III SA/Wa 3734/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia 2013 r. oddala skargę Pismem z dnia 10 października 2017 r. J. S. (zwany dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. wydaną wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe T., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r. i sierpień 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r. Powodem wszczęcia postępowania podatkowego był fakt niezłożenia przez Stronę korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do sierpnia 2013 r. w związku z wydaną przez organ I instancji wobec Skarżącego decyzją z dnia 29 czerwca 2015 r., w której organ podatkowy zmienił rozliczenie Strony wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 110.241 zł oraz kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce wykazanej kwoty w wysokości 266.971 zł. NUS stwierdził ponadto, że Podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za czerwiec 2013 r. w wysokości 2.398 zł za lipiec 2013 r. w wysokości 1.879 zł oraz za sierpień 2013 r. w wysokości 6.702 zł z uwagi na nieudokumentowanie poniesionych zakupów oryginałami bądź duplikatami faktur VAT. Pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej "O.p."); 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), 3. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ II instancji") decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r. w sposób prawidłowy przyjął kwotę nadwyżki z poprzedniego okresy rozliczeniowego (maj 2013 r.), zgodnie z kwotą określoną decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. DIAS wskazał bowiem, że organ podatkowy, który weryfikuje rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za określony okres, stwierdzając, że różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., powinna być określona w innej kwocie niż wykazana w deklaracji podatkowej, jest uprawniony, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. do określenia tej różnicy w innej (prawidłowej według organu) wysokości. Jak zauważył organ odwoławczy, z rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2015r. wynika, iż organ podatkowy w rozliczeniu za maj 2013 r. skorygował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należny do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przyjmując ją w wysokości niższej niż zadeklarowana przez Stronę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Powyższe skutkowało obaleniem domniemania prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji VAT-7 za maj 2013r. W myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W niniejszej sprawie dokonane przez Podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za maj 2013r. zostało więc zastąpione decyzją wydaną przez naczelnika urzędu skarbowego. W związku z powyższym, wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ podatkowy był obowiązany uwzględnić własne ustalenia w zakresie wysokości kwoty nadwyżki podatku. Ponadto organ II instancji zauważył, że wszczęcie postępowania podatkowego za okresy od czerwca 2013 r. do sierpnia 2013 r. nastąpiło na skutek niezłożenia przez Podatnika korekt deklaracji uwzględniających zmianę kwoty podatku z przeniesienia, co skutkowało brakiem ciągłości w rozliczeniu. W konsekwencji organ podatkowy postanowieniem z dnia 29 lipca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., a następnie w zaskarżonej decyzji dokonał rozliczenia podatku za ww. okresy. W związku z powyższym zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 124 O.p. z uwagi na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi się organ kierował przy załatwieniu sprawy z uwagi na niewskazanie, dlaczego wyłączono z rozliczenia Podatnika kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, zdaniem DIAS należy uznać za całkowicie bezpodstawny. Następnie organ odwoławczy zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za miesiące od czerwca 2013r. do sierpnia 2013 r. organ podatkowy, po porównaniu wielkości netto oraz podatku naliczonego wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz odtworzonych rejestrów zakupu, stwierdził, iż Podatnik nie udowodnił prawa do odliczenia podatku naliczonego w za czerwiec 2013 r. w wysokości 2.398 zł za lipiec 2013 r. w wysokości 1.879 zł oraz za sierpień 2013 r. w wysokości 6.702 zł, gdyż nie przedłożył oryginałów bądź duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycia. Według twierdzeń Strony dokumentacja oraz ewidencja podatkowa w zakresie rozliczenia podatku VAT za kontrolowane okresy rozliczeniowe uległa zniszczeniu na skutek pożaru, który miał miejsce w nocy z dnia 31 grudnia 2013 r. na 1 stycznia 2014 r. Pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. pełnomocnik Strony poinformował, iż utraconą w wyniku pożaru dokumentację odtworzono za kontrolowane okresy w 100% w zakresie sprzedaży. Natomiast w odniesieniu do rejestru zakupów za czerwiec 2013 r. odtworzono 99.50% dokumentacji, za lipiec 2013 r. - 99,64% dokumentacji, zaś za sierpień 2013 r. - 98.54% dokumentacji. Ponadto pełnomocnik poinformował, iż według wiedzy Podatnika, nieodtworzona została tylko dokumentacja dotycząca opłat za przejazdy drogami szybkiego ruchu (autostradami). Odnosząc się do powyższego DIAS podkreślił, iż brak stosownych dokumentów, wymaganych przepisami prawa powoduje w konsekwencji niemożność odliczenia podatku naliczonego. To w dyspozycji podatnika znajduje się cala dokumentacja, który jest obowiązany ją przechowywać do czasu upływu okresu przedawnienia, jak również jego obowiązkiem jest udostępnienie dokumentacji na żądanie organu podatkowego. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien dołożyć należytej staranności w prowadzeniu odpowiedniej dokumentacji, uwzględniającej wszelkie zdarzenia mogące mieć wpływ na jego rozliczenia finansowe. To obowiązkiem podatnika jest zabezpieczenia faktur przed utratą lub zniszczeniem, a w sytuacji, gdy utrata nastąpi, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego mu przysługiwało. Organ odwoławczy zauważył również, że NUS wielokrotnie zwracał się do Strony w toku postępowania o przedłożenie dokumentacji źródłowej za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. Podatnik sukcesywnie przekazywał dokumenty źródłowe, jednakże ostatecznie nie odtworzył i nie przedstawił pełnej i kompletnej dokumentacji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy będące przedmiotem postępowania. W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż Podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego, gdyż w dokumentacji źródłowej Strony, przekazanej dla potrzeb prowadzonego postępowania, brak jest części dokumentów, z których wynikałoby prawo odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego DIAS stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania oraz dokonania oceny uzyskanych przez organ I instancji wyników postępowania, nie są zasadne. W ocenie organu odwoławczego postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad uregulowanych w art. 121 § 1. art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] września 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 w zw. z art. 140 O.p.; 3. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 4. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nie wypełnił swojego obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy. W ocenie Podatnika organ wyciągnął wnioski na podstawie wybiórczo dobranych dowodów, pozostawiając poza zakresem swojej oceny dowody znajdujące się w posiadaniu Skarżącego. Skarżący zarzucił także, że organ bezpodstawnie pozbawił go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z deklaracji za poprzednie okresy. Ponadto Skarżący wskazał, że z zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, dlaczego organ wyłączył z rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte postępowaniem podatkowym kwot nadwyżki z poprzedniej deklaracji, przy czym nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie Podatnik dokonał rozliczeń w sposób nieprawidłowy. Skarżący zarzucił również, że w sprawie doszło do naruszenia art. 140 § 1 O.p., ponieważ postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. DIAS zadecydował o przedłużeniu postępowania odwoławczego, nie wskazał jednakże daty, do której zamierzał procedować w przedmiotowej sprawie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zasadniczy zarzut sformułowany przez Skarżącego został w następujący sposób, "z zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, dlaczego organ wyłączył z rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte postępowaniem podatkowym kwot nadwyżki z poprzedniej deklaracji, przy czym nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie Podatnik dokonał rozliczeń w sposób nieprawidłowy". Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić, bowiem organ wyjaśnił w skarżonej decyzji powody swojego rozstrzygnięcia. W tym miejscu należy zatem ponownie wskazać, że rozliczenia w zakresie podatku VAT mają charakter "kaskadowy" tzn. rozliczenie podatku za okresy wcześniejsze wpływa na rozliczenie podatku za okresy późniejsze. Jak wynika ze skarżonej decyzji, co również nie jest kwestionowane przez Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r. w której zmienił rozliczenie Skarżącego w podatku VAT. Powyższa zmiana wpływa na rozliczenie podatku VAT w następnych okresach rozliczeniowych. Jak słusznie zauważył więc organ odwoławczy, w świetle art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Jeżeli zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2015 r. pozostaje w obrocie prawnym, to rozliczenie podatkowe Skarżącego w następnych okresach musiało ulec zmianie albo na skutek złożenia korekty przez Skarżącego albo w wyniku wydania decyzji przez właściwy organ podatkowy. Tego rodzaju decyzja wprawdzie zmienia rozliczenie podatkowe podatnika, ale w istocie jest konsekwencją wcześniejszej zmiany – wcześniej wydanej decyzji. Tak sytuacja miała miejsce w sprawie Skarżącego - zmiana rozliczenia podatku w w analizowanym zakresie jest konsekwencją wskazanej decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. Powyższe okoliczności zostały wyjaśnione przez organ, zarzut Skarżącego w tym zakresie jest więc chybiony. Organ zasadnie również zakwestionował prawo do odliczania podatku naliczonego za wskazane w decyzji miesiące, gdyż Skarżący nie przedłożył oryginałów bądź duplikatów faktur. Sąd w pełni podziela stanowisko organu w tym zakresie, w szczególności w aspekcie współpracy podatnika z organami, ciężaru dowodowego i obowiązku poszukiwania przez organ dowodów w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Zasadnie zatem organ zakwestionował w tym zakresie prawo Skarżącego do odliczania podatku naliczonego Ponieważ biorąc pod uwagę sposób sformułowania zarzutów przez Skarżącego - zagadnienie nie było podniesione bezpośrednio w ramach zarzutów w skardze - Sąd przyjmuje, że powyższa kwestia nie budzi już wątpliwości Skarżącego, uznaje, że zagadnienie zostało dostatecznie wyjaśnione przez organ odwoławczy. Drugim zarzutem bezpośrednio sformułowanym w skardze jest zarzut naruszenia art. 140 § 1 O.p. poprzez niewskazanie daty zakończenia postępowania podatkowego. Sąd wskazuje, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę do uchylenia m.in. decyzji, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w skardze nie wskazuje w żaden sposób wpływu powyższego naruszenia na wynik sprawy, Sąd również nie dostrzega powyższego wpływu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.