III SA/Wa 37/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z [...] lutego 2019 r. i określił M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") kwotę zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2014 r. w wysokości 22.661.291 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUCS, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., i zakwestionowali 45 transakcji przeprowadzonych przez Spółkę, uznając wystawione w związku z nimi faktury zakupowe i sprzedażowe za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NUCS stwierdził, że Spółka nie mogła nabyć pojazdów od ujawnionych w treści faktur zakupowych podmiotów gospodarczych, gdyż nie zostały one ujawnione w CEPiK, a tym samym podmioty te nigdy nie były właścicielami pojazdów. Spółka wniosła 11 maja 2017 r. zastrzeżenia do protokołu, gdzie zakwestionowała w całości stanowisko NUCS wyrażone w protokole, a następnie (jak wskazała, z ostrożności procesowej) 19 maja 2017 r. złożyła deklarację korygującą VAT-7D obejmującą w części stwierdzone nieprawidłowości, w efekcie której zmniejszyła podatek naliczony, a także uiściła kwotę podatku VAT (108.791 zł) wraz z odsetkami (22.032 zł). 1.3. Decyzją z [...] maja 2017 r. NUCS określił Spółce kwotę zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2014 r. oraz podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze. zm. – dalej: "ustawa o VAT"), wykazany w wystawionych i wprowadzonych do obiegu prawnego fakturach w kwietniu, maju oraz czerwcu 2014 r. Zdaniem NUCS, nieujawnienie danego właściciela pojazdu w ewidencji CEPiK oznacza, że podmiot taki nie mógł zbyć pojazdu, a faktura wystawiona w związku z przeprowadzeniem takiej transakcji jest fakturą niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. fakturą "pustą" w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT. 1.4. W wyniku złożonego odwołania, DIAS decyzją z [...] marca 2018 r. uchylił decyzję NUCS z [...] maja 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że zgromadzone dowody nie były wystarczające dla prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. 1.5. Spółka 22 listopada 2018 r. złożyła ponownie deklarację korygującą VAT-7D, w której skorygowała deklarację z 19 maja 2017 r. w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli. Wskazała, że uprzednią korektę deklaracji złożyła jedynie "z ostrożności procesowej". W wyniku złożenia korekty Spółka zwiększyła podatek naliczony w związku z uwzględnieniem faktur zakupu o nr [...] z 16 czerwca 2014 r., wystawionej przez O. sp. z o.o. (dalej: O.), nr [...] z 30 maja 2014 r., wystawionej przez N. Sp. z o.o. (dalej: N.) oraz nr [...] z 23 czerwca 2014 r., wystawionej przez B. sp. z o.o. (dalej: B.). 1.6. NUCS postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. podjął postępowanie kontrolne powadzone w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. 1.7. Decyzją z [...] lutego 2019 r., NUCS określił Spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za II kwartał 2014 r. Zdaniem NUCS, Spółka działała w pełnej świadomości, że dokonuje nabycia pojazdów, ponosząc przy tym ryzyko dokumentowania tej transakcji fakturami VAT, które już w momencie ich wystawienia nie potwierdzały stanu faktycznego, a ujęcie ich w rejestrze VAT służyło wyłącznie zmniejszeniu zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do faktury nr [...] wystawionej Spółce przez O., NUCS uznał, że dostawca ten nie prowadził faktycznej działalności. NUCS podał, że O. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. odliczyła podatek wynikający z faktury dotyczącej zakupu samochodu osobowego [...] o nr rejestracyjnym [...] od M. sp. z o.o. (dalej: "M."). W oparciu o informację z Departamentu Ewidencji Państwowych NUCS uznał, że M. Sp. z o.o. nie była właścicielem ww. pojazdu, zatem nie mogła go sprzedać O., a ta z kolei Spółce. Z kolei N. wystawiła na Spółkę fakturę VAT nr [...] dotyczącą sprzedaży samochodu osobowego [...] nr rej. [...]. Powyższa faktura, zdaniem NUCS, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem N. nie była właścicielem ww. pojazdu, zatem nie mogła go sprzedać Spółce. NUCS uznał również, że B., która wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT nr [...] dotyczącą sprzedaży samochodu osobowego [...] nr rej. [...], nigdy nie była właścicielem ww. pojazdu, zatem nie mogła go sprzedać Spółce. Zdaniem NUCS, Spółka nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu umów z ww. kontrahentami i nie zwracała uwagi, że pojazdy oferuje jej inny podmiot, jak właściciel/posiadacz wymieniony w dowodzie rejestracyjnym. 