III SA/Wa 3683/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za czerwiec i lipiec 2012 r. oraz do zwrotu za lipiec 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzja z [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2014 r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2012 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Organ I instancji zakwestionował prawidłowość uwzględnienia przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury z [...] czerwca 2012 r., w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001 Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej też "ustawą o VAT" lub "ustawą"). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż kwestionowana faktura nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, gdyż nie dokumentuje faktycznie dokonanej czynności. Wskazał, iż z zebranego podczas prowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa usługa została wykonana przez inne podmioty - osoby fizyczne - a łańcuch podwykonawców biorących udział w transakcji miał tylko te czynności uprawdopodobnić i stworzyć pozory świadczenia usługi. Zatem faktura VAT z [...] czerwca 2012 r. wystawiona przez E. nie może być podstawą dla Skarżącej do odliczenia ujętego w niej podatku. W odwołaniu od decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się w zaskarżonej decyzji do powyższych zarzutów wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 460 000 zł z faktury VAT nr [...]/06/2012 z dnia [...] czerwca 2012 r., wystawionej przez E. tytułem sprzedaży usługi niematerialnej pod nazwą "analizy badania rynku akcji na wschodzie". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. W ocenie Dyrektora faktura wystawiona na rzecz Skarżącej przez E. nie odzwierciedla czynności rzeczywiście dokonanych, co wynika z okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, w tym z dokumentów źródłowych: rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, umów zawieranych między kontrahentami i podwykonawcami, a także z przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków: - M.K. - członka zarządu E. (protokół przesłuchania świadka z 10 stycznia 2013 r.); - I.S. - członka zarządu E. (protokół przesłuchania świadka z 31 stycznia 2013 r.); - R.S. - prezesa zarządu E. (protokół przesłuchania świadka z 7 listopada 2012 r.); - G.B., (protokół przesłuchania świadka z 15 listopada 2012 r.); - T.S., (protokół przesłuchania świadka z 23 listopada 2012 r.). Zdaniem Organu faktura, na której jako wystawca figuruje E., stwierdza czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ten podmiot. Taki sam charakter ma faktura związana z zakupem usługi przez E. od firmy E. Sp. z o.o. Organ wskazał, że Spółka okazała m.in. umowę z [...] marca 2012 r., zawartą z Z. z siedzibą na C., kopię faktury dla tej spółki nr [...] z [...] lipca 2012 r., na wartość netto 2 500 000 zł, podpisaną przez S.J., potwierdzenie zapłaty z dnia 26 września 2012 r., na kwotę 2 500 000 zł. Umowa z [...] marca 2012 r. dotyczyła usług konsultingowych i doradczych poprzez przygotowanie przez Konsultanta (Spółka) raportu dotyczącego badania rynku akcji w Albanii, Bułgarii, Czechach, Macedonii, Montenegro, Rumunii, poprzez wskazanie najbardziej rentownych obszarów inwestycyjnych, ekonomicznych, przy czym wszystkie raporty mają być przygotowane w języku angielskim. Końcowy termin trwania umowy określono na dzień 31 lipca 2012 r. Ponadto Skarżąca okazała raporty wstępne dotyczące ww. państw Europy Wschodniej, sporządzone w języku angielskim, oraz tłumaczenie raportu dotyczącego Rumunii. Organ zwrócił uwagę, że realizując przedmiotową usługę Skarżąca zleciła jej wykonanie E. Sp. z o.o., co zostało udokumentowane ww. fakturą z [...] czerwca 2012 r. nr [...]/06/2012 na wartość netto 2 000 000 zł, VAT 460 000 zł, i rozliczone w deklaracji za ten okres, przy czym uregulowanie całej kwoty z ww. faktury nastąpiło w dniu 27 września 2012 r. (w kwocie brutto 2 460 000 zł). Z kolei E. nabyła sporną usługę od E. Sp. z o. o., co zostało udokumentowane inną fakturą VAT z [...] czerwca 2012 r., nr [..]