III SA/Wa 373/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2007 r. spraw ze skarg P. S.A. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi dwoma decyzjami z dnia [...] i [...] listopada 2006 r., o nr: [...] oraz [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P." w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r., o nr: [...] oraz [...] w części dotyczącej określenia firmie P. S.A., zwanej dalej Spółką, wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy na podstawie zgłoszeń celnych z dnia 17 i 23 kwietnia 2001 r. procedurą dopuszczenia do obrotu ze stawką celną 9% i stawką VAT w wysokości 7% objęto: uszczelniacz do [...], żywicę klejącą oraz uszczelniacz silikonowy. W dniu 27 lutego 2006 r. organ celny pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego w związku z importem tych produktów, a następnie dwoma decyzjami z dnia [...] kwietnia 2006 r. określił dla sprowadzonych towarów wysokość podatku od towarów i usług z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT. Rozpoznając odwołania od tych decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że choć przedmiotem importu w niniejszej sprawie były towary przeznaczone wyłącznie do zastosowania w lotnictwie, to Spółka – zgłaszając importowane towary w celu dopuszczenia ich do obrotu – nie wnosiła o zastosowanie zwolnienia od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia, przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm, zwolniony był od cła, jeżeli przedmiotem przywozu były samoloty używane w lotnictwie cywilnym, o masie własnej przekraczającej 12 ton oraz części zamienne do nich i wyposażenie pokładowe przywożone przez ich użytkownika docelowego, posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego. Zgłaszając towar do objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zwolnienia od cła, podmiot uprawniony do skorzystania z takiego zwolnienia powinien był wnioskować o zastosowanie zwolnienia oraz podać odpowiednią podstawę prawną do jego zastosowania. Jednocześnie, w zgłoszeniu celnym, w polu 47 w kolumnie MP (metoda płatności), podmiot ten powinien wpisać symbol "U" oznaczający zwolnienie z należności celnych. Czynności tych Spółka nie wykonała i dopiero w odwołaniach od decyzji podatkowych organu I instancji, tj. po upływie prawie 5 lat od daty dokonania zgłoszeń celnych, Spółka podniosła, że w dacie dokonania importu przedmiotowy towar był zwolniony z cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego, zaś wpisanie nieprawidłowej stawki celnej wynikało z pomyłki. Oznacza to, iż Spółka uiściła należności celne, mimo, że nie była do tego zobowiązana. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego organ celny nie może wydać decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w kwestii dotyczącej wysokości długu celnego (w tym stawki celnej) oraz w kwestii zmieniającej elementy kalkulacyjne zawarte w zgłoszeniu celnym, takie jak np. taryfikacja towaru. W omawianych sprawach, termin na wydanie takich decyzji upłynął w kwietniu 2004 r., co uniemożliwia wydanie decyzji nawet wtedy, gdyby faktycznie istniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z należności celnych. Wobec powyższego, w chwili obecnej rozpatrywanie kwestii, czy w dacie zgłoszeń celnych zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnień celnych jest bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej uptu z 1993 r.), który obowiązywał w dacie dokonania zgłoszenia celnego, zwolniony od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego był import towarów zwolnionych od cła, między innymi na podstawie art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego. Zaś według art. 7 ust. 2 uptu z 1993 r., zwolnienia nie były stosowane, jeżeli na postawie przepisów Kodeksu celnego powstawał obowiązek uiszczenia cła. Skoro przedmiotowe towary nie zostały zwolnione od cła z mocy art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego, to brak jest podstaw także do zwolnienia tego towaru od podatku VAT w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 4 uptu z 1993 r. W kwestii dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa regulacja oznacza, że rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę zawarte w decyzjach określających podatek, wykracza poza zakres powołanego przepisu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w decyzjach organu I instancji nieprawidłowo powołano przepisy art. 11 uptu z 1993 r., zamiast przepisy art. 33 i 34 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej - uptu z 2004 r.), co wynika z art. 175 uptu z 2004 r. Obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy tylko przepisów prawa materialnego, zaś przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Wskazane uchybienie organu celnego I instancji nie miało jednak zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. istotnego znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia. Na powyższe rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie: - art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób niezgodny z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 4) uptu z 1993 r.; - art. 7 ust. 1 pkt 4) uptu z 1993 r. w związku z art. 190 § 1 pkt 38) Kodeksu celnego, poprzez określenie podatku VAT z zastosowaniem stawki 22%, podczas gdy import przedmiotowych towarów w dacie zgłoszeń celnych był zwolniony od podatku VAT; - art. 7 ust. 2 uptu z 1993 r. - poprzez nieuzasadnioną odmowę skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku VAT z tytułu importu oraz poprzez brak zweryfikowania w tym zakresie należności podatkowych; - art. 38 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 21 ust. 3 Op, poprzez brak ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, tj. z określeniem elementów kalkulacyjnych zgłoszenia celnego oraz następujących przepisów prawa procesowego; - art. 120 Op w związku z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa materialnego; - art. 121 § 1 Op - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników. Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem Spółki, w chwili dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych nie miała ona obowiązku zapłaty cła od sprowadzanych towarów. Obowiązujące w tym czasie zwolnienia od cła w przywozie towarów na polski obszar celny wynikały z Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm zwolniony był od cła, jeżeli przedmiotem przywozu były m.in. części zamienne do samolotów używanych w lotnictwie cywilnym o masie własnej przekraczającej 12 ton, przywożone przez ich użytkownika docelowego posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego. Spółka spełniała wszystkie wymienione warunki. Spółka wskazała, że chociaż Kodeks celny nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "części zamiennych do samolotów", to wyjaśnienie tej kwestii znajduje się w przepisach szczególnych regulujących działalność w zakresie lotnictwa cywilnego. Podstawowym aktem w tym zakresie jest Konwencja o międzynarodowym lotnictwie cywilnym z dnia 7 grudnia 1944 r. Na podstawie art. 37 tej Konwencji wydano "Standardy i Zalecane Praktyki – Ułatwienia", które precyzowały szereg zagadnień związanych z międzynarodowymi normami i zaleconymi metodami postępowania w odniesieniu m.in. do statków powietrznych. W załączniku nr 9 do Konwencji, zatytułowanym "Ułatwienia" zawarto definicję pojęcia "części zamiennych", przez które należy rozumieć "artykuły, włącznie z silnikami i śmigłami, wykorzystywane do naprawy bądź wymiany i przeznaczone do zastosowania w statku powietrznym". Zarówno Konwencja, jak i załącznik nr 9 do Konwencji zostały ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską, zatem zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP są w Polsce źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Spółka podniosła nadto, że uszczelniacze są produktami rekomendowanymi przez producenta samolotów do wykorzystania w trakcie ich naprawy. W związku z powyższym, wszelkie produkty sprowadzane przez Spółkę do naprawy lub wymiany i z przeznaczeniem do zastosowania w samolotach były zwolnione od cła z tytułu importu z mocy prawa, tj. na podstawie art. 190 § 1 pkt 38) Kodeksu celnego. Oznacza to, że w chwili dokonania importu Spółka zastosowała w zgłoszeniach celnych nieprawidłową stawkę celną w miejsce zwolnienia wynikającego wprost z art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego i w związku z tym uiściła należności celne, od których z mocy prawa była zwolniona. Co prawda obecnie z uwagi na upływ okresu przedawnienia zakwestionowanie prawidłowości zastosowanej stawki celnej nie jest możliwe, co wynika z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, to jednak nie zmienia to faktu, że import wskazanych produktów z mocy prawa był zwolniony od cła. Skarżąca podkreśliła również, że zaskarżone decyzje, zostały wydane w oparciu art. 21 § 1 pkt 1 Op i mają charakter deklaratoryjny. Upływ okresu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań celnych nie wyłącza możliwości skorygowania zobowiązania w zakresie podatku VAT z tytułu importu. Na podstawie art. 38 ust. 2 uptu z 2004 r. w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami celnymi powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Zaskarżone decyzje nakładają na Spółkę obowiązek zapłaty podatku VAT w sytuacji, gdy z mocy prawa przysługiwało jej zwolnienie od tego podatku. Oznacza to, że organ nakłada ciężary podatkowe nieprzewidziane prawem, a tym samym narusza art. 217 Konstytucji. Stanowi to również naruszenie zasady praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych, określonych w art. 120 oraz 121 § 1 Op a także zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, z której wynika, że prawo i jego stosowanie musi być sprawiedliwe w stosunku do jednostki. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 373/07 oraz III SA/Wa 374/07 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 373/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że skargi są zasadne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 uptu z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2001 r., tj. w dacie dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych, import towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 1-31, 33, 36, 38-40 oraz § 2 i 3 Kodeksu celnego był zwolniony od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Powoływany przez Spółkę pkt 38 art. 190 § 1 Kodeksu celnego wskazywał jako zwolnione od cła samoloty używane w lotnictwie cywilnym o masie własnej przekraczającej 12 ton oraz części zamienne do nich i wyposażenie pokładowe przywożone przez ich użytkownika docelowego posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego. Zwolnienie to miało charakter przedmiotowy i związane było z importem określonego towaru, dla określonych celów, a u jego podstaw leżało stworzenie preferencji podatkowych dla ważnego celu społecznego. Zwolnienie to wynikało z mocy prawa, tj. z art. 7 uptu z 1993 r. i z art. 190 § 1 Kodeksu celnego. Podkreślić należy ponadto, że przepis art. 1901 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym zwolnienia od cła przewidziane w dziale I ustawy stosowało się jedynie na wniosek zgłaszającego przedstawiony organom celnym najpóźniej w chwili składania zgłoszenia celnego, nie obowiązywał jeszcze w chwili