1.8. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołania wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 80 a-e ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1990, ze zm. – dalej: P.r.d.") w zw. z § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 19 września 2001 r. w sprawie centralnej ewidencji pojazdów (Dz. U. z 2001 r. Nr 106, poz. 1166, dalej – "Rozporządzenie CEP1") oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z 18 czerwca 2014 r. w sprawie centralnej ewidencji pojazdów (Dz. U. z 2014 r. poz. 816, dalej – "Rozporządzenie CEP2") w zw. z art. 535 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: "k.c."), poprzez uznanie, że niewpisanie danego nabywcy pojazdu do CEPiK świadczy o nienabyciu własności pojazdu przez jego nabywcę, pomimo zawarcia między zbywcą (ostatnim właścicielem) a nabywcą pojazdu umowy sprzedaży zawierającej wszystkie essentialia negotii umowy sprzedaży, zgodnie z dyspozycją art. 535 K.c. b) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z 3 faktur: nr [...] wystawionej przez O., nr [...] wystawionej przez N. oraz nr [...] wystawionej przez B., które dotyczyły dostawy pojazdów samochodowych na rzecz Spółki w II kwartale 2014 r. i zakwestionowanych przez organ w decyzji; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia na jedynie niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, które zasadniczo w ogóle nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz wyciągnięcie wniosków niewynikających w ogóle z materiału dowodnego i sprzecznych z zasadami logiki oraz racjonalnego rozumowania, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niepełny i błędnie oceniony materiał dowodowy, uniemożliwiający dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawych, które to uchybienia organu skutkowały błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy i wydaniem wadliwej decyzji. 1.9. W dniu 3 czerwca 2019 r. Spółka złożyła pismo procesowe, w którym podtrzymała w całości dotychczasowo prezentowane stanowisko. 1.10. Decyzją z [...] listopada 2019 r. DIAS uchylił w całości decyzję NUCS z [...] lutego 2019 r. oraz określił Spółce kwotę zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2014 r. w wysokości 22.661.291 zł. W ocenie DIAS, analiza zebranych dowodów wykazała, że widniejące na spornych fakturach VAT dostawcy, tj.: O. oraz B. nie byli faktycznymi dostawcami towarów (pojazdów samochodowych), które były przedmiotem spornych transakcji. DIAS wskazał, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym O. dokonała na rzecz Spółki rzekomej sprzedaży pojazdu samochodowego, którego zakup dokumentowała faktura wystawiona przez M., która nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS, jak również nie zgłosiła innych miejsc prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. M. pomimo otwartego od 1 kwietnia 2014 r. obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie składała żadnych deklaracji VAT. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Sąd Rejonowy dla W. wykreślił organ uprawniony do reprezentacji spółki w osobie S.M., z uwagi na skazanie go wyrokiem. O fikcyjnej działalności M. świadczyło m.in. to, że S.M. zakupu firmy dokonał w czerwcu 2014 r. a także to, że 18 czerwca 2014 r. zakupił "gotową" firmę I. wystawiającą faktury sprzedaży granulatu złota. Faktury były wystawiane w celu pozorowania transakcji prowadzącej do wyłudzenia podatku VAT. Dalej DIAS podał, że O. nie prowadziła faktycznej działalności, niemożliwe było nawiązanie kontaktu z firmą, siedzibą O. było wirtualne biuro, z którego nie odbierała korespondencji. Czynności kontrolne w O. były realizowane we współpracy z Prokuraturą Okręgową w W. w ramach śledztwa sygn. akt [...] m.in. w sprawie udziału O. w przestępstwie polegającym na dokonywaniu transakcji mogących mieć związek z praniem pieniędzy pochodzących z uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa w zakresie podatku VAT w związku z fikcyjnym obrotem granulatem metali szlachetnych. Odnośnie do B. DIAS zauważył, że NUCS wezwał B. do przedstawienia dowodów w postaci wszelkich dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych za II kwartał 2014 r. zawartych ze Spółką oraz wskazanie nazwy kontrahenta, od którego B. zakupiła towar będący następnie przedmiotem sprzedaży do Spółki. B. na wezwanie nie odpowiedziała. Nadto, B. z dniem 7 marca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT. Ponadto, pod adresem użyczonym jako adres wirtualny, brak było jakichkolwiek oznak prowadzonej działalności gospodarczej. DIAS zwrócił uwagę, że na potwierdzenie zawartych transakcji z ww. podmiotami Spółka posiadała jedynie faktury VAT. Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek innych wiarygodnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić zawarte transakcje. DIAS podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie podważają istnienia towaru wykazanego w fakturach VAT sprzedaży, a jedynie to, że zakupiony towar pochodził od O., oraz B. W ocenie DIAS, kontrahentów Spółki – O., oraz B., uznać należy za tzw. znikających podatników, zatem zawarty w fakturach podatek nie podlega odliczeniu stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stąd też, w ocenie DIAS, Spółka ewidencjonując w rejestrach zakupów VAT dane wynikające z faktur VAT wystawionych przez te podmioty zawyżyła podatek naliczony. DIAS zauważył, że samo posiadanie towaru nie jest wystarczające dla przyjęcia, że doszło do jego nabycia od konkretnego sprzedawcy. Skoro bowiem uprzednio (na wcześniejszym etapie obrotu) nie nabył on owego towaru, tj. jeżeli nie miał prawa do rozporządzania nim jako właściciel, to z oczywistych powodów nie mógł on następnie dokonać jego dostawy na rzecz kolejnego nabywcy. DIAS stwierdził, że okolicznościami podważającymi należytą staranność Spółki przy ww. transakcjach był brak zainteresowania Spółki źródłem pochodzenia pojazdów samochodowych (np. czy nie pochodzą one z dokonania czynu zabronionego). Zdaniem DIAS, Spółka nie prowadziła realnej, kompleksowej i rzetelnej weryfikacji kontrahentów, np. nie wymagała od swoich kontrahentów przedstawienia kserokopii dokumentów rejestracyjnych, deklaracji podatkowych oraz zaświadczeń o niezaleganiu w płaceniu podatków. Takie działanie jest, zdaniem DIAS, niezbędne i minimalne (ale nie jedyne) do prawidłowej i rzetelnej oceny kontrahenta. Ponadto Spółka nie interesowała się funkcjonowaniem kontrahentów, czy faktycznie działają, czy i gdzie mają siedzibę, kto jest ich reprezentantem, czy faktycznie mają prawo do władania pojazdami samochodowymi, jaki mają majątek. Spółka w rzeczywistości nie weryfikowała kontrahentów pod kątem ich rzetelności i wiarygodności, a jedynie obierała dokumenty, których samo posiadanie nie wskazywało na przeprowadzenie takiej weryfikacji. Spółka nie występowała do kontrahenta o weryfikujące go dokumenty, jedynie poprzestała na jego oświadczeniu, że jest podatnikiem VAT czynnym i nie posiada zaległości podatkowych i w składkach na ubezpieczenie społeczne. W ocenie DIAS, takie działanie nie świadczy o spełnieniu przez Spółkę warunku należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W ocenie DIAS, NUCS w toku przeprowadzonej kontroli podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i ocenił materiał, na podstawie którego dokonano ustaleń. Uzyskał dane z CEPiK w oparciu o wnioski złożone na podstawie art. 80c ust.1 pkt 8 p.r.d. DIAS nie podzielił przy tym poglądu Spółki, że dane pozyskane z bazy CEPiK były kluczowymi dowodami, na podstawie których dokonano ustaleń w sprawie. Z informacji tych wynika jednakże, że pojazdy nie były rejestrowane przez podmioty widniejące na fakturach. DIAS zgodził się ze Spółką, że dowód rejestracyjny nie jest dokumentem potwierdzającym prawo własności. Dowód rejestracyjny uprawdopodobnia jednak, że osoba ujawniona w tym dokumencie posiada prawo własności. W odniesieniu do zakupu pojazdu [..] od N., DIAS stwierdził, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury [...] w kwocie VAT 5.946,28 zł. DIAS wskazał na umowy leasingu oraz sprzedaży dotyczące pojazdu [...] rok produkcji 2011. Z umów tych wynika, że N. od 14 maja 2014 r. była właścicielem ww. pojazdu. Nabyła go od B. (M. sp. z o.o.), a następnie sprzedała do M. sp. z o.o. Pojazd został ponownie wyleasingowany przez N. sp. z o.o. Ponieważ N. była właścicielem ww. pojazdu, to Spółka kupując powyższy samochód miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] wystawionej przez N. Pomimo nieprawidłowości występujących po stronie N., która nie rozliczyła VAT należnego z tytułu transakcji, zgromadzony materiał dowodowy nie daje zdaniem DIAS podstaw do stwierdzenia, że Spółka miała wiedzę, bądź powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. 