/06/2012, na kwotę netto 1 970 000 zł. Następnie E. zleciła wykonanie przedmiotowej usługi czterem podwykonawcom – osobom fizycznym: T.S., G.B., K.G., V.S. W celu udokumentowania obrotu usługą badania rynku akcji sporządzane były umowy, raporty, protokoły przekazania. Analiza wymienionych umów pozwalała, w ocenie Organu, stwierdzić, że zakres przedmiotowych umów jest w poszczególnych przypadkach określany w sposób lakoniczny, praktycznie ich zakres się nie różni. Transakcje sprzedaży i zakupu były dokonywane niezwykle szybko, a "raporty" zmieniały właściciela w ciągu jednego dnia nawet trzykrotnie. Nie było żadnych dowodów, aby na poszczególnych etapach odbiorca usługi w jakikolwiek sposób weryfikował jakość wykonanej usługi. Umowy na świadczenie spornych usług pomiędzy ww. podmiotami zostały zawarte w bardzo krótkim odstępie czasu, tj. 3 dni, zaś faktury VAT wystawiane w łańcuchu podwykonawców, zostały wystawione w tym samym dniu, tj. 29 czerwca 2012 r. lub niewielkim odstępie czasu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okazane dokumenty w postaci raportów, protokołów odbioru wystawionych do faktur z datą sprzedaży [...] czerwca 2012 r., nie potwierdzają faktycznego wykonania usług przez podmioty wystawiające faktury. Co więcej - udział spółek E. i E. miał jedynie stworzyć pozory rzetelności transakcji, uprawdopodobnić transakcje gospodarcze między ww. podmiotami, a udział tych spółek w łańcuchu podwykonawców miał doprowadzić do pozyskania przez Spółkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. O pozorności usługi świadczyły, zdaniem Dyrektora, zeznania osób związanych z podmiotami biorącymi udział w ww. łańcuchu transakcyjnym. Analizując przesłuchania ww. świadków oraz zebrane dokumenty Organ zwrócił uwagę na to, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowej usługi dokonywane były jedynie w granicach określonej grupy podmiotów, które były z góry znane i powiązane ze sobą, przebieg świadczenia usług odbiegał od realiów gospodarczych i ekonomicznych. Osoby wykonujące usługę znały się zarówno na gruncie zawodowym, jak i osobistym, w szczególności członek zarządu Skarżącej – S.J. osobiście znał faktycznego wykonawcę spornej usługi, tj. T.S., który koordynował projekt. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że o ile zakwestionowana w rozpatrywanej sprawie faktura nr [...]/06/2012 z [...] czerwca 2012 r. spełnia wymogi formalno - prawne (jest zgodna z przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur), o tyle nie można powiedzieć, że spełnia ona warunek prawidłowości materialnej. W ocenie Organu podnoszona w odwołaniu kwestia uzyskania przez cypryjskiego kontrahenta dochodów wskutek wykorzystania usługi świadczonej przez Skarżącą nie ma znaczenia dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca nie przedstawiła przede wszystkim żadnych dowodów na potwierdzenie swojej argumentacji. Ponadto żaden z podmiotów biorących udział w świadczeniu usług nie zadeklarował faktycznie i nie wpłacił podatku należnego z tytułu wykonania usługi, nie nastąpiła także zapłata na rzecz podwykonawców. Wszystkie przedstawione bowiem okoliczności wskazują, że wystawiane faktury, umowy, potwierdzenia płatności zostały sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania w celu uwiarygodnienia wykonania usługi. Jakkolwiek takie okoliczności jak zlecanie realizacji usługi podwykonawcy samo w sobie nie stanowią podstawy do zakwestionowania transakcji handlowych i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Niemniej jednak ww. okoliczności dopełniają ustalenia dokonane na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym z zeznań osób biorących udział w łańcuszku transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie), poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na niezbadaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym i ograniczeniu się do powtórzenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż Organ odwoławczy zasadniczo ograniczył się do odrzucenia argumentacji przedstawionej w odwołaniu i powtórzenia argumentacji zawartej w decyzji Naczelnika. Ponadto zarzuciła, że Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na okolicznościach niezwiązanych z transakcją zawieraną przez Skarżącą, lecz związanych z transakcjami zawieranymi przez E. oraz inne podmioty i osoby fizyczne, które nie były jej kontrahentami. Zdaniem Skarżącej Organ zignorował zasadę prawdy materialnej wydając rozstrzygnięcie bez ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominął wykonanie przez Skarżącą usługi na rzecz Z., zawarcia umów pomiędzy Skarżącą, a bezpośrednimi kontrahentami, dokonania zapłaty przez Skarżącą na rzecz E. i Z. na rzecz Skarżącej. Następnie wskazał, że Organy podatkowe nie przywołały