dokonywania zgłoszeń celnych w niniejszej sprawie, gdyż wprowadzony został mocą ustawy z dnia 22 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny i ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001 r., Nr 12, poz. 92) i wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2002 r. Zgodnie z art. 15 ust. 4 zdanie pierwsze uptu z 1993 r., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W tym kontekście zwrot "należne cło" oznaczać może jedynie cło prawidłowo wyliczone, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Omawiane zwolnienia przedmiotowe, określone zarówno w art. 7 ust. 1 pkt 4 uptu z 1993 r., jak i zwolnienie z art. 190 § 1 Kodeksu celnego, do którego ten pierwszy przepis się odwołuje, nie mają charakteru uznaniowego, wynikającego z woli, czy stanu świadomości dokonującego zgłoszenia celnego. Zwrot "zwolnionych od cła" zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 4 uptu z 1993 r. odnosi się wyłącznie do zwolnienia ustawowego. Jeśli zatem importowane przez Spółkę towary można było zaliczyć do części zamiennych samolotów używanych w lotnictwie cywilnym o masie własnej przekraczającej 12 ton, przywożonych przez ich użytkownika docelowego posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego, to należałoby stwierdzić, że w niniejszych sprawach obowiązek uiszczenia cła nie powstał, gdyż nie wynikał on z mocy prawa. W konsekwencji takich ustaleń art. 7 ust. 2 uptu z 1993 r. nie miałby tu zastosowania. Przepis ten stanowił bowiem, że określone zwolnienia nie były stosowane tylko wówczas, jeżeli na podstawie przepisów Kodeksu celnego powstawał obowiązek uiszczenia cła. W tej sytuacji upływ terminu wskazanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w którym można było dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego, nie mógł zniweczyć podstawy prawnej do zwolnienia z podatku, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 uptu z 1993 r., jeżeli podstawa taka istniała w momencie dokonywania zgłoszenia. W przypadku importu towarów zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, co oznacza, że nie jest uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji określającej wartość celną towaru i należne cło. Podkreślić należy ponadto, że w sprawach dotyczących przedmiotowych towarów decyzje takie nie zostały w ogóle wydane. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że utrata mocy uptu z 1993 r. z chwilą wejścia w życie uptu z 2004 r., zgodnie z jej art. 175, powoduje obowiązek stosowania przepisów procesowych i ustrojowych według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Zasada ta nie dotyczy oczywiście przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe. A zatem podstawą prawną niniejszych decyzji będzie słusznie wskazany przez Dyrektora Izby Celnej art. 33 ust. 2 uptu z 2004 r., zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Użyte tu sformułowanie "w prawidłowej wysokości" oznacza, że organ obowiązany jest do określenia podatku w wysokości zgodnej z przepisami prawa powszechnie obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego, nie zaś do powielania wad dokonanych przez importera. W przeciwnym razie bowiem stanowi to naruszenie zasad praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych, określonych w art. 120 oraz 121 § 1 Op - na co zwraca uwagę skarżąca w skargach. Należy przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 1999 r., sygn. III SA 5359/98 oraz wyrok z dnia 5 października 2004 r., sygn. FSK 55/04) jednoznacznie ukształtował się pogląd, że jeżeli z decyzji organów celnych nie wynika jednoznacznie obowiązek zapłaty cła, taki obowiązek lub jego brak ustalają samodzielnie organy podatkowe (podkreślenie Sądu) przy wymiarze podatku importowego oraz podatku od towarów i usług. To samo dotyczy ustalenia wartości celnej towarów, bez której nie byłoby możliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił nadto, że sam fakt nieuiszczenia cła (na skutek przedawnienia) nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku importowego, jak również podatku akcyzowego i od towarów i usług. Jeżeli zatem brak jest decyzji celnej - np. z powodu przedawnienia terminu do jej wydania - wartość celną towarów niezbędną do ustalenia podstawy opodatkowania, podobnie jak fakt powstania obowiązku zapłaty cła ustalają samodzielnie organy podatkowe przy wymiarze podatku. Konsekwencją uznania stanowiska NSA w tej kwestii byłoby uznanie, że jeśli tylko nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w myśl art. 70 Op, to organy podatkowe nie tylko mają prawo, lecz są po prostu zobowiązane do określenia prawidłowej wielkości tego zobowiązania. Na koniec podkreślenia wymaga, że dokonując oceny stanowiska organów w przedmiotowej sprawie Sąd nie przesądził, że importowane przez Spółkę towary można zakwalifikować do części zamiennych określonych samolotów, co oznaczałoby, że podlegały one zwolnieniu od cła w chwili dokonania zgłoszeń celnych, a w konsekwencji – że podlegały zwolnieniu z podatku VAT. Sąd stwierdził jedynie, że organy podatkowe obu instancji w sposób błędny skoncentrowały się na wykazaniu niemożności uwzględnienia właściwej wysokości długu celnego jako podstawy naliczenia VAT. Od oceny charakteru importowanych towarów organy podatkowe się uchyliły. Ponieważ jednak uwzględnienie prawidłowej wielkości długu celnego jest możliwe, organy podatkowe muszą wyjaśnić, czy importowane przez Spółkę towary podlegały zwolnieniu z cła na mocy art. 190 § 1 pkt 38 Kodeksu celnego, a jeśli tak, uwzględnić to przy określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku VAT z tytułu tego importu. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.