III SA/Wa 368/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. oddala skargę. B. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Skarżący", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień i wrzesień 015 r. Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji i pismem z 23 listopada 2018 r. (działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika) złożyła odwołanie od decyzji z [...] listopada 2018 r. w którym podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Decyzją z [...] października 2019 r. DIAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji DIAS wskazał, iż należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie dodatkowego zgromadzenia materiału dowodowego. W ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy o wyciąg z decyzji z [...] listopada 2019 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz protokołu z kontroli podatkowej nr [...] wydanych wobec Pana S.A. za okresy IV kw. 2014 r. - III kw. 2015 r. Organ pismem z 9 grudnia 2019 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o przesłuchanie w charakterze świadka N.S. na okoliczność współpracy z E. oraz ze Skarżącą. Pismem z 9 grudnia 2019 r. NUS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przekazanie informacji dotyczących podatnika S.D. P.H.U. E. . odnośnie prowadzonych czynności sprawdzających, kontroli bądź postępowań wobec podatnika. Organ pierwszej instancji pozyska! materiał z Prokuratury Regionalnej w L. , tj. postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządzone w dniu [...] .06.2020 r., przez Prokuraturę Regionalną w L. sygn. akt [...] J.B. prezesowi Skarżącej. Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. NUS ponownie określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień i wrzesień 2015 r. W decyzji organ pierwszej instancji uznał, że Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z 20 sierpnia 2015 r., nr [...] oraz z 24 września 2015 r., nr [...] wystawionych przez N. mających dokumentować sprzedaż 43.200 sztuk opakowań kawy [...] 500g, z uwagi na fakt, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury". Dodatkowo organ pierwszej instancji zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykazaną przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r. i udokumentowaną w następujących fakturach: - VAT z 20 sierpnia 2015 r., nr [...] wartość netto 648000,00 zł, podatek VAT w stawce 0%, wystawiona na rzecz nabywcy – O. s.r.o., [...] , [...] . Czech Republic, [...] , dokumentująca sprzedaż 43200 sztuk towaru - kawa [...] 500g, zaewidencjonowana w rejestrze dostaw za sierpień 2015 r. pod pozycją nr 1. - VAT z 24 września 2015 r., nr [...] wartość netto 643680.00 zł, podatek VAT w stawce 0%, wystawiona na rzecz nabywcy – F. s.r.o., [...] , [...] . Czech Republic, [...] , dokumentująca sprzedaż 43200 sztuk towaru - kawa [...] 500g, zaewidencjonowana w rejestrze dostaw za wrzesień 2015 r. pod pozycją nr 1. Organ pierwszej instancji stwierdził w tym zakresie naruszenie przez Stronę art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., bowiem ustalono, że O. s.r.o., oraz F. s.r.o. nie były rzeczywistą stroną transakcji, opisanych w fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz ww. kontrahentów. Strona zatem nie miała prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania 0% stawki VAT od transakcji z ww. Spółkami, bowiem skoro Spółka nie nabyła towaru (kawy) od N. , to nie mogła dokonać jej wewnątrz wspólnotowej dostawy. W ocenie organu pierwszej instancji Strona w badanym okresie uczestniczyła w tzw. łańcuchu transakcji związanych z obrotem kawą, a zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze Stroną poszczególne ogniwa tego łańcucha. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rzekomych nabyć towarów zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 za miesiąc sierpień i wrzesień 2015 r., od N. w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz O. s.r.o. oraz F. s.r.o. Dodatkowo NUS wskazał, że Strona naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących pozostałe nabycia towarów i usług zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupu za sierpień i wrzesień 2015 r., stwierdzając, że nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną i nie stanowią prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, tj. z faktur: - z 21.08.2015 r" nr [...] wartość netto 1200,00 zł, VAT 276,00 zł, wystawiona przez sprzedawcę: FFIU S. , tytułem - usługa transportowa na terenie UE D. – S. , [...] , zaewidencjonowana pod