, również wyrób gotowy, rozumiany jako turbina parowa. Sprzedaż turbiny dokonana przez Spółkę na rzecz podmiotu z USA nie stanowiła dla Spółki sprzedaży zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sprzedaży tej dokonała bowiem A. Sp. z o.o., występująca jako eksporter towarów z Polski. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przeprowadził wywód dotyczący przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 1 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1) rozporządzenia Ministra Finansów. Podkreślił, iż § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1) rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu, w przypadku gdy podmiot ten nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22) ustawy z wyjątkiem dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. W decyzji wskazano także na przepis art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz przytoczono, że zgodnie z art. 2 pkt 8 cytowanej ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. Powołano także przepisy art. 41 ust. 4 ustawy o VAT odnoszące się do stawki podatku VAT w eksporcie towarów. Organ odwoławczy argumentował, iż w przedmiotowej sprawie towary zakupione przez Skarżącą od A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., udokumentowane fakturami, na podstawie których strona ubiega się o zwrot VAT, zostały wykorzystane do wykonania odlewów stanowiących następnie przedmiot sprzedaży Spółki na rzecz firmy C. - Stany Zjednoczone. Towary zakupione w A. Sp. z o.o., zostały w imieniu Skarżącej przez ten podmiot zgłoszone do odprawy celnej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ze wskazaniem miejsca ich przeznaczenia poza Unię Europejską (USA), co potwierdzają dokumenty przesłane przez Skarżącą przy piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r. (dotyczące przykładowej transakcji), tj.: - potwierdzenie wywozu CRN, - wywozowy dokument towarzyszący, - specyfikacja transportowa, - faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz podmiotu amerykańskiego. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że Strona dokonywała sprzedaży eksportowej, dla której miejscem dostawy jest terytorium kraju. W ocenie organu bez znaczenia pozostawał fakt, że dokonującym zgłoszenia celnego był inny podmiot – A. Sp. z o.o. Z przedstawionych dokumentów oraz wyjaśnień Strony wynikało bowiem, że podmiot ten działał w imieniu Skarżącej, a towar, którego wywozu zgłoszenie celne dotyczy, był własnością Spółki. W sprawie znajdą zastosowanie unormowania § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiące, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu, w przypadku gdy podmiot ten nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w sprawie dotyczącej sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz firmy ze Stanów Zjednoczonych uzasadniał podjęte rozstrzygnięcie, gdyż Skarżąca jest podmiotem, który z uwagi na dokonywanie eksportu towarów jest podatnikiem dokonującym na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia 24 października 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 2 i 3 w związku z art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, której konsekwencje podatkowe uregulowane są w ww. przepisach, a w konsekwencji błędne ustalenie podmiotu, który dokonuje czynności opodatkowania (eksportu) na terytorium Polski, - § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 2 pkt 22 oraz art. 5 ust.1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie przewidzianym w rozporządzeniu Ministra Finansów z uwagi na rzekomo dokonany przez nią eksport towarów, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę przedstawionych przez Spółkę dowodów, a w konsekwencji uznanie, że spółka dokonała eksportu towarów, podczas gdy dokonana przez nią dostawa miała miejsce poza terytorium Wspólnoty, - art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji, w której niedostatecznie wyjaśniono przesłanki, którymi organ podatkowy kierował się przy jej wydawaniu. Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji, uznając je za nieznajdujące uzasadnienia ani w stanie faktycznym sprawy, ani w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Skarżącej dostawy zrealizowane pomiędzy A. a A. AG spełniają przesłanki dostawy eksportowej, jest to tzw. eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. Następująca po tych dostawach sprzedaż turbin pomiędzy A. AG a firmą C. jako dokona już poza terytorium Polski (poza terytorium Wspólnoty) nie stanowi sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT bowiem, miejscem dostawy dla tej transakcji jest miejsce zakończenia wysyłki towarów, w tym przypadku Stany Zjednoczone). Zdaniem Spółki istota sporu sprowadza się do ustalenia, która z dostaw spełnia definicję eksportu towarów - dostawa pomiędzy A. i A. AG, czy też dostawa pomiędzy A. AG a firmą C.. W opinii Skarżącej, definicję tę spełnia dostawa pomiędzy A. a A. AG. Spółka wskazała na regulacje art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, który w jej ocenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Przepis ten wprowadza szczególną zasadę ustalania miejsca dostawy/opodatkowania w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadkach takich przyjmuje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w czynnościach, przy czym zgodnie ze wskazanym art. 22 ust. 2-3 w przypadku takim: a) wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT), b) dostawę towarów, która: - poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, - następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT), Za dostawę ruchomą powinna zostać uznana dostawa pomiędzy A. a A. AG, spółka A. AG powinna być uznana za nabywcę, w imieniu którego dokonywana jest wysyłka/wywóz turbin z terytorium kraju poza terytorium