III SA/Wa 3677/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 września 2016 r. nr DD9/033/453/JQP/SKT/2014/RWPD-76441 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący A. W. (dalej także jako "Strona" lub "Wnioskodawca"), we wniosku z 15 lutego 2011 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej dotyczącej składu osobowego komandytariuszy tej spółki. Skarżący poinformował, że [...] grudnia 2010 r. został sporządzony akt notarialny na podstawie którego nastąpiła zmiana umowy spółki m.in. w przedmiocie osoby komandytariusza P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej (nowa nazwa: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialności Spółka komandytowa). W miejsce dotychczasowych komandytariuszy wstąpił Wnioskodawca. Zmiana podmiotowa, także po stronie komandytariusza, została zgłoszona do Sądu Rejonowego, który w dniu [...] stycznia 2011 r. wydał postanowienie w przedmiocie zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji, m.in., dotyczącej komandytariuszy przedmiotowej spółki zgodnie z postanowieniami przywołanego aktu notarialnego. Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy Wnioskodawca dla celów prawnopodatkowych, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień nastąpienia zmiany w osobie komandytariusza powinien przyjąć dzień sporządzenia aktu notarialnego. czy też dzień wydania postanowienia przez Sąd w przedmiocie wpisu tejże zmiany do KRS? 2. Czy dla Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej określony proporcjonalnie do prawa podatnika w udziale w zysku tejże spółki należy naliczać od dnia sporządzenia aktu notarialnego, czy też od dnia wydania postanowienia przez Sąd w przedmiocie wpisu do KRS zmiany w osobie komandytariusza? Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana po stronie komplementariusza i komandytariusza wymaga zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego oraz późniejszego zgłoszenia tejże zmiany do KRS. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne. W związku z tym, przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej określony proporcjonalnie do prawa podatnika w udziale w zysku tejże spółki należy naliczać do dnia wydania postanowienia przez Sąd w przedmiocie wpisu do KRS zmiany w osobie komandytariusza. Powołał się na dorobek interpretacyjny. Minister Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. , interpretacją indywidualną z 18 maja 2011 r. Nr ILPB1/415-200/11-2/IM, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Minister Finansów (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją z 7 września 2016 r. Nr DD9/033/453/JQP/SKT/2014/RWPD-76441, na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p.") stwierdził nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r., jak też stanowiska z wniosku z 15 lutego 2011 r. i zmienił ją z urzędu. Minister powołał się, m.in., na art. 9, art. 102, art. 123 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej jako "k.s.h.) oraz dorobek prawny, w szczególności orzecznictwo sądowe i wskazał, że skoro działalność komandytariusza przejawia się w uczestnictwie w spółce komandytowej poprzez wniesienie wkładów i udział w zyskach spółki, to jej początek wiąże się z aktem przystąpienia do spółki, a nie wpisem do rejestru przedsiębiorców. W szczególności, osoba przystępująca do spółki komandytowej staje się podmiotem praw i obowiązków w stosunkach wewnętrznych spółki (a więc także do prawa partycypacji w zysku tej spółki) od daty sporządzenia aktu notarialnego, na podstawie którego przystępuje do spółki w charakterze komandytariusza. Zdaniem Ministra, z uwagi na treść art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 5b ust. 2, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., "u.p.d.o.f.") momentem nastąpienia zmian podmiotowych w spółce komandytowej mającym wpływ na określenie wysokości przychodu, kosztów podatkowych z tytułu udziału w tej spółce jest dla Wnioskodawcy data podpisania