III SA/Wa 3736/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi N. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 12 maja 2016 r. (wpływ do organu 30 czerwca 2016 r.) N. Inc. z siedzibą w L., USA (dalej: Strona, Fundusz, Skarżący), reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 2.038.486,00 zł. Powyższy wniosek na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS, organ I instancji) został uzupełniony pismem z 4 sierpnia 2016 r. Po analizie treści wniosku oraz dokumentów złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, NUS uznał, że wymagają dalszego uzupełnienia. Wezwaniem z 30 sierpnia 2016 r. wezwał Stronę do złożenia dodatkowych dowodów w sprawie, w terminie 7 dni licząc od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie zostało doręczone 1 września 2016 r. Organ I instancji zawiadomił Stronę o przyczynach niezakończenia postępowania w terminie i wyznaczył nowy termin jego zakończenia na 30 września 2016 r. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 8 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.), Strona złożyła wyjaśnienia oraz dowody. Następnie NUS podjął działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o dowody i informacje dotyczące Wnioskodawcy, uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej. Postanowieniem z [...] września 2016 r. organ I instancji włączył do materiału dowodowego dowody zgromadzone w toku analogicznych postępowań podatkowych prowadzonych wobec Strony za lata 2005-2009, tj.: uwierzytelnioną kopię wniosku NUS o udzielenie informacji przez amerykańską administrację podatkową dotyczących Funduszu, uwierzytelnioną kopię odpowiedzi otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej wraz z załącznikami oraz uwierzytelnione kopie pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 8 lipca 2016 r. oraz z 16 sierpnia 2016 r. wraz z załączonymi kopiami, wniosku o wymianę informacji z zagranicy, odpowiedzi otrzymanej z USA przez organ oraz załączników przesłanych w związku z odpowiedzią. Postanowieniem z [...] września 2016 r. NUS zawiadomił Stronę, że prowadzone postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie i wyznaczył nowy termin jego zakończenia. W celu umożliwienia Stronie zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z włączonymi do akt sprawy dowodami, postanowieniem z [...] listopada 2016 r. NUS wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe skutkowało koniecznością wyznaczenia nowego terminu zakończenia sprawy, o czym Strona została zawiadomiona postanowieniem z [...] listopada 2016 r. W piśmie z 25 listopada 2016 r. (data wpływu: 29 listopada 2016 r.). w związku z postanowieniem NUS z [...] listopada 2016 r., którym wyznaczono Stronie 7- dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonych dowodów, Strona przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia i dowody w sprawie, w tym m.in. opinię Stowarzyszenia A. z 10 sierpnia 2016 r. oraz fragmenty publikacji wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski. Pełnomocnik Strony przedstawił uwagi Funduszu do treści odpowiedzi udzielonej przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych. Kolejnym pismem z 25 listopada 2016 r. (data wpływu: 29 listopada 2016 r.) pełnomocnik Strony przedstawił dodatkowe wyjaśnienia m.in. dotyczące fragmentów złożonej publikacji. Z uwagi na obszerność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz konieczność jego dogłębnego przeanalizowania w powiązaniu z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz najnowszym orzecznictwem polskich sądów administracyjnych zapadłym w tożsamych stanach faktycznych i zaleceniami wynikającymi z tych orzeczeń NUS, postanowieniem z [...] stycznia 2017 r., zawiadomił Stronę o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania na 23 lutego 2017 r. Pismem z 24 stycznia 2017 r. pełnomocnik Strony podał dane dotyczące rachunku bankowego właściwego do dokonania zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Wezwaniem z 23 lutego 2017 r. NUS wezwał Stronę do złożenia dodatkowych dowodów w sprawie w terminie 7 dni. Wezwanie zostało odebrane 24 lutego 2017 r. Jednocześnie, organ I instancji wyznaczył nowy