wspólnoty. Zdaniem Skarżącej - wbrew twierdzeniom przedstawionym w decyzji - to ta dostawa powinna zostać uznana za sprzedaż eksportową w rozumieniu art. 2 pkt 22 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca argumentowała, że przyjęte przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministerstwo Finansów - w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie nr IPPP3/443-640/13-4/KT z 11 października 2013., w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bielsku-Białej nr IBPP3/443-1273/11/PK z 1 marca 2012 r. Zdaniem Skarżącej w okresie styczeń-grudzień 2012 r. nie wykonywała ona na terytorium Polski czynności opodatkowanych (czynności sprzedaży, o których mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), w szczególności nie dokonywała eksportu na terytorium Polski w związku z dostawą na rzecz firmy C. turbin nabytych od A. (przedmiotowego eksportu dokonała spółka A.), miejsce dostawy następującej po tym eksporcie sprzedaży dokonanej przez A. AG znajduje się bowiem poza terytorium Wspólnoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem procesowym z dnia 12 sierpnia 2015 r. Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację odnoszącą się do argumentów podniesionych w odpowiedzi na skargę. Skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze. Podkreśliła, że pomimo składanych przez nią wyjaśnień po stronie organu podatkowego nadal występuje niezrozumienie stanu faktycznego co prowadzi do wyciągnięcia przez organ podatkowy błędnych wniosków. Skarżąca powtórzyła w piśmie najistotniejsze elementy stanu faktycznego. Skarżąca przytaczając fragmenty odpowiedzi na skargę stwierdziła, że świadczą one o wewnętrznej sprzeczności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że nie przedstawiła warunków związanych z organizacją transportu towarów, co upoważniało organ podatkowy do uznania, że w sprawie znajduje zastosowania unormowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca wskazywała m.in. na wyjaśnienia A., o które organ I instancji zwrócił się już po wydaniu decyzji I instancji, nie mógł więc uwzględnić ich w rozstrzygnięciu. Wyjaśnienia te znane były jednak Dyrektorowi Izby Skarbowej, a mimo to zostały w jego rozstrzygnięciu pominięte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota zagadnienia objętego skargą sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Stronie będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej z siedzibą na terenie Szwajcarii, przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego w związku z zakupem towarów (modeli), które posłużyły do realizacji zamówień w zakresie produkcji elementów do turbin, będących przedmiotem eksportu zgłoszonego przez dostawcę towaru. Zdaniem orzekających w sprawie organów Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012r. Skarżąca jest bowiem podmiotem, który z uwagi na dokonywanie eksportu towarów jest podatnikiem dokonującym na terenie kraju czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sprawie znajdą zatem zastosowanie przepisy § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiące, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu, w przypadku, gdy ten podmiot nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika a contrario, że jeśli podmiot uprawniony wykonuje na terytorium kraju sprzedaż, opodatkowaną inną, niż wymieniona konkretnie w tym przepisie, zwrot podatku VAT w trybie przepisów powołanego rozporządzenia nie będzie mu przysługiwał. Zdaniem Sądu trafnie Skarżąca podnosiła, że orzekające w sprawie organy w sposób niewłaściwy oceniły stan faktyczny dotyczący transakcji, jakie wystąpiły pomiędzy podmiotami dokonującymi dostawy elementów do turbin. Podstawowym błędem, którego dopuścił się DIS było potraktowanie transakcji dostawy elementów do turbin dokonywanych pomiędzy A. a A. AG oraz pomiędzy A. AG a firmą C. jako transakcji ze sobą niepowiązanych i w konsekwencji ustalenie skutków podatkowych w oparciu o przepis art. 22 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podczas gdy ze stanu faktycznego wynikało, że były one objęte jedną wysyłką, jednym transportem od A. do C. w USA, co oznacza, że przedmiotowa dostawa miała charakter dostawy łańcuchowej, dla której skutki podatkowe winny być rozpoznane w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie takie transakcje, które miały miejsce na terytorium Polski. Miejsce opodatkowania określają przepisy regulujące tzw. miejsce świadczenia, które dla dostaw towarów wskazane zostały w art. 22 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że przy dostawie towarów miejsce świadczenia (opodatkowania) uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W ust. 1 art. 22 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w przypadku towarów niewysyłanych i nietransportowanych miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust.1 pkt 3); w przypadku zaś towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę, lub osobę trzecią, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust.1 pkt 1 ustawy). Dopełnieniem powyższych regulacji jest przepis art. 22 ust.2 i 3 ustawy o VAT, wprowadzający szczególne zasady ustalania miejsca dostawy (opodatkowania) w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zwartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o treść art. 22 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT (tzw. dostawa ruchoma). Omawiana regulacja w art. 22 ust.2 ustawy o VAT, przyjmuje jako zasadę podstawową, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (a więc dostawcę będącego ogniwem pośrednim - w rozpatrywanej sprawie A. AG), przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy (czyli w rozpatrywanej sprawie dostawie A.