poz. nr 3, - z 24.08.2015 r., nr [...] wartość netto 4000.00 zł, VAT 920,00 zł wystawiona przez sprzedawcę: J.B. , tytułem - usługi księgowe, nadzór i organizacja sprzedaży towarów handlowych na WDT, zaewidencjonowana pod poz. nr 4, - z 18.09.2015 r., nr [...] wartość netto 3000,00 zł, VAT 690,00 zł, wystawiona przez sprzedawcę: J.B. , , tytułem - usługi księgowe, zaewidencjonowana pod poz. nr 2, - z 24.09.2015 r., nr [...] wartość netto 6000,00 zł, VAT 1380,00 zł, wystawiona przez sprzedawcę: B. , tytułem - konwojowanie i dokumentowanie dostawy WDT, zaewidencjonowana pod poz. nr 4, - z 25.09.2015 r" nr [...] wartość netto 1000,00 zł, VAT 230.00 zł. wystawiona przez sprzedawcę: J.B. , tytułem - nadzór i organizacja sprzedaży towarów handlowych na WDT, zaewidencjonowana pod poz. nr 5. Organ uznał natomiast podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących najem lokalu biurowego wystawionych przez sprzedawcę: M. sp. j. w sierpniu i wrześniu 2015 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u. bowiem ewidencje dostaw i zakupów VAT za sierpień i wrzesień 2015 r. nie stanowią dowodu ponieważ były prowadzone w sposób nierzetelny, a zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego instancji") określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień i wrzesień 2015 r. Od decyzji Organu pierwszej instancji Strona wniosła odwołanie. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił w pierwszej kolejności, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto szereg działań, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zadeklarowanych przez Spółkę w składanych do organu podatkowego deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r. Analiza zgromadzonego materiału rozszerzonego o wyniki kontroli oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec S.A., tym bardziej wskazują na nierzetelność transakcji nabycia towarów i usług przez Stronę od N.S. oraz niedokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych. Z rozszerzonego materiału dowodowego jeszcze dokładniej wynika fakt, iż to N. sprawował całkowitą kontrolę działań kolejnych podmiotów. Jednoznacznie wskazują na to zarówno zeznania S.A. jak i zeznania J.B. . Łańcuch transakcji stworzonych przez N.S. jest przedmiotem prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych przez nie tylko szereg krajowych organów podatkowych ale również organy podatkowe Czech i Słowacji. Jednocześnie wynik przeprowadzonych czynności służbowych w każdym przypadku jest identyczny. Każdy z kolejnych organów dochodzi do tych samych wniosków tj. do konkluzji, iż sporządzone faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, że N.S. stworzył łańcuch podmiotów, które działając w ramach karuzeli podatkowej uzyskiwały korzyść w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. DIAS podkreślił, że transakcje zawierane przez N. w miesiącach sierpień i wrzesień 2015 r., oprócz prowadzonego postępowania przez NUS były przedmiotem prowadzonych kontroli, postępowań oraz czynności sprawdzających także przez kilka odrębnych organów podatkowych, a mianowicie: - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. . Czynności podejmowane przez ww. organy podatkowe także potwierdziły fakt, iż przedmiotowe transakcje zawierane przez N. nie wiązały się z dostarczeniem jakiegokolwiek towaru, natomiast faktury wystawione na ww. okoliczność nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazał DIAS organ pierwszej instancji pismem z 11 października 2017 r., postanowił o dopuszczeniu jako dowodu materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] grudnia 2016 r., wydanej w wyniku postępowania prowadzonego wobec N.S. . Decyzja zawiera m.in. ustalenia dotyczące faktur dokumentujących transakcje pomiędzy Spółką a N.S. za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r. Odnośnie okoliczności nabycia przez N. kawy wskazano, że zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dowody jednoznacznie świadczą, że kontrahenci ww. Podmiotu, tj. E. oraz A. (kontrahenci), nie dokonywały dostaw na rzecz Pana N.S. nie mógł on zatem dokonywać ich dalszej odsprzedaży w tym do Skarżącej. N.S. nie prowadził działalności gospodarczej - brak odpowiedniego zaplecza, pracowników, narzędzi. Organ ustalił, że kontrahenci Pana N.S. wiedzieli od kogo ten nabywa towar (E. ) a mimo to nie starali się go pominąć w łańcuchu transakcji. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż stworzony przez N.S. łańcuch podmiotów oraz droga towaru w całości wypełnia znamiona tzw. karuzeli podatkowej. Działania podejmowane przez N. nie miały na celu rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie stworzenie mechanizmu, który będzie umożliwiał określonym podmiotom przysporzenie określonej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i w konsekwencji wystąpienie o zwrot podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem fakturowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na teren Czech i Słowacji. Reasumując ustalono, że N. nie był podmiotem który faktycznie prowadził działalność gospodarczą, lecz podmiotem służącym do przepuszczania przez rachunek bankowy środków pieniężnych za wystawiane "puste" faktury VAT. Wobec powyższego Dyrektor UKS w K. stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił dla N. kwoty podatku do zapłaty za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. stwierdzając, iż kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 przez N. nie stanowią sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dodatkowo, na co wskazał DIASA, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. m.in. dopuścił jako dowód w przedmiotowej sprawie wyciąg z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...] lutego 2020 r. wyciąg decyzji z [...] listopada 2019 r. nr [...] oraz protokołu z kontroli podatkowej nr [...] wydanych wobec E. , a także wyciąg z protokołu z przesłuchania S.A. z 18 sierpnia 2015 r. oraz z 10 grudnia2015 r. Jak wynika z akt sprawy wskazanym powyżej pismem z [...] lutego 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przekazał dokumenty zgromadzone w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego wobec S.A. a dostawcy N. - dostawcy Skarżącej. Ze zgromadzonego materiału wynika, że E. nie dokonał w rzeczywistości zakupów towarów handlowych nie mógł zatem dokonać ich odsprzedaży m.in. na rzecz N.S. . Żaden z kontrahentów S.A. nie dysponował przedmiotowym towarem, a jego rola i kolejnych podmiotów sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT i zadeklarowania ich w prowadzonych księgach podatkowych. Szczególną uwagę zwraca współpraca S.A. z N.S., który brał ścisły udział w organizowaniu łańcucha transakcji z udziałem Skarżącej i pod firmą N. najpierw fakturował na rzecz S.A. usługi marketingowe, a w II i III kw. 2015 r., również uczestniczył w łańcuchu transakcji. Zarówno S.A. jak i powiązani ze stroną kontrahenci uczestniczyli w nielegalnym procederze polegającym na unikaniu zapłaty podatku oraz zwrotu podatku VAT. Przedmiotowa decyzja z [...] listopada 2019 r, wydana wobec S.A. a jest ostateczna. Dodatkowo w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec S.A. a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pozyskał szereg informacji od organów właściwych miejscowo dla kontrahentów tego podatnika z których wynikają nieprawidłowości co do rzetelności przeprowadzonych transakcji. Są to ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., Naczelnika Urzędu K. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i Naczelnika [...] Urzędu [...] w W.. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił dla E. kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur VAT wystawionych przez ww. podatnika w miesiącach grudzień 2014 r., oraz styczeń - wrzesień 2015 r. W konsekwencji określenie kontrahentowi Strony stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Strony nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT. Odnośnie ustaleń wewnątrzwspólnotowej dostawy organ odwoławczy wskazał, że w ramach prowadzonego w N. postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w K. wystąpiono do administracji podatkowych innych państw z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących podmiotów zagranicznych na formularzu SCAC, na rzecz których Skarżąca w sierpniu i wrześniu 2015 r., miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a mianowicie: 1. w zakresie O. s.r.o. [...] , [...] , [...] O. , [...] : - Spółka ta została zarejestrowana w dniu 18.12.2012 r., Spółkę w kontaktach ze Skarżącą reprezentował R.S. . Spółka ta jest zaangażowana w stworzony łańcuch jako spółka wiodąca. 2. w odniesieniu do F. s.r.o. [...] , [...], [...] 