termin zakończenia prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na wezwanie przy piśmie z 3 marca 2017 r. (data wpływu: 8 marca 2017 r.), Strona złożyła część dowodów i wyjaśnień, o których mowa w wezwaniu oraz poinformowała w zakresie pkt 2 wezwania, że przedłożenie stosownej dokumentacji w wymaganym terminie, tj. do 3 marca 2017 r. nie było możliwe. Strona poinformowała również, że wymagane dowody zostaną przedłożone organowi w najwcześniejszym możliwym terminie, w każdym razie nie później niż do 10 marca 2017 r. W dniu 16 marca 2017 r. przy piśmie z 10 marca 2017 r., wpłynęła odpowiedź Strony na pkt 2 wezwania z 23 lutego 2017 r. Decyzją z [...] marca 2017 r. NUS stwierdził na rzecz Funduszu nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.038.486,00 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2012-2013 przez płatników: Bank P. S.A., T. S.A. (obecnie: O. S.A.) oraz P. S.A. Zwrot nadpłaty został dokonany na rachunek bankowy wskazany przez Stronę 30 marca 2017 r. tj. w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.). Decyzja została wydana z uchybieniem 2-miesięcznego terminu liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Fundusz wnioskiem z 18 kwietnia 2017 r. wystąpił do NUS o zwrot nadpłaty stwierdzonej decyzją z [...] marca 2017 r. wraz z oprocentowaniem w części niepokrytej przelewem dokonanym przez organ I instancji 30 marca 2017 r. W uzasadnieniu wniosku Fundusz wskazał, że skoro wniosek wpłynął do organu 30 czerwca 2016 r., organ powinien był wydać decyzję w terminie do 30 sierpnia 2016 r. Niedochowanie przez NUS 2-miesięcznego terminu implikuje konieczność naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku. Powołując się na art. 78a O.p. Strona wskazała, że zwrócona kwota nadpłaty powinna zostać proporcjonalnie zaliczona na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Według wyliczenia przedstawionego we wniosku brakująca kwota nadpłaty na 30 marca 2017 r. wynosiła 108.570,32 zł. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. NUS odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdzonej decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Skarżący złożył odwołanie zarzucając decyzji naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. przez odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją z [...] marca 2017 r. mimo, że decyzja ta została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia przez Fundusz wniosku, a Fundusz nie przyczynił się do opóźnienia w jej wydaniu. Fundusz wniósł o uchylenie decyzji NUS i orzeczenie co do istoty sprawy, przez stwierdzenie prawa do wypłaty oprocentowania nadpłaty. W decyzji z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Fundusz. Zdaniem DIAS, zasadnie organ podatkowy odmówił naliczenia oprocentowania z tytułu zwrotu stwierdzonej nadpłaty ze względu na przyczynienie się Strony do niedochowania przez organ terminu z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Organ II instancji wskazał, że dopiero od 16 marca 2017 r. organ I instancji dysponował kompletnym materiałem dowodowym pozwalającym na załatwienie wniosku Strony. Organ przystąpił zatem do jego oceny i w wyniku dokonanej analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w dniu [...] marca 2017 r. wydał decyzję stwierdzającą na rzecz Funduszu nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.038.486,00 zł. W ocenie DIAS, brak załączenia do wniosku z 12 maja 2016 r. dokumentów umożliwiających ustalenie, czy z wnioskiem wystąpiła w imieniu Funduszu osoba prawidłowo umocowana było okolicznością obciążającą Stronę (jej pełnomocnika), która przyczyniła się do zwłoki w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Wniosek z 12 maja 2016 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty obciążony był brakiem formalnym w postaci niezałączenia dokumentów potwierdzających umocowanie do udzielenia z ramienia Funduszu pełnomocnictwa osobie występującej z wnioskiem do reprezentowania Funduszu przed organem podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, data wpływu do organu odpowiedzi na wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. winna zostać uznana za moment wszczęcia postępowania