2. Od powyższej decyzji Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu, zaskarżając decyzję w punkcie 2 oraz wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonym (pkt 2) zakresie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 80 a-e p.r.d. w zw. z § 4 ust. 1 Rozporządzenia CEP 1 oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia CEP 2 w zw. z art. 535 § 1 K.c., poprzez uznanie, że niewpisanie danego nabywcy pojazdu do CEPiK może świadczyć o nienabyciu własności pojazdu przez jego nabywcę, pomimo zawarcia między zbywcą (ostatnim właścicielem), a nabywcą pojazdu umowy sprzedaży zawierającej wszystkie essentialia negotii umowy sprzedaży, zgodnie z dyspozycją art. 535 K.c., tj. poprzez akceptowanie przez DIAS stanowiska NUCS, że wpis nabywcy pojazdu do CEPiK ma charakter konstytutywny względem umowy sprzedaży, podczas gdy wpis do CEPiK takiego charakteru nie posiada i nie ma żadnego wpływu na skuteczność umowy przeniesienia własności pojazdu, b) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z 2 faktur: o nr [...] wystawiona przez O. oraz [...] wystawiona przez B., które dotyczyły dostawy pojazdów samochodowych na rzecz Spółki w II kwartale 2014 r. i zakwestionowanych przez DIAS, podczas gdy faktury zakupowe dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, między wskazanymi w nich podmiotami; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj.: - oparcie rozstrzygnięcia na uznaniu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur zakupowych nie przysługuje Spółce w związku z wystąpieniem oszustwa na wcześniejszych etapach transakcji oraz niezachowaniem przez Spółkę należytej staranności bez wykazania powyższych okoliczności, pomimo ciężaru dowodowego leżącego po stronie DIAS, tym bardziej, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o okolicznościach przeciwnych; - wydanie decyzji DIAS kwestionującej faktury zakupowe w oparciu o ustalenia faktyczne NUCS, które w decyzji NUCS nie różniły się niczym istotnym względem ustaleń dokonanych w decyzji NUCS z [...] maja 2017 r., zakwestionowanej przez DIAS jako decyzji wydanej przedwcześnie, z uwagi na oparcie jej motywów na materiale dowodowym niepozwalającym na uznanie ustaleń NUCS za prawidłowe; - wydanie decyzji DIAS kwestionującej faktury zakupowe, uznającej brak należytej staranności Spółki w weryfikacji O. oraz B., podczas gdy Spółka dokonywała weryfikacji tych kontrahentów na tych samych zasadach (procedury weryfikacji kontrahentów obowiązujące w Spółce), co spółki N., z którą przeprowadzoną transakcję DIAS uznał za uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego VAT, a także na tych samych zasadach, co kilkadziesiąt innych transakcji przeprowadzonych z kontrahentami Spółki w II kwartale 2014 r., uznanych za prawidłowe przez DIAS i NUCS na wcześniejszych etapach niniejszego postępowania, co do których wydany został wynik kontroli; - oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na jedynie niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, które zasadniczo w ogóle nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (brak wpisu właściciela do CEPiK, dowody poddające w wątpliwość istnienie/rejestrację dla celów VAT/wiarygodność kontrahentów Spółki, a dotyczące okresów późniejszych, niż II kwartał 2014 r., - wyciągniecie wniosków niewynikających w ogóle z materiału dowodnego i sprzecznych z zasadami logiki oraz racjonalnego rozumowania, w tym m.in. ustalenie, że Spółka "nieprowadziła realnej, kompleksowej i rzetelnej weryfikacji Kontrahentów", kontrahenci nie byli wiarygodni, pomimo że żaden dowód znajdujący się w materiale dowodowym nie pozwala na wyciągnięcie takiego wniosku, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy,  - niewzięcie pod uwagę przy rozpatrywaniu materiału dowodowego szeregu dokumentów - procedur weryfikacji kontrahentów obowiązujących w Spółce w 2014 r., postanowień umów miedzy kontrahentami transakcji dotyczących przeniesienia własności pojazdów oraz dokumentacji transakcyjnej zgromadzonej przy przeprowadzeniu każdej transakcji dowodzących rzeczywistego przeniesienia prawa własności i prawa dysponowania, z kontrahentów będących właścicielami pojazdów na Spółkę oraz świadczących o spełnieniu przez Spółkę wymogu staranności weryfikacji kontrahentów Spółki, - ustalenie, że Spółka nie stała się właścicielem pojazdów nabytych od kontrahentów, pomimo, że została wpisana do CEPiK jako ich właściciel po dokonanej pozytywnej weryfikacji przejścia własności pojazdu na Spółkę, m.in. na podstawie faktur zakupowych, po przejściu procedury weryfikacyjnej dokonywanej przez uprawniony organ administracji publicznej rejestrujący pojazdy, w toku której musi zostać potwierdzone nabycie własności po zakończonej decyzją administracyjną, tj. dokonaniem ustaleń sprzecznych z funkcjonującą w obrocie prawnym ostateczną decyzją administracyjną w przedmiocie zarejestrowania pojazdów na ich właściciela – Spółkę, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niepełny i błędnie oceniony materiał dowodowy, uniemożliwiający dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które to uchybienia skutkowały błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy i wydaniem wadliwej decyzji. Skarżąca wniosła jednocześnie o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej "P.p.s.a.") dowodu uzupełniającego z przedłożonych dokumentów na okoliczność istnienia dowodów prowadzenia przez Spółkę rzetelnego procesu weryfikacji kontrahentów, wbrew twierdzeniom DIAS. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 4. W piśmie procesowym z 24 lutego 2020 r. Spółka podsumował swoje stanowisko w sprawie oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączanych do tego pisma procesowego dokumentów na okoliczność skutecznego przeniesienia prawa własności samochodu [...] na kolejnych nabywców oraz prowadzenia przez Spółkę rzetelnej weryfikacji kontrahentów. 5. Na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. Sąd postanowił: na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścić dowód z: protokołu wizji lokalnej dostawcy z 24 maja 2014 r., k. 51; dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju wraz z dowodem wpłaty, k. 74-76; rachunku wystawionego przez A. z 10 czerwca 2014 r. (tłumaczenie przysięgłe), k. 81; deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) k. 90-91; ekspertyzy technicznej DEKRA z 9 czerwca 2014 r., k. 104; umowy kupna sprzedaży z 10 czerwca 2014 r., k. 150. Odnośnie do pozostałych dokumentów Sąd oddalił wnioski dowodowe jako niesłużące wyjaśnieniu istotnych wątpliwości w sprawie albo dotyczące dokumentów znajdujących się już w aktach sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 13 października 2020 r. na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 6.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT dotyczących nabycia samochodów osobowych, tj.: 1. faktury z 23 czerwca 2014 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. dotyczącej nabycia samochodu [...] o wartości netto 203.252,03 zł (VAT 46.747,97 zł), 2. faktury z 16 czerwca 2014 r. wystawionej przez O. sp. z o.o. dotyczącej nabycia samochodu [...] o wartości netto 243.902,44 zł (VAT 56.097,58 zł), 6.4. W ocenie Sądu, zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w zakresie ustaleń i ocen związanych z nabyciem przez Skarżącą pojazdu na podstawie faktury wystawionej przez B. sp. z o.o. Przede wszystkim Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że organ podatkowy nie wykazał, aby zakwestionowana transakcja stanowiła element jakiegokolwiek oszustwa podatkowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika również, aby podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony bądź zadeklarowany. Do takiej argumentacji nie odwołuje się również DIAS. W istocie jako jedyną podstawę do zakwestionowana tej transakcji DIAS uznał brak kontraktu z kontrahentem w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej u Skarżącej oraz wykreślenie kontrahenta z rejestru podatników VAT w dniu 7 marca 2016 r., na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, wyłącznie takie okoliczności, nie mogły stanowić podstawy do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić należy, że jak wynika z akt sprawy, B. sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 14 sierpnia 2013 r. do 7 marca 2016 r. Składała deklaracje podatkowe. Przy braku innych okoliczności świadczących o nierzetelności kontrahenta, sam brak kontraktu z kontrahentem po dwóch latach od przeprowadzenia transakcji nie może stanowić podstawy do zakwestionowania transakcji. Podobnie, nie może stanowić takiej podstawy to, że aktualnie kontrahent nie prowadzi działalności w miejscu jej zgłoszenia. Nie oznacza to bowiem, że w trakcie dokonywania transakcji działalność nie była w tym miejscu prowadzona. Na tę okoliczność Skarżąca załączyła na etapie skargi załącznik nr 4 do procedury leasingu pojazdów, tj. protokół wizji lokalnej dostawcy podpisany przez doradcę ds. leasingu samochodów pana S.S. (Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.). Z dokumentu tego wynika m.in. że wizję lokalną przeprowadzono 24 maja 2014 r. pod adresem działalności kontrahenta (działalność gospodarcza prowadzona 4 lata). Miejsce prowadzenia działalności stanowiła odrębna nieruchomość, w dobrym stanie, oznakowana szyldem. Personel stanowiły dwie osoby. Jak ustalono sprzedaż pojazdów