III SA/Wa 372/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2014r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] września 2014r. przedłużył B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwana dalej: "Skarżącą") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2014r. - 10.548 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W podstawie prawnej wskazano art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p.") i 87 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") NUS w uzasadnieniu powołując się na art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazał, że zwrot różnicy podatku, następuje na rachunek bankowy podatnika co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, a jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W toku analizy przedłożonych dokumentów NUS uznał, że zasadność dokonania wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji i z tego względu, działając na podstawie art. 82 § 1 i 5 O.p. zwrócił się pismami z 1 sierpnia 2014r. do kontrahentów Skarżącej (H. Spółka cywilna [...] i S. Sp. z o.o.) o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień potwierdzających wykonanie robót budowlanych i usług instalacyjnych na obiekcie przy ul. [...] w K. Do dnia wydania ww. postanowienia nie wpłynęła odpowiedź S. Sp. z o.o. 2. Skarżąca w zażaleniu z 9 września 2014r. wniosła o uchylenie ww. postanowienie NUS i zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2014r., uznając, że doszło do naruszenia: a) art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niczym nieuzasadnione niedokonanie zwrotu VAT w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b O.p. przez błędne przyjęcie, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, a także nie wskazanie dokładnej daty, do której nastąpi przedłużenie ww. terminu oraz niewskazanie okoliczności sprawy, które uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu i niewskazanie ustaleń, jakie zamierza dokonać organ w ramach zapowiedzianej weryfikacji, c) art. 125 § 1 O.p. przez niedziałanie w sprawie wnikliwie i szybko, a przede wszystkim nieposługiwanie się najprostszymi środkami zmierzającymi do załatwienia sprawy, przejawiające się bezpodstawnym przedłużeniem terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym celem nieistotnej, dodatkowej weryfikacji, d) art. 124 O.p. przez niewskazania zasadności przesłanek, jakimi kieruje się organ przy przedłużeniu terminu do dodatkowego zweryfikowania rozliczenia, e) art. 121 § 1 O.p. przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, celem nieistotnej, dodatkowej weryfikacji, zwłaszcza gdy nie ma ku temu przesłanek. Skarżąca w uzasadnieniu powołała się fundamentalne prawo podatnika, wynikające z prawa krajowego i wspólnotowego, do zwrotu VAT na rzecz podatnika i wskazała, że "zweryfikowanie zasadności zwrotu" będzie tylko wówczas uzasadnione, jeżeli istnieją "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. NUS, chcąc zastosować ten środek ma obowiązek wytłumaczyć w sposób pełny podatnikowi zasadność pozbawienia go prawa do pieniędzy w określonym przez ustawę terminie. Należy też określać przewidywany czas weryfikacji, ale NUS nie podał wprost, do kiedy zamierza przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki. Wskazał jedynie, co jest przyczyną przedłużenia, nie powołał się na wykonanie konkretnych czynności, podając, że nie otrzymał odpowiedzi od kontrahentów Skarżącej. Brak tej odpowiedzi nie może pozbawiać Skarżącej prawa do zwrotu należnej kwoty. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] grudnia 2014r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. DIS w stanie faktycznym wskazał, że deklaracja VAT-7 Skarżącej za luty 2014r. wpłynęła do NUS 27 marca 2014r. z wykazaną nadwyżką VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 56.801 zł. Korekta ww. deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu - 10.548 zł w terminie 60 dni na rachunek bankowy i kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 46.135 zł wpłynęła do NUS 29 kwietnia 2014r. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że w wersji pierwotnej deklaracji błędnie wpisano kwoty w poz. 19 i 20. NUS pismem z 9 czerwca 2014r. (doręczone 12 czerwca 2014r.) wezwał Skarżącą do dostarczenia w terminie 7 dni od daty odbioru pisma, dokumentów dotyczących weryfikacji ww. rozliczenia, ale do 30 września 2014r. (przekazania zażalenia do DIS) nie odnotowano wpływu odpowiedzi Skarżącej na to wezwanie. NUS ponownie otrzymał korektę ww. deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu - 10.548 zł w terminie 60 dni na rachunek bankowy 15 i 22 lipca 2014r. - przekazana zgodnie z właściwością miejscową przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Ze wyjaśnień Skarżącej wynika, że w wersji pierwotnej deklaracji omyłkowo wpisano kwotę w poz. 42. NUS 5 i 17 czerwca 2014r. oraz 14 lipca 2014r. podjął bezskuteczne próby skontaktowania się z osobą reprezentującą Skarżącą, w celu doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zaś pismami z 1 sierpnia 2014r., w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w zakresie zasadności zwrotu VAT za luty 2014r., na mocy art. 82 § 1 i § 5 O.p., wystąpił do kontrahentów Skarżącej o przedłożenie stosownych dokumentów i wyjaśnień potwierdzających wykonanie robót budowlanych i usług instalacyjnych na ww. obiekcie. NUS w związku z imiennym upoważnieniem do kontroli podatkowej z 20 sierpnia 2014r., wezwał Skarżącą do osobistego stawienia się na mocy art. 281a O.p., w miejscu prowadzenia kontroli - siedzibie Skarżącej, informując, że zgodnie z art. 284 § 4 O.p. w przypadku niestawienia się kontrolowanego lub osoby wskazanej przez kontrolowanego w wyznaczonym terminie, wszczęcie kontroli nastąpi w dniu upływu tego terminu. Wezwanie doręczone Skarżącej 3 września 2014r. DIS, mając to na względzie oraz powołując się na art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazał, że termin dokonania zwrotu różnicy VAT uzależniony jest od terminu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Otwarcie toku ww. procedur przesuwa termin zwrotu VAT do czasu zweryfikowania dokonanie zwrotu VAT w ramach tych postępowań. DIS stwierdził też, że art. 274b O.p. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot - nie dopuszczają takiej możliwości, ale pod pojęciem "postępowania wyjaśniającego", którym posługuje się art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należy rozumieć czynności sprawdzające uregulowane przepisami Działu V O.p. DIS za niezasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący braku wskazania przez NUS okoliczności wymagających dalszego wyjaśnienia i terminu zakończenia weryfikacji, a w konsekwencji terminu dokonania zwrotu VAT i zauważył, że NUS wyjaśnił, że dokładniejszego zbadania wymagają rozliczenia z kontrahentami świadczącymi usługi na rzecz Skarżącej. DIS wskazał też, że nie istnieje termin zakończenia czynności sprawdzających, więc Skarżąca nie może żądać, aby wskazano konkretną datę zakończenia weryfikacji jej wniosku, co nie oznacza jednak, że organ może prowadzić wspomniane czynności w nieskończoność. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIS i poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] września 2014r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca ponowiła wszystkie zarzuty wskazane w zażaleniu – naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b O.p., art. 125 § 1, art. 121, art. 121 § 1 O.p., oraz argumentację mającą je uzasadniać. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. 2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.). W świetle natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. Sąd stosownie do art. 135 P.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. 3. Sąd, mając na względzie okoliczności wynikające z akt sprawy oraz podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdza, że korekta deklaracji podatkowej skarżącej Spółki za luty 2014r. wpłynęła do organu podatkowego pierwszej instancji 29 kwietnia 2014r. z wykazaną kwotą do zwrotu VAT w wysokości 10.548 zł w terminie 60 dni (k. 6 i 6v akt administracyjnych). Tym samym należało stwierdzić, że termin do dokonania ww. zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej za luty 2014r. upływał 30 czerwca 2014r. (gdyż 28 czerwca 2014r. – ostatni dzień 60-dniowego terminu przypadał na sobotę – stosownie do art. 12 § 5 O.p.). Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji, chcąc skutecznie przedłużyć termin na dokonanie ww. zwrotu VAT, powinien postanowienie wydać najpóźniej do 30 czerwca 2014r. W rozpoznawanej sprawie nie miało to jednak miejsca. Z akt sprawy wynika bowiem, że NUS postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT wydał dopiero [...] września 2014r., a doręczył je 3 września 2014r. (k. 26 akt administracyjnych). W świetle wyżej powołanych okoliczności faktycznych, które w części wynikają również z treści zaskarżonego postanowienia – należało zdaniem Sądu przyjąć, że zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu VAT zostało wydane już po wyekspirowaniu terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Należało zatem uznać, że wydanie ww. postanowienia NUS z [...] września 2014r. nie mogło być uznane za skuteczne przedłużenie skarżącej Spółce 60-dniowego terminu na dokonanie zwrotu VAT za luty 2014r. Termin na dokonanie zwrotu przez właściwy organ podatkowy, jak również na dokonanie przedłużenia tego zwrotu – upływał 30 czerwca 2014r. W ocenie Sądu bezskuteczne jest przedłużenie terminu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 O.p., dokonane po wyekspirowaniu terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną za pomocą, której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie jego zasadności, bądź nie. W orzecznictwie podkreśla się, że szybkość przy dokonywaniu zwrotu VAT jest kluczowa, albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014r. sygn.. akt I SAB/Wr 5/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl). W ww. wyroku wskazano również, że bezczynność organu kontroli skarbowej w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT w pierwszej kolejności uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości z uwagi na utratę przez niego płynności finansowej. Po drugie ww. postępowanie organu kontroli skarbowej godzi w interesy Skarbu Państwa nie tylko poprzez fakt konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu lecz przede wszystkim dlatego, że niweczy szanse na wykrycie oszustów VAT, co prowadzi do strat budżetowych. Po trzecie takie postępowanie godzi także w interesy innych państw członkowskich i Unii Europejskiej albowiem niepodejmowanie działań skutecznych w celu wykrycia oszustów na terytorium Polski jest sprzeczne z systemem VAT i zobowiązaniem Polski w zakresie współpracy w tym zakresie. Nie można zapominać, że funkcjonowanie dużej ilości oszustów w systemie VAT prowadzi do zakłócenia warunków konkurencji a w konsekwencji ma to negatywny wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Po czwarte powyższe godzi też w interesy innych rzetelnych podatników VAT, którzy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie tak aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych. Sąd poglądy te w pełni podziela oraz stwierdza reasumując, że zwlekanie przez organy podatkowe z badaniem zasadności zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej za luty 2014r., nie może być uznane za okoliczność usprawiedliwiającą, która powodowała by sanowanie czynność przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT, gdy termin, o którym mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. już upłynął. 4. Sąd, biorąc pod uwagę okoliczności, które nie były podniesione w skardze oraz wskazując na brak podstaw do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu po jego wyekspirowaniu uznał, że nie było podstaw prawnych do wypowiadania się, co do podniesionych w skardze zarzutów, gdyż postanowienie NUS z [...] września 2014r. nie mogło być w ogóle wydane, a tym samym nieprawidłowe było utrzymanie go w mocy przez DIS w zaskarżonym postanowieniu. 5. Sąd, mając powyższe okoliczności, uznał, że zasadne było na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] września 2014r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej za luty 2014r., które zostało wydane już po wyekspirowaniu terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. (punkt pierwszy sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały i wynosił 100 zł.