1, [...] : - Spółka ta została zarejestrowana w dniu 15 kwietnia 2014 r., Spółkę w kontaktach ze Skarżącą reprezentował J.B. , Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, że siedziba Spółki mieści się w tzw. biurze wirtualnym. Dyrektorem wykonawczym od 30 maja 2015 r., jest W.S. , który nie komunikuje się z organem. Od początku działalności Spółka składała tzw. zerowe deklaracje VAT. natomiast w lipcu i wrześniu 2015 r., zadeklarowała nabycia oraz dostawy do Polski. Organ odwoławczy ponownie wskazał, że skoro Strona nie dokonała faktycznych zakupów towarów handlowych od N. to inne transakcje związane z obrotem kawy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazane przez Stronę w sierpniu i wrześniu 2015 r. do czeskich odbiorców nie mogły mieć miejsca. Zdaniem DIAS, słusznie organ pierwszej instancji wskazał, że w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jakich dokonanie zadeklarowała Spółka, aby doszło do WDT konieczne jest faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenie go do nabywcy widniejącego na fakturze. Powyższe musi być dokonane w ramach wykonania dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odwołując się do orzecznictwa TSUE podkreślenia wymaga fakt, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru stanowią w istocie jedną i tą samą czynność gospodarczą, tj. każdej WDT odpowiada WNT. Zatem istotne dla stwierdzenia czy w ogóle doszło do WDT, a więc i do WNT są okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania stawki 0%, wskutek tego, iż dokonywane przez Stronę czynności nie wypełniają wskazanego w tym przepisie warunku. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa NSA i TSUE, brak jest podstaw do zakwestionowania stawki 0%, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce, a jedynie wystąpiły pewne braki w dokumentowaniu tego faktu, lub gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała faktycznie miejsca ale posiadane przez podatnika dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym dostawcy. W przedmiotowej sprawie w ramach prowadzonego postępowania nie stwierdzono wystąpienia żadnego z dwóch wskazanych powyżej przypadków. Jak ustalono na podstawie informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową na formularzu SCAC, zarówno O. s.r.o. jak i F. s.r.o. nie były rzetelnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pierwszego podmiotu stwierdzono, iż Spółka była zaangażowana w opisywany proceder jako spółka wiodąca. Natomiast drugi z podmiotów dokonywał jednoczesnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z terytorium Polski i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na obszar Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto z podmiotem nie ma żadnego kontaktu, a siedziba spółki mieści się w biurze wirtualnym. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców Dz.U. poz. 646, dalej "P.p.") poprzez nieuwzględnienie wniosków Spółki o zastosowanie w rozstrzyganiu sprawy obowiązujących norm rozstrzygania wątpliwości, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść Spółki i w sprzeczności w wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015.; 2) art. 14k § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015., co pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; 3) art. 120 oraz art. 121 §1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie DIAS w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego, tj. w sposób jednostronny, akceptujący blokowanie aktywności Spółki w postępowaniu, w sprzeczności z pierwotnym stanowiskiem zawartym w decyzji pierwotnej DIAS co do tych samych kwestii sprawy oraz przy akceptacji rozstrzygania wszystkich występujących wątpliwości na niekorzyść Spółki; 4) art. 122 O.p. w związku z art. 127 i art. 233 § 2 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz rozstrzyganie sprawy w oparciu o nieustalony prawidłowo stan faktyczny z pominięciem własnych dyrektyw konieczności zbadania okoliczności faktycznych, które zostały wskazane w decyzji pierwotnej DIAS; 5) art. 120 O.p. w związku z art. 9 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78 poz. 483 z późn. zmianami) w związku z art. 4 ust. Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. 90, poz. 864/30), w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1) oraz art. 41 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z 2012 r. C 326/391), poprzez nierespektowanie przywoływanych przez Spółkę dyspozycji wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym wyroku Trybunału z dnia 16 października 2019 r. sprawie C-189/18, Głencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fel!ebbviteli Igazgatósaga (dalej: "wyrok C-189/18") określającego dyrektywy korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań w tym także dyrektywy w zakresie praw podatnika do obrony; 6) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy w tym niepełne zebranie materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje dostaw i nabyć kawy stanowiły czynności niedokonane i objęte tzw. "pustymi fakturami", a w szczególności: - brak uzupełnienia materiału dowodowego o dowody zgormadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończonym wydaniem decyzji z [...] grudnia 2016 r. nr [...] oraz w materiałach otrzymanych z [...] Urzędu Skarbowego w K. tj. decyzji nr [...] z [...] listopada 2019r. i protokole z kontroli podatkowej nr [...] ; - nie podjęcie czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego mających na celu ustalenie faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi przez N. , w szczególności nie podjęcie działań w celu weryfikacji dostaw dla N. od największego dostawcy towarów firmy A. ; - nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę, które miały na celu wykazanie tezy przeciwnej do stanowiska NUS, w tym przesłuchań kluczowych świadków tj. właścicieli firm dostawców i firm transportowych; - nie zgromadzenie materiałów dowodowych dotyczących firm transportowych tj.: S.D. P.H.U. E. oraz M.S. "S.", które to firmy wykonywały przewozy towarów w ramach WDT; - nie zgromadzenie dowodów w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od czeskiej administracji podatkowej w sprawie WDT dla O. s.r.o. jak i F. s.r.o.; 7) art. 127 O.p. poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez DIAS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Strony wnoszonych w odwołaniu od decyzji DIAS zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a także z pominięciem własnych dyrektyw co do konieczności zbadania okoliczności faktycznych wyspecyfikowanych w decyzji pierwotnej DIAS, co tym samym spowodowało pozbawienia Skarżącej prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach; 8) art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. w związku z art. 122 O.p. i 123 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, pomimo tego, że przywoływane były do udowodnienia tezy przeciwnej, mającej bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia, co spowodowało ograniczenie prawa udziału Spółki w postępowaniu podatkowym; 9) art. 188 i art. 216 O.p. poprzez nie rozpatrzenie wniosków dowodowych Spółki i zakończenie postępowania Decyzją US bez uprzedniego wydania postanowienia w tej kwestii, co uniemożliwiło Skarżącej zapoznanie się z argumentacją odmowy realizacji wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji i w efekcie ograniczyło jej gwarancje procesowe w postaci prawa do czynnego udziału w postępowaniu; 10) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie jako dowodu w postępowaniu decyzji Dyrektora UKS w K. nr [...] z [...] grudnia 2016 r" który to dokument nosi cechy dowodu sprzecznego z prawem i nie może być uwzględniony w legalnym rozstrzyganiu niniejszej sprawy podatkowej; 11) art. 191 w związku z art. 120,121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187§ 1 O.p. poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy o odpowiedzialności Spółki za oszustwa podatkowe innych podmiotów, a w szczególności: - dokonywanie oceny na podstawie nieustalonego prawidłowo stanu faktycznego; - bezkrytyczne przyjmowanie ustaleń dokonywanych przez inne organy i w innych postępowaniach i przy braku dowodów źródłowych będących podstawą tych obcych ustaleń; - rozstrzyganie wszystkich kwestii wątpliwych na niekorzyść Spółki; - bezpodstawne pominięcie dowodów świadczących na korzyść Spółki; - wypełnianie kwestii wątpliwych w ocenie stanu faktycznego subiektywnymi przekonaniami i wrażeniami; - dokonywanie oceny w sprzeczności z dotyczącymi tych samych kwestii stanu faktycznego ocenami, które DIAS wyspecyfikował w decyzji pierwotnej DIAS; - dokonywanie oceny stanowiącej wewnętrzną sprzeczność poprzez przyjęcie, że czynność zakupu kawy i jej dalsza dostawa w ramach WDT były czynnościami niedokonanymi i jednoczesne twierdzenie, że transakcje te były transakcjami dokonanymi w ramach karuzeli podatkowej; - jednostronne przyjęcie, że Spółka nie była suwerennym podmiotem transakcji gospodarczych i podlegała dyrektywom osób zewnętrznych; - poprzez przyjęcie, że fakt postawienia zarzutów Prezesowi Spółki jednoznacznie przesądza o świadomym udziale Spółki w czynnościach stanowiących czyn zabroniony; - nie przeprowadzenie czynności potwierdzających sposób zachowania się Spółki w realizowanych transakcjach handlowych z uwzględnieniem faktu korzystania z profesjonalnego pośrednika handlowego i pozyskanych dokumentów urzędowych potwierdzających wiarygodność N. zarówno