przez B. odbywała się pod zamówienie. Z uwagi na specyfikę działalności firma nie posiadała placu. Przeprowadzający wizję lokalną wystawił kontrahentowi pozytywną opinię. W ocenie Sądu, dokument ten, wbrew stanowisku DIAS przedstawionemu w odpowiedzi na skargę, może świadczyć o tym, że w czasie dokonywania transakcji kontrahent prowadził działalność gospodarczą w miejscu jej zgłoszenia. Ponadto, wbrew argumentacji DIAS, dla udokumentowania analizowanej transakcji Skarżąca przedstawiła na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie tylko fakturę VAT. Przedłożyła bowiem również umowę sprzedaży z 24 czerwca 2014 r., umowę leasingu z 25 czerwca 2014 r., specyfikację przedmiotu leasingu, protokół odbioru z 26 czerwca 2014 r. podpisany przez dostawcę (B.) i korzystającego (I. sp. z o.o.) (zob. k. 1230-1240, tom IV akt admin.). DIAS w swojej argumentacji pominął – to co było mocno akcentowane przez NUS – że z informacji uzyskanej od Ministra Cyfryzacji wynikało, że zgodnie z bazą CEPiK sporny pojazd został zarejestrowany w kraju po raz pierwszy w dniu 25 czerwca 2014 r. i jego właścicielem od 23 czerwca 2014 r. była Skarżąca. Zdaniem NUS, brak rejestracji pojazdu przez B. miał świadczyć o tym, że podmiot ten nigdy nie był właścicielem sprzedawanego przez siebie pojazdu. Z tej wadliwej narracji organu pierwszej instancji DIAS się wycofał, potwierdzając stanowisko Skarżącej, że brak rejestracji pojazdu nie świadczy automatycznie o braku prawa własności. Zauważyć w tym miejscu należy, że w sytuacji, w której, tak jak w rozpoznawanej sprawie, sporny samochód był pojazdem sprowadzonym z zagranicy celem dalszej odsprzedaży, podmiot, który go sprowadzał nie rejestrował pojazdu na siebie. Z tego względu w bazie CEPiK uwidoczniona jest jedynie Skarżąca. Powyższe potwierdzają dokumenty załączone do skargi (z których dowód uzupełniający został przeprowadzony przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.). Z dokumentów tych wynika, że samochód został nabyty przez B. od podmiotu niemieckiego (A.), a następnie odsprzedany na terytorium kraju – Skarżącej. Na powyższą okoliczność Skarżąca przedłożyła: m.in. dokument potwierdzający zapłatę przez B. akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju wraz z dowodem wpłaty, rachunek wystawiony przez A. z 10 czerwca 2014 r. na rzecz B. (tłumaczenie przysięgłe), deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U). W ocenie Sądu, niezależnie od dokumentów załączonych do skargi, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B. sp. z o.o. Jak już wskazywano, organ podatkowy nie wykazał, aby zakwestionowana transakcja stanowiła element oszustwa podatkowego. Organ nie wykazał, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony bądź zadeklarowany. Z kolei B. sp. z o.o., w okresie dokonywania transakcji, była zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz składała deklaracje podatkowe. Materiał dowody zgromadzony w sprawie nie potwierdza również, aby kontrahent w czasie dokonywania spornej transakcji nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu jej zgłoszenia. Tym samym Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że organ podatkowy nie wykazał, aby zakwestionowana faktura wypełniała dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przeprowadzony przez Sąd dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do skargi potwierdził jedynie, że w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w sprawie, nie było podstaw do kwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni powyższe stanowisko Sądu odnośnie do transakcji z B. sp. z o.o. 6.5. Za co najmniej przedwczesne Sąd uznał również zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury z 16 czerwca 2014 r. wystawionej przez O. sp. z o.o., a dotyczącej nabycia samochodu [...]. Przy czym w pierwszej kolejności Sąd zauważa, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku od kontrahenta Skarżącej, istniały podstawy do przyjęcia, że faktura wystawiona przez O. sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Była to faktura nierzetelna od tzw. strony podmiotowej. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w tym zakresie, a dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w tym dokumentów włączonych postanowieniem NUS z [...] kwietnia 2017 r. (k. 1108-11149, tom XXV akt admin.) O. sp. z o.o. uczestniczyła w nielegalnym procederze obrotu granulatem złota. Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2015 r. określającej O. m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. wynika, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Dyrektor UKS zakwestionował transakcje O. nie tylko w zakresie obrotu granulatem złota, ale również transakcję nabycia od M. sp. o.o. samochodu [...], który następnie miał być przedmiotem odsprzedaży do Skarżącej. Zdaniem Dyrektora UKS, faktura wystawiona przez O. na rzecz Skarżącej, a dotycząca nabycia samochodu [...], jest faktura wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy dokonał w sprawie ustaleń zarówno w zakresie bezpośredniego kontrahenta Skarżącej, tj. O., jak i w odniesieniu do M. sp. z o.o., który to podmiot nie składał deklaracji podatkowych, ani nie rozliczył podatku z tytułu faktury VAT wystawionej na rzecz O. Jak ustalił organ podatkowy, w kontrolowanym okresie rozliczeniowym O. dokonała na rzecz Spółki rzekomej sprzedaży pojazdu samochodowego, którego zakup dokumentowała faktura wystawiona przez M., która nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS, jak również nie zgłosiła innych miejsc prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. M. pomimo otwartego od 1 kwietnia 2014 r. obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie składała żadnych deklaracji VAT. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Sąd Rejonowy dla W. wykreślił z KRS organ uprawniony do reprezentacji spółki w osobie S.M., z uwagi na skazanie go wyrokiem. Jak wynika z ustalań UKS w B. M. wystawiała faktury VAT jedynie w celu pozorowania transakcji prowadzącej do wyłudzenia podatku VAT. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia DIAS, że również O. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Niemożliwe było bowiem nawiązanie kontaktu z firmą zarówno w toku postępowania prowadzonego przez UKS w B. jak i w toku niniejszego postępowania. Siedzibą O. było wirtualne biuro, z którego spółka nie odbierała korespondencji. Czynności kontrolne w O. były realizowane we współpracy z Prokuraturą Okręgową w W. w ramach śledztwa sygn. akt [...] m.in. w sprawie udziału O. w przestępstwie polegającym na dokonywaniu transakcji mogących mieć związek z praniem pieniędzy pochodzących z uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa w zakresie podatku VAT w związku z fikcyjnym obrotem granulatem metali szlachetnych. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego w tym zakresie materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornej fakturze nie towarzyszyła w rzeczywistości dostawa samochodu od podmiotu wystawiającego tę fakturę. 6.6. Niezależnie jednak od powyższych prawidłowych ustaleń, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzanego postępowania dowodowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sama bowiem okoliczność, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze nie może niejako automatycznie stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji bowiem, w której mieliśmy do czynienia z rzeczywistym obrotem towarowym – organ tego nie zakwestionował, a Skarżącej nie udowodniono świadomego udziału w oszustwie podatkowym, należało zbadać dochowanie przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentem. W konsekwencji, w sytuacji, w której sporna faktura była nierzetelna tylko od strony podmiotowej, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale w istocie z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, organ podatkowy był obowiązany zbadać, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podmiot figurujący na fakturze jako dostawca nie mógł w rzeczywistości tego towaru sprzedać. Podkreślenia wymaga, że ewentualna nieuczciwość wystawcy faktury nie pozbawia automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik, C-285/11). Odmowa podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałaby wspomnianą zasadę neutralności. System odliczeń ma zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Dzięki temu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje trudny do zaakceptowania efekt kumulacji podatku, pozostający w całkowitej sprzeczności z założeniem, zgodnie z którym, podatek powinien obciążać jedynie wartość dodaną na każdym etapie obrotu. Stanowisko to znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12 NSA stwierdził, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. też wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1662/11, z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 430-436/12, z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13). Zauważyć należy, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo, że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Analiza