III SA/Wa 369/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jakub Pinkowski, sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. spraw ze skarg L S.A. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.180 (tysiąc sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 369/07 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] listopada 2006 r., nr: [...], [...], [...], [...], Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...]" w W.z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr: [...], [...], [...], [...], w części dotyczącej określenia firmie L. S.A. (zwanej dalej "Spółka") wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Jednolitymi dokumentami administracyjnymi SAD z [...] kwietnia oraz [...], [...] i [...] maja 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar zgłoszony jako "uszczelniacz do samolotów" i "utwardzacz do uszczelniacza" (poz. 1 SAD) zataryfikowany do kodów PCN: 3214 10 10 0 i 3214 90 00 0, ze stawką celną 9% i stawką podatku VAT w wysokości 7%. Postanowieniami z dnia [...] lutego 2006 r. organ celny I instancji wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT od towarów sprowadzonych wg wymienionych dokumentów SAD, a następnie decyzjami z dnia [...] kwietnia 200 r. określił dla sprowadzonych towarów wysokość podatku od towarów i usług z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT. Rozpoznając odwołania od tych decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że Spółka jest importerem m.in. różnego rodzaju materiałów uszczelniających, które mają zastosowanie w samolotach. Przedmiotem importu w niniejszych sprawach były towary przeznaczone wyłącznie do zastosowań przemysłowych w lotnictwie. W dacie zgłoszeń do procedury dopuszczenia do obrotu, zgłaszający nie wnioskował o zastosowanie w stosunku do przedmiotowych towarów zwolnienia od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszeń, przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm, zwolniony był od cła, jeżeli przedmiotem przywozu były samoloty używane w lotnictwie cywilnym, o masie własnej przekraczającej 12 ton oraz części zamienne do nich i wyposażenie pokładowe przywożone przez ich użytkownika docelowego, posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego. Zgłaszając towar do objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zwolnienia od cła, podmiot uprawniony do skorzystania z takiego zwolnienia powinien wnioskować o zastosowanie zwolnienia oraz podać odpowiednią podstawę prawną do jego zastosowania. Jednocześnie, w zgłoszeniu celnym, w polu 47 w kolumnie MP (metoda płatności), podmiot ten powinien wpisać symbol "U" oznaczający zwolnienie z należności celnych. Czynności tych Spółka nie wykonała. Tymczasem dopiero po upływie prawie 5 lat od daty dokonania zgłoszenia celnego, w odwołaniu od decyzji podatkowej organu I instancji, strona podniosła, że w dacie dokonania importu przedmiotowy towar był zwolniony z cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego, zaś wpisanie nieprawidłowej stawki celnej wynikało z pomyłki skarżącej, która uiściła należności celne, mimo, że nie była do tego zobowiązana. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego organ celny nie może wydać decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w kwestii dotyczącej wysokości długu celnego (w tym stawki celnej) oraz w kwestii zmieniającej elementy kalkulacyjne zawarte w zgłoszeniu celnym, takie jak np. taryfikacja towaru. W omawianych sprawach, termin na wydanie takich decyzji upłynął w kwietniu i maju 2004 r., co uniemożliwia wydanie decyzji nawet wtedy, gdyby faktycznie istniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z należności celnych. Wobec powyższego, w chwili obecnej rozpatrywanie kwestii, czy w dacie zgłoszeń celnych zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnień, jest bezprzedmiotowe. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", który obowiązywał w dacie dokonania zgłoszenia celnego, zwolniony od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego był import towarów zwolnionych od cła, między innymi na podstawie art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego. Zaś według art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zwolnienia nie były stosowane, jeżeli na postawie przepisów Kodeksu celnego powstawał obowiązek uiszczenia cła. Zatem skoro przedmiotowe towary nie zostały zwolnione od cła z mocy art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego (i w chwili obecnej nie ma możliwości zastosowania zerowej stawki celnej nawet gdyby zwolnienie z cła na mocy powyższego przepisu było zasadne - art. 65 § 5 Kodeksu celnego), brak jest podstaw do zwolnienia tego towaru od podatku VAT w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. W kwestii dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa regulacja oznacza, że rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę zawarte w decyzjach określających podatek, wykracza poza zakres powołanego przepisu. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że w decyzjach organu I instancji nieprawidłowo powołano przepisy art. 11 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast przepisy art. 33 i 34 ustawy z dnia 11 maja 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", co wynika z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. Obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy tylko przepisów prawa materialnego, zaś przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się wg stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Wskazane uchybienie organu celnego I instancji nie ma jednak istotnego znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia. Na powyższe rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenia przepisów: - art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób niezgodny z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT z 1993 r., - art. 7 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 190 § 1 pkt 38) Kodeksu celnego, poprzez określenie podatku VAT z zastosowaniem stawki 22% podczas, gdy import przedmiotowych towarów w dacie zgłoszeń celnych był zwolniony od podatku VAT, - art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. - poprzez nieuzasadnioną odmowę skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku VAT z tytułu importu oraz poprzez brak zweryfikowania w tym zakresie należności podatkowych, - art. 38 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, tj. z określeniem elementów kalkulacyjnych zgłoszenia celnego oraz następujących przepisów prawa procesowego, - art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników. Biorąc powyższe pod uwagę, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem Spółki, w dacie zgłoszeń celnych nie miała obowiązku zapłaty cła od sprowadzanych towarów. Obowiązujący wówczas zakres zwolnień od cła w przywozie towarów na polski obszar celny wynikał z Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 190 § 1 pkt 38) Kodeksu celnego, przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm zwolniony jest od cła, jeżeli przedmiotem przywozu są m.in. części zamienne do samolotów używanych w lotnictwie cywilnym o masie własnej przekraczającej 12 ton, przywożone przez ich użytkownika docelowego posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego. Wszystkie wymienione warunki Spółka spełniła. Kodeks celny nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "części zamiennych do samolotów", jednak wyjaśnienie tej kwestii znajduje się w przepisach szczególnych regulujących działalność w zakresie lotnictwa cywilnego. Podstawowym aktem w tym zakresie jest Konwencja o międzynarodowym lotnictwie cywilnym, podpisana w Chicago 7 grudnia 1944 r., której Rzeczpospolita Polska jest stroną. Na podstawie art. 37 Konwencji wydano "Standardy i Zalecane Praktyki – Ułatwienia", które precyzowały szereg zagadnień związanych z międzynarodowymi normami i zaleconymi metodami postępowania w odniesieniu m.in. do statków powietrznych. W załączniku nr 9, do Konwencji, zatytułowanym "Ułatwienia" zawarto definicję pojęcia "części zamiennych", przez które należy rozumieć "artykuły, włącznie z silnikami i śmigłami, wykorzystywane do naprawy bądź wymiany i przeznaczone do zastosowania w statku powietrznym". Zarówno Konwencja, jak i załącznik nr 9 do Konwencji zostały ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską, zatem zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Natomiast uszczelniacze i utwardzacze do uszczelniacza są produktami rekomendowanymi przez producenta samolotów do wykorzystania w trakcie ich naprawy. W związku z powyższym, wszelkie produkty sprowadzane przez Spółkę do naprawy lub wymiany i z przeznaczeniem do zastosowania w samolotach, w dacie zgłoszenia celnego były zwolnione od cła z tytułu importu z mocy prawa, tj. na podstawie art. 190 § 1 pkt 38) kodeksu celnego. Obowiązująca stawka celna dla towarów będących przedmiotem niniejszego postępowania wynosi 0%. W chwili dokonania importu Spółka zastosowała w zgłoszeniach celnych SAD nieprawidłową stawkę celną w miejsce zwolnienia wynikającego wprost z art. 190 § 1 pkt 38) Kodeksu celnego. Z tego powodu uiściła należności celne w sytuacji, w której nie była do tego zobowiązana. Co prawda, obecnie, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, zakwestionowanie prawidłowości zastosowanej stawki celnej nie jest możliwe, co wynika z art. 65 § 5 kodeksu celnego. Dokonana przez Spółkę błędna kwalifikacja towarów, nie zmienia jednak faktu, że przywóz taki z mocy prawa korzystał z przedmiotowego zwolnienia. Skarżąca podkreśliła, że zaskarżone decyzje, wydane w oparciu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mają charakter deklaratoryjny. Upływ okresu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań celnych nie wyłącza, możliwości skorygowania zobowiązania w zakresie podatku VAT z tytułu importu. Na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami celnymi powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Zaskarżone decyzje nakładają na Spółkę obowiązek zapłaty podatku VAT w sytuacji, gdy z mocy prawa przysługiwało jej zwolnienie od tego podatku. Oznacza to, że organ nakłada ciężary podatkowe nieprzewidziane prawem, a tym samym narusza art. 217 Konstytucji. Stanowi to również naruszenie zasady praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych, określonych w art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, z której wynika, że prawo i jego stosowanie musi być sprawiedliwe w stosunku do jednostki. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w kwietniu i maju 2001 r., tj. w dacie dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych, zwolniony od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego był import towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 1-31, 33, 36, 38-40 oraz § 2 i 3 Kodeksu celnego. Powoływany przez skarżącą pkt 38) art. 190 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm) wskazywał jako zwolnione od cła samoloty używane w lotnictwie cywilnym o masie własnej przekraczającej 12 ton oraz części zamienne do nich i wyposażenie pokładowe przywożone przez ich użytkownika docelowego posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego. Wymienione zwolnienie miało charakter przedmiotowy; związane było wyłącznie z importerem określonego towaru, dla określonych celów, a u podstaw takiego rozwiązania leżało stworzenie preferencji podatkowych dla ważnego celu społecznego. Zwolnienie to wynikało więc z mocy prawa, tj. ustawy o VAT z 1993 r. i art. 190 § 1 Kodeksu celnego, nie zaś z klasyfikacji dokonanej przez importera. Podkreślić należy ponadto, że przepis art. 190 1 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym zwolnienia od cła przewidziane w dziale I ustawy stosowało się jedynie na wniosek zgłaszającego przedstawiony organom celnym najpóźniej w chwili składania zgłoszenia celnego – nie obowiązywał jeszcze w chwili dokonywania zgłoszeń celnych w niniejszych sprawach, gdyż wprowadzony został mocą ustawy z dnia 22 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny i ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001 r., Nr 12, poz. 92) i wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2002 r. Zgodnie z art. 15 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W tym kontekście zwrot "należne cło" oznaczać może jedynie cło prawidłowo wyliczone, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Omawiane zwolnienia przedmiotowe, określone zarówno w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., jak i zwolnienie z art. 190 § 1 Kodeksu celnego, do którego ten pierwszy przepis się odwołuje, nie mają charakteru uznaniowego, wynikającego z woli, czy stanu świadomości dokonującego zgłoszenia celnego. Zwrot "zwolnionych od cła" zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. odnosi się wyłącznie do zwolnienia ustawowego. Jeśli zatem przedmiotowe towary można było zaliczyć do części zamiennych samolotów używanych w lotnictwie cywilnym o masie własnej przekraczającej 12 ton, przywożonych przez ich użytkownika docelowego posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego, to należałoby stwierdzić, że w niniejszych sprawach obowiązek uiszczenia cła nie powstał, gdyż nie wynikał on z mocy prawa. W konsekwencji takich ustaleń art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie miałby tu zastosowania. Przepis ten stanowił bowiem, że określone zwolnienia nie były stosowane tylko wówczas, jeżeli na postawie przepisów Kodeksu celnego powstawał obowiązek uiszczenia cła. W tej sytuacji upływ terminu wskazanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w którym można było dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego, nie mógł zniweczyć podstawy prawnej do zwolnienia z podatku, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli podstawa taka istniała w momencie dokonywania zgłoszenia W przypadku importu towarów zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, co oznacza, że nie jest uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji określającej wartość celną towaru i należne cło. Podkreślić należy ponadto, że w sprawach dotyczących przedmiotowych towarów decyzje takie nie zostały w ogóle wydane. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że utrata mocy ustawy o VAT z 1993 r. z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z jej art. 175, powoduje obowiązek stosowania przepisów procesowych i ustrojowych według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Zasada ta nie dotyczy oczywiście przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe. A zatem podstawą prawną niniejszych decyzji będzie słusznie wskazany przez Dyrektora Izby Celnej art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Użyte tu formułowanie "w prawidłowej wysokości" oznacza, że organ obowiązany jest do określenia podatku w wysokości zgodnej z przepisami prawa powszechnie obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego, nie zaś do powielania wad dokonanych przez importera. W przeciwnym razie bowiem stanowi to naruszenie zasad praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych, określonych w art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej – na co zwraca uwagę skarżąca w skargach. W tym kontekście za uzasadniony również należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, formułujących zasady praworządności i poszanowania praw jednostki. Podkreślić należy jednak, że dokonując oceny stanowiska organów w przedmiotowych sprawach Sąd nie przesądził tym samym, że import towarów skarżącej można zakwalifikować do części zamiennych określonych samolotów, co oznaczałoby, że podlegał on zwolnieniu od cła w chwili dokonania zgłoszeń celnych, a w konsekwencji – że podlegał zwolnieniu z podatku VAT. Oceny takiej musi samodzielnie dokonać organ celny ponownie rozpoznając sprawy. W tej sytuacji organ zobowiązany będzie przede wszystkim do określenia definicji pojęcia "części zamiennych", poprzez odniesienie się do innych przepisów niż Kodeks celny, który definicji takiej nie zawiera. Następnie organ dokona samodzielnych ustaleń co do przedmiotu i podstawy opodatkowania, w celu prawidłowego określenia stawki i wymiaru podatku VAT. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.