– A. AG). Powyższe w okolicznościach rozpatrywanej sprawy oznaczałoby, że przesłanki dostawy eksportowej spełniają dostawy realizowane pomiędzy A. a A. AG (jest to eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT), natomiast następująca po niej dostawa między A. AG a C. jako dokonywana poza terytorium Wspólnoty, nie stanowi sprzedaży o której mowa w art. 2 pkt 22, bowiem zgodnie z art. 22 ust.3 ustawy miejscem dostawy jest dla niej miejsce zakończenia wysyłki towarów, w tym przypadku USA. W stanie prawnym obowiązującym do końca marca 2013r. powyższa reguła znajdzie zastosowanie, chyba, że nabywca (w rozpatrywanej sprawie Skarżąca) udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (a więc dostawie A. AG – C.). Trafnie Skarżąca podnosiła, że z okoliczności rozpatrywanej sprawy nie wynika, aby A. AG, czy A. podejmowały jakiekolwiek inicjatywy w celu udowodnienia konieczności przypisania wysyłki/dostawy turbin do dostawy realizowanej przez A. AG na rzecz firmy C., a zatem nie zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby derogację zasady wynikającej z treści przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. DIS podnosił, że skoro Strona nie przedstawiła warunków związanych z organizacją transportu towarów, to organ podatkowy uprawiony był do uznania, że w sprawie znajduje zastosowanie unormowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z kolei Skarżąca punktowała, że wbrew twierdzeniom organu uwarunkowania te zostały przedstawione. W tym zakresie wskazywała m.in. na wyjaśnienia A. (karta 25 akt podatkowych), z których wynikało, że wytworzone przez siebie turbiny A. sprzedała na rzecz Skarżącej, która "najprawdopodobniej zafakturowała klienta z USA", przy czym wysyłka turbin miała miejsce z zakładu A. bezpośrednio do USA (z pominięciem Szwajcarii). Skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 grudnia 2010r. w sprawie C- 430/09 dowodziła, że w celu ustalenia, który z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw jest podmiotem dokonującym wysyłki lub transportu, winny być brane pod uwagę intencje A. AG w chwili nabycia towarów, a także zamiar przetransportowania turbin poza terytorium Wspólnoty. Wyjaśniała, że zakup turbin dokonywany był wyłącznie w związku z realizacją zamówienia złożonego przez C., a zamiar natychmiastowego ich wywozu do USA potwierdza fakt, że turbiny bezpośrednio po ich wytworzeniu zostały zgłoszone do odprawy celnej eksportowej przez A., działającej w imieniu A. AG ze wskazaniem miejsca ich przeznaczenia na terytorium USA. Powyższe znajduje potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, tj.: potwierdzeniu wywozu CRN, specyfikacji transportowej, fakturze dokumentującej sprzedaż na rzecz podmiotu amerykańskiego. Strona wskazywała także, że jeśli chodzi o warunki Incoterms, to dostawa towarów dokonywana przez A. na rzecz A. AG odbywała się na warunkach E., czyli była rodzajem dostawy, której warunkiem jest odbiór towaru z magazynu dostawcy (A.). Wadą niniejszego postępowania jest to, że powyższe okoliczności nie zostały przez DIS odpowiednio wnikliwie przeanalizowane. Jeśli DIS kwestię dotyczącą uwarunkowań, w których realizowany był transport turbin do USA uznał za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie stwierdził, że Strona nie wskazała w sposób dostateczny tych uwarunkowań, oznacza to, że kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona. Zatem materiał nie został zgromadzony w sposób prawidłowy i konieczne jest jego uzupełnienie. Organ ograniczył się do stwierdzenia, iż fakt zgłoszenia turbin do odprawy celnej przez A. pozostaje bez znaczenia, skoro turbiny były własnością A. AG. Rzecz jednak w tym, że jak słusznie argumentowała Skarżąca, kwestia własności towarów w trakcie wysyłki lub transportu pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia miejsca dostawy. Taka interpretacja wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W kwestii zasad ustalania miejsca świadczenia przy dostawach towarów dokonywanych w ramach transakcji łańcuchowych Trybunał wypowiedział się w wyroku w sprawie C-245/04 (EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten). Stwierdził miedzy innymi, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7. Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników - pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy czy też drugiemu nabywcy - przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu. Trybunał wyjaśniał, że taki mechanizm, w ramach którego sprzedawca dokonujący dostawy w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki uzyskuje prawo do zastosowania w stosunku do tej wysyłki zwolnienia w VAT, nabywca natomiast zobowiązany jest do opodatkowania korespondującego z tą dostawą wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie zakończenia transportu, umożliwia przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczanych towarów. Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie transakcji pomiędzy podmiotami z państw Wspólnoty, lecz zdaniem Sądu można jen także odnieść na grunt dostaw łańcuchowych, w których uczestniczą również podmioty z krajów trzecich. Analogiczne zasady mają bowiem zastosowanie do dostaw eksportowych, w odniesieniu do których stosowane zasady i reguły winny zapewniać uiszczenia podatku VAT w kraju, w którym następuje ostateczna konsumpcja. Ponownie zatem rozpoznając sprawę organ, mając na uwadze wskazania i wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, raz jeszcze wnikliwie przeanalizuje okoliczności sprawy celem ustalenia, która z dostaw turbin spełnia przesłanki dostawy ruchomej (eksport towarów). W przypadku uznania, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie związane z organizacją transportu do USA nie zostały dostatecznie wyjaśnione, przeprowadzi dodatkowe postępowanie wyjaśniające. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.