umowy (aktu notarialnego), tj. dzień 14 grudnia 2010 r., na podstawie której nastąpiła zmiana umowy spółki w zakresie składu osobowego komandytariuszy spółki, a nie data wydania przez sąd rejestrowy postanowienia w sprawie wpisu tej zmiany do KRS w dniu [...] stycznia 2011 r. Już od dnia podpisania umowy (aktu notarialnego) Wnioskodawca uczestniczy w przedsięwzięciu gospodarczym, jakim jest spółka komandytowa i od tego momentu określa się dla niego przychód z udziału w spółce (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący, pismem z 23 września 2016 r., wezwał do usunięcia naruszenia prawa. Minister, w odpowiedzi z 5 października 2016 r., stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska w sprawie. Strona, w skardze z 8 listopada 2016 r., zakwestionowała w całości zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2016 r. , zarzucając naruszenie: 1) art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2)art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię; 3)art. 123 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Strony, stanowisko Ministra, zgodnie z którym zmiana umowy spółki komandytowej dotyczącej składu osobowego komandytariuszy tej spółki może mieć wpływ na wysokość udziału w zysku poszczególnych wspólników, przychód z tytułu udziału w tej spółce określa się, proporcjonalnie do prawa udziału w zysku, od dnia sporządzenia aktu notarialnego (umowy), a nie od dnia zarejestrowania tej zmiany przez sąd rejestrowy jest błędne. Właściwa jest wciąż argumentacja wskazana w uzasadnieniu wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. Skarżący powołał się na art. 87 Konstytucji RP oraz fakt, że powołane w zakwestionowanej interpretacji wyroki nie mogą być wiążące dla Ministra. W sprawie doszło też do naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wydanie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2016 r., choć wiąże się z wyżej opisaną sprawą z 2011 r., to jest jednak, zdaniem Skarżącego, innym postępowaniem, w którym brak umocowania dla pełnomocnika Z.W. do działania w imieniu Skarżącego. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne. 2. Jako podstawę skargi oznaczono art. 14e § 1 pkt 1 O.p., art. 8 ust. 1 i 2 art. 123 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p. 3. Nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p., Odnosząc się do pierwszego z zarzutów wskazać trzeba, iż z treści przepisów O.p., w szczególności z art. 14h O.p. nie wynika, aby zasada czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, miała zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym. Co do naruszenia art.145 § 1 i 2 O.p., Istotny dla oceny zarzutu Strony jest fakt, że Minister, jak wynika z akt sprawy i treści przepisów, dokonując weryfikacji interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. nie wszczyna odrębnego postępowania, jak też fakt, że Skarżący nie wykazał, by skutecznie odwołał rzeczone pełnomocnictwo. Pełnomocnictwo jeżeli chodzi o zakres umocowania nie zawiera ograniczeń wskazywanych w skardze. 4. Ponadto jak wynika z akt sprawy r.pr. Z. W. działał – i to skutecznie – w imieniu Skarżącego, podobnie jak inny pełnomocnik z Kancelarii pod tym samym adresem, zatem niewykazane zostały negatywne następstwa domniemanego naruszenia procedury i w konsekwencji – wpływu na wynik sprawy. W szczególności złożone zostało skutecznie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wszczęte postępowanie skargowe. 