jako przedsiębiorcę i jako zarejestrowanego, niezalegającego z podatkami podatnika VAT, a przez to nie dokonania weryfikacji możliwego zachowania się Spółki na bazie posiadanych dokumentów i informacji w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji; 12) art. 191 O.p. w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez akceptowanie oceny świadomego udziału Spółki w czynnościach stanowiących czyn zabroniony na podstawie zarzutów stawianych osobie podejrzanej, co stanowi naruszenie konstytucyjnego prawa obywatelskiego gwarantującego uznania każdego za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu; 13) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, będący w istocie zaprzeczeniem zasady legalizmu działania organu podatkowego oraz nie odniesienie się do wszystkich zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji NUS, posługiwanie się w dokonanym rozstrzygnięciu tezami wzajemnie się wykluczającymi i brakiem jednoznacznego wykazania, że w niniejszej sprawie na gruncie ustawy VAT transakcje nabycia i dostawy kawy nie miały miejsca i nie byty dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 14) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 187 O.p. oraz w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p.; oraz w związku z art. 191 O.p., poprzez utrzymanie decyzji NUS w mocy, pomimo że zaskarżana decyzja DIAS została wydana: - bez wykonania dyrektyw dotyczących konieczności uzupełnienia stanu faktycznego, które sam DIAS wskazał w decyzji pierwotnej DIAS, a w szczególności bez uzupełnienia wyspecyfikowanych braków w materiale dowodowym; - w okolicznościach odmowy przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez Spółkę na udowodnienie tezy przeciwnej, co uniemożliwiło bezstronne rozpatrzeniu całego materiału dowodowego; - przy popełnieniu przez NUS takich samych błędów jakie zostały uprzednio poddane krytyce przez DIAS w decyzji pierwotnej DIAS; - po dokonaniu swobodnej oceny dowodów przy zaniechaniu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, co w efekcie spowodowało, że stanowisko NUS przekroczyło granice swobodnej oceny dowodów, jest oceną dowolną i jednostronnie niekorzystną dla Skarżącej oraz podważa jej zaufanie do organów podatkowych. 15) art. 1, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a), art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L Nr 347, s. 1 - dalej: "dyrektywa VAT"), poprzez ich nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności VAT przejawiającej się w uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie tych kontrahentów, mimo, że Spółka nie wiedziała i nie była w stanie wiedzieć ani podejrzewać ich zaistnienia; 16) art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. będących definicją konstrukcyjnych zasad podatku VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu w rozstrzyganiu sprawy definicji dostawy jako czynności opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywania oceny ważności i skuteczności czynności oraz zdolności do czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, co spowodowało nieuprawnione pozbawienie Spółki statusu podatnika VAT prawidłowo realizującego czynności opodatkowane na gruncie bezwzględnie obowiązujących norm ustawy VAT; 17) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wyspecyfikowanego w decyzji kontrahenta krajowego, w sytuacji gdy wszystkie przeprowadzone transakcje były czynnościami dokonanymi; 18) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT na kwestionowane przez organ w decyzji wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w sytuacji, w której nie było do tego podstaw. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy w ramach uwag ogólnych wyjaśnić, że schemat transakcji stosowanych w ramach oszustwa karuzeli podatkowej oparty jest na czynnościach opodatkowanych dokonywanych przez podmioty prowadzące legalną działalność gospodarczą. W karuzeli podatkowej, podobnie jak w legalnej działalności handlowej, dokonywana jest dostawa towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) itd. Celem działania oszustów, co oczywiste, nie jest prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej a wyłudzenie podatku VAT, które następuje poprzez brak jego zapłaty przez znikającego podatnika oraz poprzez "zwrot" podatku w konsekwencji zastosowania 0% stawki przez podmiot dokonujący WDT – brokera. Przy czym, w transakcjach oszukańczych może również dochodzić do przemieszczenia towaru ale wyłącznie w celu ukrycia samego oszustwa karuzelowego. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie zwraca się uwagę, że właśnie okoliczność wykorzystywania w schemacie karuzeli podatkowej czynności opodatkowanych podejmowanych również przez podmioty prowadzące legalną działalności gospodarczą powoduje, że uczestnikiem karuzeli podatkowej może być także podmiot nie mający świadomości, co oszukańczego charakteru działalności kontrahentów. Dlatego w orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych pojawił się swoisty "wentyl bezpieczeństwa", którego zadaniem jest ochrona podatników przed zbyt restrykcyjnym pozbawianiem ich prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z owym wymogiem w sytuacji, gdy następuje obrót towarem (towar w rzeczywistości istnieje) organy muszą wykazać nie tylko udział podatnika w schemacie karuzeli podatkowej (oszustwie podatkowym) ale również okoliczność, że podatnik nie zachował dobrej wiary (należytej staranności). Innymi słowy warunkiem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie przez organy podatkowe podatnikowi i) udziału w karuzeli podatkowej oraz ii) złej woli tj., że udział ten był wynikiem niedochowanie należytej staranności jaką można wymagać od podatników podatku VAT. Zauważyć należy więc w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, że okoliczność wystąpienia towaru w obrocie wpływa ewentualnie na ocenę dochowania należytej staranności przez podatnika natomiast nie świadczy, że oszustwa podatkowego nie było. Towar w oszustwie typu karuzelowego pełni jedynie funkcję "nośnika podatku" oraz ma utrudnić organom podatkowym jego wykrycie. Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że Skarżący przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Regionalnej w L. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów (protokół przesłuchania z dnia 6 lipca 2020 r. karta 762 akt administracyjnych). Zwarzywszy na treść przedstawionych Skarżącemu zarzutów zawartych w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów (karta 774) nie ulega wątpliwości, że Skarżący przyznał się m.in., że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych np. poświadczających nieprawdę w dokumentach w postaci faktur VAT. Skarżący przyznał także, że role poszczególnych osób w grupie przestępczej były uzgodnione a z popełnienia przestępstw uczynił sobie źródło dochodu. Ponadto Skarżący potwierdził zarzut, że również w przypadku WDT poświadczył nieprawdę, co do okoliczności jego dokonania. Zwrócić należy uwagę, że Skarżący z zawodu jest księgowym i m.in. zawodowo prowadzi biuro rachunkowe zatem nie ma wątpliwości, że Skarżący rozpoznawał w pełni konsekwencję przyznania się do stawianych mu zarzutów. Podkreślić należy, że Skarżący w pierwszej części przesłuchania w charakterze podejrzanego, przedstawił wyjaśnienia generalnie tożsame ze stanowiskiem prezentowanym w postępowaniu podatkowym, dopiero po przerwie przyznał się do stawianych zarzutów i skorzystał z prawa odmowy składania wyjaśnień. Powyższe wskazuje, że w postępowaniu podatkowym Skarżący prezentował taktykę procesową polegającą na nieujawnianiu przed organem podatkowym wszystkich znanych mu okoliczności sprawy, co nie jest sprzeczne z prawem, ale w ocenie Sądu, zmniejsza wiarygodność składanych przez Skarżącego wyjaśnień związanych z przebiegiem transakcji oraz wiedzy Skarżącego w zakresie oszukańczej działalności kontrahentów. Dlatego też Sąd analogicznie jak organy nie dostrzega koniczności przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka, czy strony. Poza oceną sądu administracyjnego i organów podatkowych pozostaje bowiem motywacja Skarżącego, która skłoniła Go do przyznania się do stawianych zarzutów. Oceniając z kolei konsekwencje jakie w postępowaniu podatkowym wywiera przyznanie się przez Skarżącego do stawianych mu zarzutów należy podkreślić ich walor dowodowy. Zdaniem Sądu powyższe wpływa przede wszystkim na ocenę dowodów zebranych w sprawie podatkowej oraz stanowi "samo w sobie" dowód w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Zatem protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego jest dowodem w postępowaniu podatkowym. Przekazane przez Skarżącego – (podejrzanego) informację mogą również uzupełniać dowody pozyskane przez organy podatkowe, podobnie jak informacje uzyskane w wyniku przesłuchania strony postępowania – art. 199 O.p. Przyznanie się do stawianych zarzutów w kontekście wiedzy o udziale w oszukańczym schemacie karuzeli podatkowej wpływa również na ocenę dowodów oraz na ocenę świadomości Skarżącego. W kontekście stawianych zarzutów