III SA/Wa 3722/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Sp. z o.o. (dalej zwana: Skarżącą) 16 lipca 2014 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za czerwiec 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 5.789.892,00 zł.. Termin zwrotu ww. kwoty upływał 14 września 2014 r.. Pismem z 10 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) o ustaleniach dokonanych w toku prowadzonych postępowaniach kontrolnych w zakresie: podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 oraz podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.. Ponadto w powyższym piśmie DUKS poinformował o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego za czerwiec 2014 r. i za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. ponadto pismem z 12 września 2014 r. DUKS poinformował NUS o wszczęciu 11 września 2014 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r., wobec Skarżącej. Następnie DUKS pismem z 12 września 2014r. poinformował o ustaleniach dokonanych w toku postępowania kontrolnego za kwiecień 2014 r.. Wobec powyższego NUS uznał, że zasadność zwrotu wykazanego przez Skarżącą w deklaracji za czerwiec 2014 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania i w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej zwany: u.p.t.u.), postanowieniem z [...] września 2014 r. przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej zwana: P.p.s.a.). W uzasadnieniu wezwania Skarżąca wskazała, iż NUS nie wykazał, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT dokonanego przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej powyższe działanie naruszyło art. 120, art. 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.). Skarżąca podkreśliła również, że NUS nie wskazał przyczyn przedłużenia zwrotu za czerwiec 2014 r.. W ocenie Skarżącej NUS wydając postanowienie z [...] września 2014 r. nie spełnił przesłanek wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Ponadto Skarżąca zarzuciła NUS naruszenie zasady proporcjonalności. NUS pismem z 15 października 2014 r. odpowiedział na powyższe wezwanie, uznając przedstawione w nim zarzuty za niezasadne. W powyższym piśmie NUS po przytoczeniu art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. uznał, iż z treści tych przepisów wynikają dwie przesłanki przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług: prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego oraz potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. W opinii NUS postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. zostało wydane po spełnieniu obu wymienionych powyżej przesłanek. DUKS 11 września 2014 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r.. Powyższe postępowanie nie zostało zakończone do dnia upływu terminu dokonania zwrotu. Ponadto z pism DUKS wynika, iż ww. w toku prowadzonych postępowań kontrolnych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., poczynił ustalenia wskazujące na możliwość uczestnictwa Skarżącej w "karuzeli podatkowej" (m. in. w związku z gwałtownym wzrostem sprzedaży telefonów, krótkim okresem pomiędzy zakupem i sprzedażą towarów, sprzedażą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zakupionych u krajowych dostawców). Ponadto ustalono na podstawie numerów IMEI, iż 1000 telefonów komórkowych, które w kwietniu 2014 r. Skarżąca kupiła w kraju, a następnie (w tym samym miesiącu) sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powtarza się także w innych transakcjach na terenie kraju oraz w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych w okresie marzec - maj 2014 r.. Okoliczności te wskazują na podejrzenie istnienia nieprawidłowości i uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, w szczególności sprawdzenia czy nie występują okoliczności wymienione w art. 88 ust. 3a u.p.t.u.. NUS podkreślił, iż sprawdzenie poprawności rozliczenia z wykazanym zwrotem podatku od towarów i usług nie może ograniczać się jedynie do sprawdzenia dokumentacji posiadanej przez podatnika. Aby takie sprawdzenie miało charakter rzeczywisty a nie jedynie formalny, oprócz dokumentów posiadanych przez podmiot którego rozliczenie jest sprawdzane, powinno ono obejmować także dokumentację wystawców faktur oraz sprawdzenie czy czynność udokumentowana fakturą miała miejsce w rzeczywistości. Czynności kontrolne u wystawcy faktur powinny być przeprowadzone także w sytuacji gdy kontakt z nim jest utrudniony lub nie składa on deklaracji podatkowych. Takie okoliczności nie tylko nie mogą być podstawą do odstąpienia od czynności kontrolnych, ale powinny skutkować ich przeprowadzeniem z większą dokładnością. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniu NUS zarzuciła naruszenie: art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 353/5) oraz konstytucyjnej i unijnej zasady proporcjonalności poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT do zakończenia postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, czyli nie wiadomo na jak długi okres, w sytuacji gdy brak zwrotu podatku VAT w znacznej wysokości narusza kondycję finansową Skarżącej; art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że NUS był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2014 r., pomimo, że nie wykazał, iż w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT dokonanego przez Skarżącą za ten okres; art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie zachodzi konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT oraz wskazanie w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jedynie okoliczności niezwiązanych z poprawnością rozliczenia podatku VAT dokonanego przez Skarżącą za miesiąc czerwiec 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca uzasadniając zarzuty skargi podkreśliła, że w toku postępowania nie wykazano, iż istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiąc czerwiec 2014 r. dokonanego przez Skarżącą. Skarżąca nadmieniła, że dokonanie jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie tego, czy istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiąc czerwiec 2014 r. było obiektywnie niemożliwe w sytuacji, gdy odnośne postępowanie kontrolne nr [...] DUKS zostało wszczęte w dniu 11 września 2014 r., czyli na dzień przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, przy czym NUS został o tym fakcie poinformowany pismem z 12 września 2014 r., które wpłynęło do niego faksem w tym samym dniu, zaś drogą pocztową dopiero w dniu 15 września 2014 r.. Ponadto informacje o ustaleniach dokonanych w trakcie postępowań kontrolnych przekazane organowi w pismach DUKS z dnia 10 września 2014 r. oraz z dnia 12 września 2014 r. nie wskazują na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku VAT za miesiąc czerwiec 2014 r.. Skarżąca wyjaśniła też, że informacje przekazane w piśmie z 10 września 2014 r. dotyczą rozliczenia podatku dochodowego za 2013 r., a zostały one ustalone w trakcie postępowania kontrolnego nr [...] oraz rozliczenia podatku VAT za miesiąc kwiecień 2014 r., a te z kolei zostały ustalone w trakcie postępowania kontrolnego nr [...]