5. Nie może również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. "poprzez ich błędna wykładnię i uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego", ponieważ Skarżący nie wykazał w skardze błędu rozumienia prawa materialnego ograniczając się jedynie do powtórnego przytoczenia, i to w szczątkowej postaci, argumentacji z wniosku o interpretację. Tymczasem podstawą skargi z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz 1369 ze zm, dalej jako "u.p.p.s.a.") może być wyłącznie zarzut dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Organ interpretacyjny nie stosował "samodzielnie" art. 8 u.p.d.o.f., lecz wyłącznie rozważał jego stosowanie w następstwie przyjętej wykładni przepisów k.s.h., co do prawnego usankcjonowania udziału komandytariusza i określenia początku jego uczestnictwa w spółce. Tym samym niewypełnione pozostały przesłanki należytego sporządzenia i skuteczności skargi z art. 57a u.p.p.s.a. 6. Podstawowym powodem uchylenia interpretacji jest to, że nie zaistniały w sprawie przesłanki powołane jako podstawa wydania zaskarżonej interpretacji, tj. przesłanki wymienione w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. W szczególności nie występuje przesłanka wykazania wadliwości w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ponieważ będące podstawą wydania zaskarżonej interpretacji orzeczenia NSA (II FSK 664/14, II FSK 965/14) i SN (II UK 144/12) dotyczyły innego rodzaju sporów, niż podleganie opodatkowaniu na podstawie art. 8 u.p.d.o.f., zaś powołane przez Ministra cytaty stanowiły jedynie fragment rozumowania uzasadniającą tezę z innego zagadnienia prawnego (z odpowiedzialności osób trzecich lub objęcia ubezpieczeniem społecznym przy prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej). Rację ma przy tym Skarżący twierdząc, że przywołane przez Ministra przepisy prawa nie mogą być podstawą wydania niewadliwej interpretacji, choć błędnie przyjmuje powody przyjęcia takiego rozstrzygnięcia: nie jest nim naruszenie art. 153 u.p.p.s.a., czy – tym bardziej art. 386 § 6 k.p.c., które nie mają zastosowania w sprawie. 7. Sąd zaznacza, że dwa wyroki (zapadłe na tym samym posiedzeniu i w tym samym składzie), na które powołuje się Minister, tj. 14 maja 2015 r. II FSK 664/14, II FSK 965/14, nie dość, że zostały wydane w innym przedmiocie (tj. odpowiedzialności osób trzecich, w postępowaniu), w którym bada się inne okoliczności istotne prawnie (przesłanki odpowiedzialności a nie moment podlegania obowiązkowi podatkowemu), to jeszcze w orzeczeniach tych Sąd powiązał skutki prawne zmiany komandytariusza z wpisem do KRS (co sugeruje Skarżący w niniejszej sprawie), lecz nie z faktem zawarcia umowy. 8. Dlatego Sąd uznał, że zastosowanie art. 14e § 1 O.p. na podstawie wyrwanego z kontekstu cytatu z przywołanego wyroku NSA (s. 3 zaskarżonej interpretacji) zapadłego w sprawie innych skarżących, w innym przedmiocie, w sporze dotyczącym innych przepisów (art. 116 i n O.p.) niż w niniejszej sprawie wydaje się być wyrazem naruszenia art. 121 § 1 O.p. w postępowaniu. W szczególności, lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego i to na podstawie "jednostkowych" orzeczeń, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, jest wyrazem naruszenia tej zasady. Z treści art. 121 § 1 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Brak wyjaśnienia, dlaczego - zdaniem organu interpretacyjnego - w konkretnej sprawie powinny być zaakceptowane poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczące innego rodzaju sporu i innych przepisów prawa, może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ usprawiedliwione jest oczekiwanie wnioskodawcy, że zmieniając w trybie art. 14e § 1 O.p. i przedstawiając uzasadnienie oceny jego stanowiska organ interpretacyjny odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa – skoro sam na to orzecznictwo powołuje się. 9. Racji Ministra dla stosowania w sprawie art. 14e § 1 nie sposób również wywieść z powoływanego przez niego orzeczenia SN z 7 stycznia 2013 r., II UK 144/12 (ani z niepowołanego przez niego wyroku z 7 marca 2012 roku, sygn. akt II UK 18/12), ponieważ dotyczą one zagadnień związanych z objęciem ubezpieczeniem społecznym, lecz nie – obowiązkiem podatkowym. Inne są funkcje i cele zabezpieczenia społecznego, także względem komandytariuszy, a inne – systemu podatkowego. Zresztą nawet w przywołanych orzeczeniach Sąd Najwyższy interpretując przepis art. 114 k.s.h. powołał się na prawnokształtujący aspekt wpisu do KRS w przypadku przystąpienia komandytariusza do spółki (choćby w zakresie odpowiedzialności komandytariusza wobec osób trzecich) z ograniczeniem dla "praw i obowiązków wynikających ze stosunków wewnętrznych spółki (art. 120 i następne k.s.h.), które powstają od przystąpienia do spółki". 