orzeczeń TSUE prowadzi do kilku wniosków. Po pierwsze, wynika z nich, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Po drugie, z wyroków tych wynika, że podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Wreszcie wynika z nich, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków. 6.7. Mając powyższe na uwadze Sąd zauważa, że kwestię oceny dochowania przez podatnika należytej staranności należy rozpocząć od jednoznacznych ustaleń w zakresie bezpośrednich relacji Skarżącej z jej kontrahentem. W tym zakresie niezbędne jest dokonanie ustaleń co do sposobu nawiązania współpracy, jej przebiegu, ustalenia wszystkich okoliczności kwestionowanej transakcji oraz wykazania zewnętrznych oznak dotyczących kontrahenta lub samej transakcji, które obiektywnie winny wzbudzić podejrzenie co rzetelności kontrahenta. W ocenie Sądu, w tym zakresie zabrakło kluczowych ustaleń w sprawie. Co do tych kwestii organy nie przesłuchały chociażby osób reprezentujących Skarżącą, a także przedstawiciela leasingobiorcy, tj. J. sp. z o.o., który uczestniczył w podpisaniu umowy oraz odbierał pojazd. DIAS poprzestał natomiast na stwierdzeniu, że Skarżąca nie prowadziła realnej, kompleksowej i rzetelnej weryfikacji kontrahentów, np. nie wymagała od swoich kontrahentów przedstawienia kserokopii dokumentów rejestracyjnych, deklaracji podatkowych oraz zaświadczeń o niezaleganiu w płaceniu podatków. Organ pominął natomiast, że powyższe czynności weryfikacyjne potwierdziłyby jedynie, że kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz składał deklaracje podatkowe. DIAS argumentował również, że Spółka nie interesowała się funkcjonowaniem kontrahentów, czy faktycznie działają, czy i gdzie mają siedzibę, kto jest ich reprezentantem, czy faktycznie mają prawo do władania pojazdami samochodowymi, jaki mają majątek. DIAS nie wskazał natomiast na jakiej podstawie doszedł do takiego przekonania. DIAS nie odniósł się również do tego, że Skarżąca podpisała umowę z kontrahentem, przy podpisaniu której uczestniczył również leasingobiorca i nie ocenił jak te okoliczności należy postrzegać przez pryzmat należytej staranności kupieckiej. W tym zakresie Sąd dostrzega istotne braki w uzasadnieniu decyzji. Sąd na tym etapie postępowania, nie przesądza, że Skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z O. oraz, że nie było podstaw, aby podejrzewać nieprawidłowości po stronie kontrahenta. W istocie bowiem Sąd zauważa pewne okoliczności, które w tym zakresie mogą budzić wątpliwości, w tym związane m.in. z szybkością dokonywanych transakcji, tj. odsprzedażą samochodu w ciągu kilku dni na rzecz kilku podmiotów. Niemiej jednak Sąd nie może w powyższym zakresie dokonywać ustaleń za organ podatkowy oraz douzasadniać decyzji. Dlatego też w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, że w tym zakresie DIAS nie przeprowadził należytego postępowania dowodowego, a jego argumentacja w tej kwestii nie jest przekonująca. Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi również o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zauważyć bowiem należy, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). 6.8. Mając na uwadze powyższe, organ ponownie rozpoznając sprawę winien w pierwszej kolejności wykazać na podstawie jakich obiektywnych przesłanek Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji lub nieprawidłowościach po stronie kontrahenta. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności. W tym zakresie organ winien przesłuchać osoby repezentujące Skarżącą na okoliczność: nawiązania współpracy z kontrahentem, jej przebiegu, ewentualnych osobistych spotkań, zaplecza jakim dysponowali kontrahent w tym zewnętrznych przejawów prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta, okoliczności podpisania umowy, a także na okoliczność: weryfikacji kontrahenta. Istotne znacznie może mieć również przesłuchanie przedstawiciela leasingobiorcy, tj. J. sp. z o.o., który uczestniczył w podpisaniu umowy oraz odbierał pojazd. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ponownie oceni, czy Skarżącej można przypisać dochowanie należytej staranności w relacjach z O. Powyższemu organ podatkowy da wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Dopiero jednoznaczne przesądzenie kwestii dochowania należytej staranności przez Skarżącą da odpowiedź na pytanie w zakresie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez O. sp. z o.o., a dotyczącej nabycia samochodu [...]. 6.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.