przyznanie się Skarżącego potwierdza prawidłowość oceny dowodów dokonanej przez organy w zakresie udziału Skarżącego w procederze karuzeli podatkowej. Zadaniem Sądu nie zachodzi zatem konieczność uzupełniania dowodów w zakresie okoliczności, co do których nie ma już rozbieżności z oceną zaprezentowaną przez organy, mając na uwadze treść zarzutów i przyznanie się do nich przez Skarżącego. Tytułem przykładu można wskazać podnoszoną przez pełnomocnika konieczność przesłuchania N.S. . Zdaniem Sądu, nie zachodzi już konieczność przesłuchania ww. osoby, skoro zarówno organ jak i Skarżący są zgodni, że faktury otrzymane przez Skarżącego od ww. osoby (N. ) były nierzetelne (nieuprawniające do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego). Podobnie z oceną dokonania przez Skarżącego WDT, nie ma rozbieżności pomiędzy Skarżącym a organem w ocenie fikcyjności powyższej transakcji. Okoliczności te potwierdził sam Skarżący, w związku z powyższym bezzasadne byłoby dalsze prowadzenia postępowania ww. zakresie i "utwierdzanie" się przez organ w słuszności przyjętej oceny zebranych dowodów. Innymi słowy dowody na podstawie których stwierdzono określone okoliczności oraz dokonano subsumcji są wystarczające jeżeli nie wywołują odmiennej oceny Skarżącego. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela zarzutów skargi wskazujących na braki (luki) dowodowe a w konsekwencji konieczność uzupełnienia stanu faktycznego. Nie można również zarzucić organom błędnej oceny dowodów skoro potwierdza ją Skarżący m.in. przyznając się do udziału w grupie przestępczej oraz wykorzystania nierzetelnych dokumentów – faktur VAT. W tej sytuacji dalsze zbieranie dowodów w celu ustalenia bezspornego już stanu faktycznego stanowiłoby nieuzasadnione przewlekłe prowadzenie postępowania. Podkreślić należy również, że organ jak i Skarżący są zgodni w ocenie okoliczności faktycznych np. fikcyjnego charakteru faktur otrzymanych od N.S. . Nie można zatem podzielić poglądu pełnomocnika, że materiał otrzymany z Prokuratury Regionalnej w L. nie uzupełnia luk w ustaleniach stanu faktycznego jak i nie reformuje błędów procesowych. W tym aspekcie należy odnieść się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia o dowody uzyskane sprzecznie z prawem tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] .12.2016 r. wydanej w stosunku do N.S. . Po pierwsze należy wskazać, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy a więc nie może kontrolować zgodności z prawem decyzji ostatecznej wydanej w innym postępowaniu. Po drugie ww. decyzja zawiera ocenę działalności N.S. a w konsekwencji rozstrzygnięcie zbieżne z treścią zarzutów o czyny, co do popełnienia których przyznał się Skarżący. Ww. decyzja nie matem znaczenia kluczowego dla rozstrzyganej sprawy znaczenia. Reasumując nie można podzielić obszernie uzasadnionych zarzutów skargi w zakresie niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że okoliczności fatyczne jak i ich ocena zostały potwierdzone przez Skarżącego poprzez przyznanie się do stawianych zarzutów biorąc również pod uwagę ich treść. Podkreślić natomiast należy, że zarówno organ podatkowy jak i sąd administracyjny nie orzekają w zakresie winy Skarżącego. Stąd też konstytucyjna zasada domniemania niewinności adresowana jest do postępowania karnoskarbowego. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko pełnomocnika odnoszące się do domniemania niewinności nie dostrzega jednak związku z niniejszą sprawą. Podkreślić należy, że czyny zabronione opisane w Kodeksie karnym skarbowym są reakcją karną na nieprawidłowości m.in. w sferze prawa podatkowego. Kwalifikacja karnoskarbowa czynu jak i subsumpcja w zakresie prawa podatkowego opierają się na tym samym stanie faktycznym sprawy. Jeżeli zatem Skarżący w ramach postępowania karnoskarbowego przyznaje np., że poświadczył nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych w treści 2 faktur VAT dotyczących rzekomej sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych w ten sposób, że wypełnił wskazane dokumenty fikcyjnymi danymi co do rodzaju, ilości oraz wartości rzekomo zbywanego towaru, to na gruncie prawa podatkowego nie możliwości uznania owych dostaw za dokonane w warunkach WDT. Sam Skarżący przyznaje bowiem, że transakcje WDT były fikcyjne. Poza refleksją Sądu pozostaje natomiast kwestia winy Skarżącego, dlatego też możliwa jest sytuacja w której podatnik poniesie konsekwencje podatkowe danego czynu a nie poniesie konsekwencji karnoskarbowych. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.