10. Sąd zdecydowanie wskazuje, że charakter wpisu do rejestru (KRS) czy znaczenie umowy zmiany komandytariusza lub zmiany umowy spółki w ogóle są w różny sposób oceniane w piśmiennictwie i w dorobku prawnym. W szczególności, istnieją poglądy, zgodnie z którymi wpis do rejestru sądowego ma charakter konstytutywny, bo jego skuteczność w obrocie zależy od dokonania wpisu (podobnie M. Litwińska-Werner: Kodeks spółek handlowych. Komentarz 2007, s. 369; J.P. Naworski [w:] R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, J.P. Naworski, K. Strzelczyk: Komentarz do Kodeksu spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 2001, s. 299; J.A. Strzępka (red.): Kodeks spółek handlowych, Komentarz 2009, s. 191.). Również pogląd przeciwny jest reprezentowany w piśmiennictwie (J. Szwaja [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A Szumański, J. Szwaja, M. Tarska: Kodeks spółek handlowych, Komentarz 2006 t. I, s.760, wyrok SN z 7 marca 2012 r., II UK 18/12, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 27 sierpnia 2012 r., III AUA 1554/11, program Lex). Nie ma też wątpliwości, że o skuteczności uchwały o zmianie umowy spółki decyduje dopiero wpis zmiany umowy spółki do rejestru (por. Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.122 Kodeksu spółek handlowych, program Lex). Również NSA, wiąże skutki z wpisem do KRS. Dotyczy to przykładowo odpowiedzialności komandytariusza (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 965/14, CBOSA). 11. Po zmianach dokonanych ustawą z 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 229, poz. 2276), wpisy spółek osobowych do rejestru przedsiębiorców mają charakter konstytutywny. Do tego nawiązuje regulacja z art. 109 k.s.h. (Matusz Rodzynkiewicz, KSH Komentarz, LexisNexis 2013, s 82 n). 12. Sąd zauważa, że uzasadniony jest pogląd wyrażany w obrocie prawnym, że zmiana komandytariusza, z uwagi na osobowy charakter spółki komandytowej, bywa słusznie kwalifikowana jako zmiana umowy spółki, czyli – w konsekwencji – rodzaj "założenia" nowej spółki (osobowej). Niezbywalną esencją, substratem spółki osobowej jest skład wspólników – stąd nazwa użyta przez ustawodawcę "osobowa". Zmiana umowy spółki komandytowej jest skuteczna i wiążąca prawnie od chwili zarejestrowania zmiany w spółce przez sąd rejestrowy: wskazuje na to wprost zapis z art. 110 § 1 i § 2 k.s.h., co dotyczy – jak zaznaczył prawodawca - również zmiany komandytariusza czy komplementariusza. W szczególności z § 2 art. 110 k.s.h. wynika, że wszelkie zmiany danych wymienionych w § 1 (a więc również co do nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) komplementariuszy oraz odrębnie nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) komandytariuszy jak też okoliczności dotyczące ograniczenia zdolności wspólnika do czynności prawnych) powinny zostać zgłoszone sądowi rejestrowemu. 13. Wobec treści zaskarżonej interpretacji i wobec związania granicami skargi na podstawie art. 57a u.p.p.s.a. poza granicami rozważań pozostaje sytuacja, kiedy projektując umowę spółki, wskazano sposób postępowania w takich sytuacjach, jak: wypowiedzenie umowy, śmierć wspólnika, zmiana wspólnika. 14. Z tych powodów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 200, art. 205 § 1 i § 2 u.p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz 1804), orzekł jak w sentencji. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia, stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnym w innych sprawach, do których zalicza się postępowanie interpretacyjne, wynoszą 480 zł. Do tego należało doliczyć kwotę zwrotu pobranego wpisu od skargi w wysokości 200 zł: łącznie 680 zł.