żadnego dowodu czy okoliczności mogących potwierdzić udział Skarżącej w transakcjach niemających potwierdzenia w rzeczywistości, co potwierdza zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Na potwierdzenie swojej argumentacji Skarżąca wskazała orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, a także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnotować należy, że w niniejszej sprawie Organy przeprowadziły wyczerpujące i dokładne postępowanie dowodowe. Było ono konieczne uwzględniając fakt, że okoliczności prawne są w sprawie niesporne – nie toczył się w niej żaden spór co do przepisów prawa materialnego. Sporne natomiast były dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, a także zastosowanie bądź pominięcie przez Organy konkretnych środków dowodowych, jakie do tych ustaleń doprowadziły, lub jakie - w razie zastosowania – mogłyby doprowadzić do ustaleń odmiennych. Odnosząc się najpierw do samej skargi wyjaśnić na wstępie należy, że co prawda formułuje ona szereg zarzutów, ale mają one charakter dość ogólnikowy. Nie może być inaczej potraktowane np. stwierdzenie Skarżącej, że "...Dyrektor IS (...) zignorował zasadę prawdy materialnej...", albo że "...subiektywna ocena zdarzeń gospodarczych nie może stanowić podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy...". W skardze nie podano żadnego przekonującego przykładu wspomnianego zignorowania zasady prawdy materialnej. Z drugiej strony każda ocena jakichkolwiek zdarzeń, w tym gospodarczych, jest z definicji do pewnego stopnia subiektywna - właśnie dlatego jest oceną, a nie ekspertyzą. Akta sprawy nie dostarczają jednak żadnej przesłanki dla przyjęcia, że Organy w niniejszej sprawie wykazały się tendencyjnością, krzywdzącą stronniczością, że odrzucały wnioski dowodowe Spółki albo pomijały pewne dowody lub wadliwie odczytywały znaczenie dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Próba konkretyzacji tych ogólnych zarzutów poprzez wskazanie, na czym dokładnie polegają ewentualne uchybienia Organów, także nie podważyła stanowiska zaprezentowanego w wydanych decyzjach, gdyż za prawidłowe uznane być musi zarówno postępowanie dowodowe, jak i zastosowanie w sprawie prawa materialnego. Z kolei obszerne odwoływanie się do orzecznictwa sądów krajowych i ETS (TSUE) pozwala jedynie zgodzić się ze wszystkimi tezami pochodzącymi z tego orzecznictwa, ale nie wiadomo, w jaki sposób wiążą się one ze sprawą, tj. w jaki sposób Organy uchybiły zasadom postępowania podatkowego i na czym polegało uchybienie przywoływanemu orzecznictwu. Odnotować należy, że skoro przedmiotem zafakturowanych w dniu [...] czerwca 2012 r. zdarzeń gospodarczych miały być usługi niematerialne, intelektualne, to na rzeczywisty charakter faktur wskazywać muszą osobowe źródła dowodowe oraz możliwe do pozyskania źródła materialne, np. wydruki utworów w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). W niniejszej sprawie żaden z takich dowodów nie wskazywał na rzeczywisty charakter usługi udokumentowanej wspomnianą fakturą. Ponieważ, jak wyżej Sąd uznał, Skarżąca nie sformułowała żadnych konkretnych i w jakikolwiek sposób rzeczowo uzasadnionych zarzutów wobec decyzji, Sąd, z uwagi na art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmuszony jest ponowić opis ustalonych przez Organy okoliczności sprawy i uznać ten opis za prawidłowy i wyczerpujący. Otóż za pozornym charakterem transakcji ze spółką E., udokumentowanej fakturą z [...] czerwca 2012 r., przemawia kilka zasadniczych okoliczności: 1) Umowa Spółki z Z. Ltd na C. miała zostać zawarta w dniu [...] marca 2012 r., choć umowa Spółki z E., mająca przecież w zamierzeniu stanowić narzędzie wywiązania się z umowy z kontrahentem cypryjskim, była zawarta już 20 marca 2012 r.; 2) Nikt ze spółek E. oraz E. nie miał żadnej wiedzy, czy choćby formalnych kwalifikacji dla opracowania analizy rynku akcji w wymienionych krajach Europy Wschodniej. Samo w sobie nie wyklucza to jeszcze zasadności i ekonomicznej opłacalności zawartych umów, ale mając na uwadze fakt, że S.J. (prezes zarządu Spółki) osobiście znał się z T.S. (faktycznym wykonawcą i koordynatorem projektu), przyjąć należy, iż zupełnie niezrozumiałe i nieracjonalne byłoby angażowanie do tego przedsięwzięcia kilku pośredników, z których każdy generował dalszy koszt zamówionego przez spółkę z C. raportu, i tym samym zmniejszał finansowy wynik Spółki na tym raporcie. Dyrektor