III SA/Wa 3691/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postepowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. ustalił T.G.– dalej: "Skarżąca" lub "Strona" - zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 3.085.489 zł. Od w/w decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego nie została przez Stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W dniu 4 marca 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek z dnia 29 lutego 2016 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r., wobec niekonstytucyjności przepisów, stanowiących podstawę prawną jej wydania, stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Po rozpatrzeniu w/w wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. Powyższe postanowienie nie zostało skutecznie doręczone. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. odmówił Skarżącej wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. Od powyższej decyzji Strona, pismem z dnia 20 czerwca 2016 r., złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie jej nieważności. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. wznowił, na żądanie Strony zawarte we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r., postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2015 r., a następnie decyzją z dnia [...] maja 2016 r., odmówił wznowienia postępowania zakończonego w/w ostateczną decyzją, w konsekwencji czego zaskarżona decyzja, zdaniem Skarżącej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa art. 243 § 2 w związku z art. 245 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej "O.p.". Skarżąca podniosła, że organ podatkowy zamiast rozstrzygnąć merytorycznie sprawę, ponownie rozstrzygnął kwestię dopuszczalności postępowania wznowieniowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na w/w postanowienie Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2016 r. wskazała, iż: - podtrzymuje, w zakresie materiału i dowodów zebranych w sprawie, w całości stanowisko wskazane we wniesionym odwołaniu od decyzji (wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy), - ponownie wnosi o przeprowadzenie postępowania wznowieniowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 245 O.p. Ponadto w uzasadnieniu pisma procesowego Skarżąca wskazała, że: "zarówno stanowisko organu podatkowego prowadzącego postępowanie, jak i wywody Ministra Finansów, w postępowaniu o odmowie uznania ponaglenia wniesionego przez stronę za zasadne; przede wszystkim w zakresie braku obowiązku wydania decyzji o której mowa w art. 245 § 1 O.p. zasadności wydania decyzji, o której mowa w art. 243 § 3 O.p., są całkowicie błędne. Wskazała iż, organ ma obowiązek wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 O.p. w przeciwnym razie pozostaje bezczynny i odpowiada za szkodę spowodowana bezprawnym działaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił zasady rządzące trybem nadzwyczajnym postępowania, w szczególności wskazał, iż wznowienie postępowania jest instytucją, która należy do nadzwyczajnych środków zaskarżenia i której celem jest umożliwienie przeprowadzenia ponownego postępowania oraz podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ale tylko w sytuacjach, gdy postępowanie to było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wymienionymi w art. 240 § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że jedną z przesłanek do wznowienia postępowania, wskazaną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jest wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, powołanego przez Stronę, orzeczono o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r, poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz o utracie mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie powyższego wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc powyższy przepis utraciłby moc obowiązującą z dniem 7 lutego 2016 r. Skoro w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny zawarł klauzulę odraczającą utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dopiero upływ terminu odroczenia mógłby dawać podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., ale pod warunkiem, że wcześniej przepis ten nie zostałby zmieniony lub uchylony. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny "...podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007r. sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)". Art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) jak również zastała wprowadzona nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Skoro zatem powołany przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ale ustawy zmieniającej, to w takim przypadku brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wobec powyższego w tych okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy, w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2015 r., ponieważ nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż jak wykazano powyżej, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, derogowany został nie na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale na podstawie ustawy zmieniającej, tym samym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 243 § 3 O.p., w przypadku niespełnienia przesłanek formalnych do wznowienia postępowania właściwym rozstrzygnięciem jest decyzja o odmowie wznowienia postępowania. Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji po uprzednim wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2015 r. (postanowienie z dnia [...] marca 2016 r.) bezpodstawnie wydał zaskarżoną decyzję odmawiającą wznowienia tego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż wbrew twierdzeniu Strony organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. nie wznowił skutecznie postępowania w sprawie. Organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia [...] marca 2016 r. wznawiające postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r., jednakże ze względu na brak skutecznego doręczenia Stronie w sposób zgodny z przepisami O.p. o doręczeniach, nie weszło ono do obrotu prawnego i nie wywołało żadnych skutków prawnych. Zatem w obrocie prawnym pozostaje jedynie zaskarżona decyzja z dnia [...] maja 2016 r. odmawiająca wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2015 r., która została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w dniu 14 czerwca 2016 r. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1 O.p., gdyż przepis ten wymaga, by toczyło się postępowanie w sprawie. Skutkiem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego jest natomiast odmowa wznowienia postępowania, co w konsekwencji powoduje, że nie można czynić zarzutu naruszenia obowiązku zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, gdyż postępowanie nie zostało wznowione, a więc nie toczyło się postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadny uznał wniosek zawarty w piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2016 r. o przeprowadzenie postępowania wznowieniowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 245 O.p., ponieważ na wniosek Strony z dnia 9 lutego 2016 r., nie został uruchomiony tryb nadzwyczajny - wznowieniowy. Zgodnie z art. 243 § 1 pkt 2 O.p. podstawę do przeprowadzenia postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy stanowi postanowienie o wznowieniu postępowania. Jak wynika z materiału dowodowego postanowienie o wznowieniu postępowania nie istnieje w obrocie prawnym. W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie wniosek Strony o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 O.p. Nie można więc stwierdzić nieważności decyzji niemającej cechy ostateczności. Ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej - jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji - jest uzasadniona niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Dopuszczalność zatem stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, prowadziłoby do konkurencji pomiędzy odwołaniem od decyzji a stwierdzeniem jej nieważności. Byłoby to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. W myśl przepisu art. 128 O.p. decyzja ostateczna to decyzja, od której nie przysługuje odwołanie. Taką decyzją nie może być natomiast zaskarżona decyzja doręczona dnia 14 sierpnia 2016 r., od której Strona wniosła odwołanie pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. Skarżąca, pismem z dnia 29 października 2016 r., wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 218 w związku z art. 243 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że postanowienie o wznowieniu, wydane przez organ podatkowy w dniu 29 marca 2016 r. nie weszło do obrotu prawnego ponieważ nie zostało doręczone stronie na piśmie, podczas gdy orzeczenie to zostało ogłoszone pełnomocnikowi strony ustnie co skutkowało jego wejściem do obrotu prawnego i związaniem organu podatkowego jego treścią, - art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz z art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie miała prawa do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, podczas gdy zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. - strona na podstawie określonej w art. 240 § 1 O.p. ma prawo złożyć wniosek o wznowienie postępowania w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia, zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 49/13 z dnia 29 lipca 2014 roku, orzekający o niezgodności art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją RP i będący podstawą wniosku wszedł w życie 6 lutego 2016 r., - art. 121 § 1 oraz art. 124 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym - poprzez równoległe wydanie, postanowienia i decyzji o odmowie wznowienia tego samego postępowania, jak również ustalanie treści decyzji o odmowie wznowienia z osobą nie biorącą udziału w postępowaniu - podczas gdy organ powinien działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz na podstawie okoliczności jawnych dla strony postępowania podatkowego (art. 129 O.p.), - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 243 § 3 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, podczas gdy brak było podstaw do wydania takiej decyzji, jak również w obrocie prawnym znajdowało się postanowienie o wznowieniu postępowania z dnia [...] marca 2016 r. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto, Skarżąca wniosła o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Żaden z zarzutów Skarżącej nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wydana decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483). Utrata mocy obowiązującej wskazanego przepisu ustawy podatkowej, została odroczona na 18 miesięcy na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, tj. do dnia 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylono art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast termin do złożenia stosownego wniosku wynosi miesiąc od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zgodnie z dyspozycją art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że stanowisko organów podatkowych, odmawiające wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r., jest prawidłowe. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał, jak to wynika z treści art. 190 ust. 3 Konstytucji, może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W powołanym wyżej wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał wyraźnie podkreślił, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (pkt 5.3 uzasadnienia). Na tle tego stwierdzenia pojawiło się kilka koncepcji interpretacyjnych, dotyczących terminu do wniesienia skargi o wznowienie oraz jej dopuszczalności. Według jednej z nich dla wyznaczenia daty początkowej terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. istotne znaczenie ma nie data ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, ale aktualizacja skutku tego orzeczenia. Wynika to z powołanego artykułu Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wznowienie postępowania następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenie Trybunału z klauzulą odroczenia wchodzi zaś w życie pierwszego dnia po upływie terminu wynikającego z klauzuli. Z tym też momentem traci moc obowiązującą przepis prawa lub akt normatywny uznany za niezgodny z konstytucją. Dotyczy to jednak wyłącznie sytuacji, gdy ustawodawca w okresie odroczenia nie uchylił lub nie zmienił zakwestionowanego przepisu. Według drugiej koncepcji, jednoznaczne brzmienie przepisu art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji nie różnicuje momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z jego treścią orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Norma ta nie wskazuje zatem na inny moment wejścia w życie orzeczenia niż dzień ogłoszenia orzeczenia również w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Trybunał Konstytucyjny wskazać może jedynie inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, co do którego orzeka o jego zgodności z Konstytucją. Skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji, tj. w rozpoznawanej sprawie art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wiążą termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania z "dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", to w świetle jasnego sformułowania zawartego w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji należy powiązać początek biegu terminu do wniesienia takiego wniosku z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od tego czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2657/15). Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. dodatkowo podkreślił, w odwołaniu do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., że w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych w okresie odroczenia, nie będzie w ogóle prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. Nadto pamiętać należy, że po dacie ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, a przed upływem terminu odroczenia, organy administracji oraz sądy w stosowaniu przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny były respektować zalecenia interpretacyjne wynikające z wyroku Trybunału. Decyzja wymiarowa w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. zapadła w takich właśnie realiach. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w klauzuli odroczenia. W przedstawionych okolicznościach w ocenie Sądu w pełni uprawniona jest konstatacja organu o niedopuszczalności wznowienia na wskazanej przez Skarżącą podstawie prawnej. Z jednej bowiem strony decyzja ostateczna wydana została już po dacie wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z drugiej zaś przed upływem okresu odroczenia ustawodawca dokonał nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., w którym stwierdził on, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane ostateczne decyzje administracyjne, dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu, prowadzi jednak do spostrzeżenia, iż w przypadku zmiany bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę przed upływem okresu, na który Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej danego przepisu, brak jest w ogóle możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania. Do analogicznego wniosku prowadzi analiza orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lutego 2012r., sygn. akt P 17/10, w którym Trybunał stwierdził, iż jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał. Dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji, przewidujący możliwość wznowienia postepowania z powołaniem się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją. Pogląd, iż w opisanej sytuacji nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych wyraził Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 17 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 665/15. Pogląd ten Sąd w składzie niniejszym podziela. Nawet jednak gdyby założyć dopuszczalność wystąpienia ze skargą o wznowienie postępowania w takim wypadku to wskazać należy, że wniosek w rozpoznawanej sprawie, złożony w dniu 4 marca 2016r., złożony został po terminie. Termin ten bowiem, w zgodzie z treścią art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej winien być liczony od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. od dnia publikacji orzeczenia, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., lub - przy przyjęciu drugiej z przedstawionych koncepcji - od dnia wejścia w życie przepisów nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tj. od dnia 1 stycznia 2016r. Biorąc powyższe pod uwagę sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.