. Także informacje przekazane w piśmie z dnia 12 września 2014 r. dotyczą ustaleń z postępowania kontrolnego nr [...], czyli dotyczącego poprawności rozliczenia podatku VAT za miesiąc kwiecień 2014 r., który został Skarżącej terminowo i w całości zwrócony przez NUS. Skarżąca podkreśliła, że sam fakt wszczęcia postępowania kontrolnego nie uzasadnia przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, o ile nie zostanie równocześnie wykazane, że istnieją wątpliwości w zakresie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Wskazanie przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, czyli de facto jedynie wszczęcie postępowania kontrolnego przez UKS w W., to nie to samo co wskazanie wątpliwości jakie ma organ w związku z rozliczeniem podatku VAT za konkretny miesiąc. Postanowienie przedłużające wnioskowany przez Skarżącą zwrot podatku VAT, powinno zatem wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Brak wskazania tych okoliczności narusza bowiem dodatkowo także podstawowe zasady procedury podatkowej, wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z treścią art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, gdy jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogłyby ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT w znacznej wysokości, pomimo nie wyczerpania przesłanek wynikających z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., na de facto nie wiadomo jak długi okres czasu, narusza bieżącą płynność finansową Skarżącej i stanowi niewątpliwie także o naruszeniu unijnej i konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Pozbawienie zaś Skarżącej należnych jej środków narusza ponadto zasadę neutralności VAT wówczas, gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku odbywa się w sytuacji niezgodnej z prawem i procedurą podatkową oraz stanowi przejaw nadmiernego fiskalizmu kosztem uzasadnionych interesów podatnika. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, następuje co do zasady (wyjątek stanowi regulacja zawarta w ust. 6) w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Regulacja zawarta w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., daje możliwość wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego kwestię zasadności zwrotu. Niewątpliwie mechanizm przedłużenia zwrotu podatku, wynikający z art. 87 u.p.t.u., opiera się na uznaniu administracyjnym. Zatem postępowanie wyjaśniające będzie tylko wówczas uzasadnione, jeśli istnieją istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Przy tym wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku, muszą być uzasadnione. Oznacza to, że organ podatkowy, oceniając czy zasadność zwrotu rzeczywiście wymaga dodatkowego sprawdzenia, winien zbadać, czy zaistniały w konkretnej sprawie takie okoliczności, które wzbudzają wątpliwości organu. Postanowienie przedłużające wnioskowany przez podatnika zwrot, powinno wskazywać natomiast przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Przekonujące i wyczerpujące uzasadnienie, wskazujące rzeczywiste przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku jest – w ocenie Sądu – szczególnie istotne nie tylko z uwagi na uznaniowość rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale również z uwagi na charakter tego postanowienia, które w istocie stanowi instrument umożliwiający tymczasowe zawieszenie neutralności podatku. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, państwa europejskie podejmując kroki w celu ochrony swoich interesów finansowych, takich jak zwalczanie oszustw, zwalczenie unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, muszą – zgodnie z zasadą proporcjonalności – posługiwać się środkami, które z jednej strony umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, a z drugiej w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (por. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i 23 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, pkt 69). Z powyższych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadnione. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, stanowiące podstawę przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r. I SA/Łd 1418/13). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonujący przesłanek, które wskazywałyby, że konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu jest uzasadniona istniejącymi wątpliwościami. W ocenie Sądu wskazanie przez organ, że powodem braku dokonania zwrotu podatku VAT jest wszczęcie kontroli podatkowej naruszyło ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania stron w postępowaniu podatkowym . Tym samym, zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie daje odpowiedzi, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. stanowiły podstawę do wydania tego postanowienia a jego konstrukcja narusza również art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 124 ordynacji podatkowej. Dodać należy, że okoliczności powołane w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wobec wykazania przez Spółkę, że za późniejsze okresy podatek był zwracany, budzą istotne wątpliwości co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2014 r.. Przy tym przypomnieć należy, że sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonego aktu na dzień jego wydania. Kontrola sądowa nie może zatem być dokonywana przez pryzmat okoliczności które pojawiły się później, bądź zostały opisane – jak w rozpatrywanej sprawie – dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z tego też powodu, już oceniane postanowienie powinno wyczerpująco wskazywać, jakie okoliczności organ miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Obowiązku tego organ jednak nie wykonał. Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.