III SA/Wa 3702/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr[...], 2) stwierdza, że decyzja i postanowienie, o których mowa w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 20 maja 2005r. B. S.A. w W. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazała, iż podstawową jej działalnością jest wynajem szalunków budowlanych. Jako zabezpieczenie zwrotu przedmiotu najmu pobiera od klienta kaucję gwarancyjną w wysokości określonej w umowie najmu. Kaucja ta po zakończeniu umowy najmu i po zwróceniu przedmiotu najmu, stanowiąc zobowiązanie wobec najemcy, podlega zwrotowi na rachunek bankowy klienta. Zdarzają się również przypadki, gdy strona swoje zobowiązanie z tytułu zwrotu kaucji rozlicza z należnościami z tytułu najmu. Otrzymanie więc kaucji gwarancyjnej nie stanowi więc czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie wymaga udokumentowania tej czynności przez wystawienie faktury VAT. Ewentualna późniejsza kompensata rozrachunków z tytułu kaucji i z tytułu najmu również nie stanowi czynności podlegającej podatkowi VAT. Postanowieniem z [...] sierpnia 2005r., doręczonym stronie 22 sierpnia 2005r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Po odwołaniu się do treści art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawa o VAT") stwierdził, że kaucja zabezpieczająca zwrot przedmiotu najmu nie może być uznana za kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży towarów i usług, gdyż z natury rzeczy jest świadczeniem zwrotnym, więc jej otrzymanie nie rodzi obowiązku podatkowego z tytułu VAT. Niemniej jednak organ zauważył, że zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w tej części. Organ wyjaśnił również, że stosownie do art. 24b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), jeżeli strony dokonując czynności prawnej osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność (-ci) prawna (-e), skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności (-ci) prawnej (-ych). W przypadku, gdy umowa między stronami przewiduje możliwość zaliczenie kaucji na poczet należności z tytułu wykonanej usługi, otrzymane środki pieniężne stanowią w istocie zaliczkę lub zadatek będący obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawa o VAT, od których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 tej ustawy, tj. w chwili otrzymania zaliczki (zadatku). Strona w zażaleniu na powyższe postanowienie z [...] sierpnia 2005r. zarzuciła, iż narusza ono art. 29 ust. 2 i art. 19 ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 24 b § 2 O.p. oraz podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W jej ocenie otrzymanie kaucji nie jest zaliczką (zadatkiem) stanowiącym obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT już w momencie otrzymania, niezależnie od tego, czy zgodnie z postanowieniami umowy najmu, po zrealizowaniu warunków umowy kaucja jest zwracana kontrahentowi na rachunek bankowy, czy też potrącana z jego zobowiązania z tytułu najmu. Strona stwierdziła również, że kompensata rozrachunków z tytułu kaucji i najmu nie stanowi czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż zawarcia w umowie postanowienia o możliwości kompensaty powoduje, że kaucja przeobraża się w zaliczkę stanowiącą obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśniła też, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w P. z [...] maja 2005r., sygn. akt [...], który wyraził stanowisko odmienne od zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2006r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 14a § 1 O.p. oraz art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT odmówił zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji, zasadniczo podtrzymując stanowisko w nim zawarte oraz podstawę prawną. Wyjaśnił ponadto, jak w świetle definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego PWN rozumieć terminy: "zaliczka", "zadatek", "przedpłata", rata, kaucja. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2006r. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona zarzuciła, iż narusza ona art. 19 ust. 11 i 29 ust. 2 ustawy o VAT oraz wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podniosła, iż błędne jest stanowisko organu, który traktuje kaucję zabezpieczającą w zależności od tego czy na koniec okresu rozliczeniowego (po zakończeniu umowy najmu) podlega zwrotowi na rachunek klienta, czy też jest potrącana z zobowiązania najemcy. Zdaniem strony w ostatnim z wymienionych przypadków, wbrew twierdzeniom organu, kaucja nie jest zaliczką (zadatkiem) stanowiącym obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT w momencie otrzymania. Pełni bowiem inną rolę – jest zabezpieczeniem gwarancyjnym interesów ekonomicznych wynajmującego i jej wpłata stanowi standardową praktykę rynkową. Kwestia czy kaucja powinna zostać zwrócona na rachunek bankowy najemcy lub potrącona z jego zobowiązaniami wobec Spółki, czy też przepadnie na rzecz wynajmującego, rozstrzyga się nie w chwili zawierania umowy najmu, ale co do zasady dopiero na koniec okresu, na jaki zawarto umowę, ponieważ dopiero wówczas można ocenić, czy najemca wywiązał się z postanowień umownych. W przypadku zaliczki (zadatku) natomiast, już w momencie zawierania umowy strony przesądzają, że otrzymana przez świadczącego usługę kwota stanowi wpłatę na poczet ustalonej ceny. Stanowi to kolejną różnicę pomiędzy kaucją i zaliczką (zadatkiem). Strona podkreśliła, że kaucja przewidziana w umowach zawartych przez Spółkę ma w każdym przypadku wspomniany charakter, a wszystkie umowy zawierane przez Spółkę wyraźnie wyodrębniają kaucję obok wynagrodzenia umownego, jak również zastrzegają, że po zakończeniu umowy kaucja będzie podlegać rozliczeniu. Zapis dotyczący rozliczenia kaucji po zakończeniu umowy oddaje ekonomiczny sens kaucji, tj. zabezpiecza wynajmującego przed ekonomicznym ryzykiem uchylania się najemcy od uregulowania wszelkich należności wynikających z danej umowy najmu. Różnica w sposobie regulowania zobowiązania z tytułu zwrotu kaucji ma charakter czysto techniczny i rozrachunkowy. Wskutek potrącenia kaucja zmniejsza wysokość zobowiązania najemcy, a jeżeli jej wysokość jest wyższa od zobowiązania, różnica podlega zwrotowi na rachunek bankowy najemcy. Ten sam efekt ekonomiczny, jak w przypadku potrącenia zostałby osiągnięty, gdyby strona przelała kwotę kaucji na konto najemcy, a najemca przelałby na konto strony kwotę pozostałych do spłaty zobowiązań. Z czysto technicznych względów powyższe rozwiązanie byłoby jednak niepraktyczne i ekonomicznie nieracjonalne. W przypadku gdy strony umowy najmu mają wobec siebie wzajemne zobowiązania, bardziej racjonalne jest ich potrącenie zamiast dokonywania dwóch płatności. Potrącenie minimalizuje bowiem nie tylko ryzyko nieotrzymania płatności od najemcy, ale również zmniejsza koszty operacyjne i koszty pracy, jest też powszechną praktyką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej podniesionych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia albo przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd oceniając w tym zakresie zaskarżoną decyzję stwierdza, że nie odpowiada ona prawu. W sprawie kluczowe znaczenie ma treść art. 14b § 3 O.p., który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 O.p. stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu, a w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 O.p., 4- miesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej interpretacji podatkowej. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c O.p.). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana przez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą: 1) wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 O.p. (pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie) oraz 2) niewydanie aktu administracyjnego w tym terminie (interpretacja milcząca), co z kolei wynika z art. 14 b § 3 O.p. Przepisy tej ustawy określają też sposób, w jaki wiążąca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego (art. 14b § 5 i § 3 zdanie drugie). Wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji może nastąpić natomiast – zdaniem Sądu - wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., gdyż specyfika unormowań zawartych w art. 14b § 5 pkt 1 O.p. sprawia, iż przepis ten jest stosowany, gdy mamy do czynienia z inną niż milcząca interpretacja. Jeśli zatem w obrocie prawnym pozostaje, mocą przepisu prawa, tzw. milcząca interpretacja, a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość może podjąć z urzędu działania określone w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w celu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Z całą pewnością takiego skutku nie osiągnie organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie. Nie wywołuje ono bowiem, zważywszy na specyfikę wiążącej interpretacji podatkowej, żadnych skutków prawnych. Także organ drugiej instancji związany jest stanowiskiem podatnika (art. 14b § 3 O.p.). Warto również zauważyć, że postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., powinno być wydane w terminie ogólnym, określonym w art. 139 O.p. (miesiąc, 2 miesiące w sprawie szczególnie skomplikowanej), nie zaś w terminie 3, a nawet 4 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Przepisy art. 14b § 3 i 4 O.p. stanowią bowiem o skutkach niewydania interpretacji w ciągu 3 lub 4 miesięcy, co nie oznacza określenia terminu na udzielenie interpretacji (por. C. Kosikowski [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, komentarz do art. 14 a) i b) - LEX). Taka interpretacja powołanych wyżej przepisów - art. 14b § 3 i 4 O.p. oraz art. 139 § 1 O.p. - powoduje, iż organ pierwszej instancji po wydaniu postanowienia w terminie miesiąca, lub dwóch, gdy ma do czynienia ze sprawą szczególnie skomplikowaną, ma czas na doręczenie tego postanowienia, przed tym, gdy stanowisko strony wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanie się ostateczne. Wykładnia ta jest również zgodna z dotychczasowym orzecznictwem sądowym oraz poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie, iż faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie. Związanie natomiast organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej (go) do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 O.p.). Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona, gdy organ podatkowy wyda decyzję (postanowienie) i nie doręczy jej (go) stronie. Spełnienie przez organ wyłącznie wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2000r., sygn. akt V SA 821/99, stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/2003 utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowane stanowisko w pełni podziela. Na koniec trzeba stwierdzić, że początek 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. powinien być liczony od dnia wpływu wniosku do właściwego organu. W rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącego wpłynął do właściwego w sprawie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. 20 maja 2005r. jest to początek biegu terminu do wydania (doręczenia) pisemnej interpretacji przez ten organ. Skoro postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. datowane na [...] sierpnia 2005r. zostało doręczone podatnikowi 22 sierpnia 2005r., pozostaje stwierdzić, iż termin określony w art. 14b § 3 O.p. nie został dochowany przez organ administracyjny. Oznacza to, jak już wcześniej wyjaśniono, że w obiegu prawnym pozostaje stanowisko wyrażone przez stronę skarżącą, zaś postanowienie organu pierwszej instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy z obrotu prawnego. Organ odwoławczy powinien tym samym zastanowić się nad zastosowaniem dyspozycji art. 208 § 1 O.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W obrocie prawnym pozostaje bowiem wiążące właściwe w sprawie organy stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Możliwe jest również rozważenie przez organ odwoławczy z urzędu dyspozycji przepisu art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w sytuacji, gdy dojdzie do przekonania, że zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie, także kontekście art. 14b § 3 O.p. Sąd zauważa ponadto, iż nieprawidłowa jest treść sentencji Dyrektora Izby Skarbowej w W. "odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia", w sytuacji, gdy organ ten wydawał swoje rozstrzygnięcie na mocy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Należało zatem użyć zwrotu "utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji", bowiem tylko taką możliwość daje przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 14b § 5 O.p. Tylko wówczas, gdy organ odwoławczy nie zgadzałby się z rozstrzygnięciem (postanowieniem) organu pierwszej instancji mógłby zmieniać lub uchylać postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p. Zważywszy na stanowisko zajęte w niniejszej sprawie, skład orzekający odstąpił od oceny słuszności zarzutów skargi. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdzono, że uchylone akty nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 209 oraz art. 205 § 1 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była bowiem reprezentowana przez doradcę podatkowego.