trafnie zanalizował takie postępowanie jako próbę wygenerowania przez wszystkie zaangażowane spółki podatku do odliczenia, co możliwe byłoby w okolicznościach, gdy pierwsi i faktyczni wykonawcy projektu (wymienione osoby fizyczne) nie generują podatku do odliczenia, gdyż nie są podatnikami VAT, zaś Spółka sprzedając usługę do podmiotu z innego kraju członkowskiego (C.) uzyskiwałaby prawo do zwrotu podatku wygenerowanego przez pośredniczące w projekcie spółki będące podatnikami VAT; 3) Tę analizę Organu potwierdza niekwestionowany fakt, że żadna ze spółek zaangażowanych w wytworzenie raportu (w tym Skarżąca) nie zapłaciła efektywnie podatku należnego, gdyż pomniejszała go o naliczony w fakturach wystawianych w związku z "obrotem" raportem (Skarżąca, E.) lub zrównoważyła go z podatkiem z faktury wystawionej w związku z innym zdarzeniem gospodarczym (spółka E. dysponowała fakturą wystawioną przez S. Sp. z o.o.); 4) Wbrew twierdzeniu Spółki, zgromadzone dowody poddają w wątpliwość fakt zapłaty przez E. na rzecz E. za fakturę z [...] czerwca 2012 r. Otóż Organy trafnie i drobiazgowo przeanalizowały zeznania R.S. i M.K. (pierwsza była przedstawicielem E., druga E.), z których zgodnie - co do generaliów – wynikało, iż na dzień 31 stycznia 2012 r. (dzień przesłuchania M.K.) E. nie dokonała całej zapłaty z należnej kwoty 1 970 000 zł. Żadna z przesłuchiwanych wtedy osób nie wspomniała o zawartych w przeszłości porozumieniach i pokwitowaniach wpłaty. Jednakże w trakcie kontroli w czerwcu 2013 r. E. "przypomniała" sobie o zawartym w listopadzie 2012 r. z E. porozumieniu spłaty zaległych kwot oraz przedstawiła pokwitowania wpłaty tych kwot z listopada 2012 r. Sąd za prawidłowy i logiczny uznaje zatem wniosek Organów, że to porozumienie i te KW miały jedynie uwiarygodnić transakcje między tymi spółkami, że porozumienie oraz KW zostały sporządzone post factum dla potrzeb wykazania autentyczności transakcji i rzeczywistego przepływu pieniędzy. Co więcej - zauważyć należy, że zeznania tych osób zgodne są tylko co do generaliów, tj. że nie nastąpiła zapłata za fakturę w całości. Co do szczegółowych kwot R.S. podała, że jej spółka otrzymała już w dumie 1 900 000 zł, podczas gdy R.K. wskazała, że jej spółka zapłaciła w sumie tylko 407 500 zł. Powstaje zatem pytanie, czy R.K. rzeczywiście mogłaby zapomnieć o zapłaceniu kwoty prawie 1 500 000 zł, gdyby transakcja i płatności między spółkami były rzeczywiste?; 5) Organizowanie tych pozorujących czynności i zawieranie w tak krótkich odstępach czasu tak niezrozumiałych ekonomicznie transakcji możliwe było tylko w warunkach i za sprawą istniejących powiązań personalnych pomiędzy osobami zaangażowanymi w obrót raportem, i to powiązań na gruncie zawodowym, jak i prywatnym; 6) Fakt, że spółka cypryjska ewentualnie dokonała płatności na rzecz Skarżącej i ewentualnie "...osiągnęła znaczące dochody z prowadzonej działalności...", co miało nastąpić "...dzięki wykorzystaniu usług..." świadczonych przez Spółkę, w niczym nie zmienia zasadności odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z [...] czerwca 2012 r., gdyż warunkiem takiego prawa jest dysponowanie fakturą poprawną nie tylko formalnie, ale też pod względem materialnym. Tego warunku Skarżąca nie spełniła. Dlatego tylko marginalnie wypada zauważyć, że akta podatkowe wskazują, iż Z. nie świadczyła żadnych usług ani nie dokonywała dostaw. Jako spółka inwestycyjna wstrzymała swoje inwestycje aż do połowy 2013 r; 7) Mający odegrać zasadniczą rolę faktyczną przy wytworzeniu raportu, tj. T.S., nie mógł dostarczyć żadnych przekonujących danych co do faktu i okoliczności jego wytworzenia (przesłuchanie z 23 listopada 2013 r.). Wskazał na swoją współpracownicę K., co do której nie mógł nawet stwierdzić, czy była Rosjanką, czy Ukrainką, wskazał, że usługi miała świadczyć R.S. ("R.i jej biuro miało świadczyć usługi"), choć - co należy odnotować – R.S. zeznała, że to właśnie T.S.sam decydował, jak sporządzić raport ("Miał wolną rękę..." oraz "Dobrał sobie ekipę..."). T.S. podał, że przy stworzeniu raportu współpracował też z innymi osobami, ale powołując się na tajemnicę zawodową odmówił wskazania ich personaliów. Wszystkie powyższe okoliczności, jak słusznie akcentowane przez Organy, wskazują, że zasadnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tego względu skarga musiała zostać oddalona, zgodnie z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.