w sprawie. DIAS nie zgodził się, że organ dopiero po 2 miesiącach od dnia złożenia wniosku wystosował pierwsze merytoryczne wezwanie do Funduszu, ponieważ dopiero od dnia uzupełnienia braków formalnych NUS mógł przystąpić do merytorycznego rozpatrywania złożonego wniosku. DIAS wskazał, że w innych postępowaniach nadpłatowych NUS wzywał analogicznie Stronę w zakresie amerykańskich funduszy inwestycyjnych, a Strona była reprezentowana przez tego samego pełnomocnika co w niniejszym postępowaniu. Dysponując taką wiedzą profesjonalny pełnomocnik winien załączyć do wniosku w niniejszej sprawie komplet dokumentów, tak aby organ podatkowy nie musiał wzywać Funduszu do ich załączenia. DIAS zgodził się ze stanowiskiem NUS, że to po stronie Funduszu leżał ciężar udowodnienia tez stawianych we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Pełnomocnik sam wskazał, że w toku prowadzonych przed NUS postępowań nadpłatowych przedkładał ogólne informacje dotyczące funkcjonowania funduszy z/s w USA, a także szczegółowe dotyczące konkretnego funduszu. Powyższe wskazuje, że Fundusz był w posiadaniu tych informacji, jednak nie przedłożył ich wraz z wnioskiem, jak też nie wystąpił o włączenie tych informacji z innych postępowań prowadzonych wobec Funduszu, co przyczyniło się do niedochowania przez organ 2-miesięcznego terminu, określonego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Biorąc pod uwagę, że Fundusz jest podmiotem zagranicznym, funkcjonującym w innym systemie prawnym i w oparciu o przepisy prawa obcego państwa, w ocenie DIAS zasadnym było twierdzenie, że NUS nie miał wiedzy co do zasad i podstaw prawnych jego funkcjonowania. Organ obowiązany był pozyskać stosowne informacje, dowody i wiedzę, zarówno od Strony postępowania, jak też od administracji podatkowej właściwej dla Strony, co w sprawie zakończonej decyzją nadpłatową miało miejsce, jednakże wobec nieprzedłożenia takich informacji i dokumentów przez Fundusz, miało wpływ na wydłużenie postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy wskazał, że nie miał racji pełnomocnik Strony zarzucając, że prawo do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego zostało Funduszowi udzielone dopiero postanowieniem z [...] listopada 2016 r. tj. po upływie 1,5 miesiąca od dnia włączenia do akt odpowiedzi amerykańskiej administracji podatkowej. Prawo to przysługiwało Stronie na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast art. 200 § 1 O.p. obliguje jedynie organ podatkowy prowadzący postępowanie do wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. przez odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją nadpłatową mimo, że decyzja ta została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia przez Skarżącą wniosku, a Skarżąca nie przyczyniła się do opóźnienia w jej wydaniu. W piśmie z dnia 29 sierpnia 2018 r. Fundusz rozszerzył argumentację przedstawioną w skardze. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy kognicji sądu w sprawach ze skarg na interpretacje podatkowe, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę w tak opisanych granicach kognicji Sąd uznał, że decyzja organów podatkowych obu instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja DIAS z dnia [...] września 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. odmawiająca wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych w latach 2012 – 2013 przez płatników (Bank P. S.A., T. S.A. oraz P. S.A., stwierdzonej decyzją NUS z dnia [...] marca 2017 r. Zwrot nadpłaty został dokonany na rachunek bankowy wskazany prze Stronę w dniu 30 marca 2017 r. (tj. w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 O.p.) Rozważając sprawę w granicach kompetencji ustawowych Sąd stwierdza, że nie kwestionuje decyzji nadpłatowej, która jest ostateczna i nie może być objęta granicami obecnej sprawy. Podkreślenia wymaga, że była ona dla Skarżącego korzystna, zwrot nadpłaty został dokonany w kwocie, jaka została pobrana przez płatnika. Skarżący nie miał więc racjonalnych powodów, by ją skarżyć w sytuacji, gdy nie odnosiła się ona do oprocentowania i procedury jej zwrotu. Trzeba też zauważyć, że Skarżący nie zażądał jej uzupełnienia o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania. Na obecnym etapie postępowania Sąd nie ma kompetencji, by kontrolą sądową objąć także decyzji nadpłatowej. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2017 r. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zwrócił się do NUS na podstawie 165 § 1 w zw. z art. 168 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, art. 77 § 1 pkt 6, art. 78a oraz art. 80 § 1 O.p. o zwrot nadpłaty stwierdzonej decyzją NUS z dnia [...] marca 2017 r. wraz z oprocentowaniem w części niepokrytej przelewem dokonanym przez organ I instancji w dniu 30 marca 2017 r. W uzasadnieniu powyższego pisma Strona wskazała, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki z art. 78 § 3 O.p. w związku z tym, nie jest dopuszczalna odmowa podatnikowi zwrotu należnej mu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W ocenie Skarżącego zaszła bowiem przesłanka przewidziana w tym przepisie, tj. nie wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Powołując się na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Skarżący wyjaśnił, że przepis ten przewiduje wyjątek od ogólnej zasady oprocentowania nadpłat stwierdzonych decyzją wydaną po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku. W tym przypadku nadpłata nie jest oprocentowana, jeśli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Prawo podatnika do zwrotu oprocentowania nie zmaterializuje się zatem w sytuacji, gdy przyczynił się on do opóźnienia w wydaniu decyzji. Zdaniem Funduszu w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło jednak do ziszczenia się tej przesłanki. Należy wskazać, że nadpłaty co do zasady podlegają oprocentowaniu, a wyjątki w tym zakresie są ściśle określone. Ordynacja podatkowa żadnym przepisem nie nakazuje organowi naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania. Dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest czynnością materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne naliczenia oprocentowania (art. 78 § 3 - 5 O.p.) i czy nie zachodzą przesłanki negatywne uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. Art. 78 § 3 O.p. zawiera zamknięty katalog ściśle określonych sposobów oprocentowania nadpłat w zależności od – również szczegółowo wskazanych - przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotu nadpłaty. O przyczynieniu się do opóźnienia w wydaniu decyzji skutkującego nienaliczeniem oprocentowania od zwróconej nadpłaty można mówić tylko wtedy, gdy zachowanie strony mające wpływ na nieterminowe wydanie decyzji będzie miało miejsce w czasie, w którym organ zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. ma obowiązek wydać decyzję tj. w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązku naliczania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty nie uchyla natomiast sytuacja, gdy podatnik (płatnik lub inkasent) postępuje nierzetelnie, podejmując działania zmierzające do przedłużania postępowania już po upływie dwumiesięcznego terminu. Przepis wyraźnie określa bowiem graniczny termin wydania decyzji, którego przekroczenie będzie skutkować koniecznością naliczania oprocentowania chyba, że uchybienie temu terminowi nastąpiło wskutek przyczynienia się podatnika (płatnika, inkasenta), a zatem, że organ w skutek takich działań nie mógł wydać decyzji w terminie dwumiesięcznym. W orzecznictwie podnosi się także, że także dokonany przez ustawodawcę wybór długości tego okresu nie podlega ocenie, ani Sądu, ani tym bardziej organów podatkowych. Powracając do treści analizowanego przepisu, należało zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły wpływ działania lub zaniechania strony skarżącej na opóźnienie w wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Samo sformułowanie "przyczynić się" w rozumieniu omawianego przepisu, to bezpośrednio wpłynąć na niewydanie decyzji w terminie ustawowym. Pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Przyczyną zatem niewydania decyzji w terminie, jest zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których, organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie. Omawiany przepis nie wprowadza przy tym żadnych przesłanek "ekskulpacyjnych" dla organu prowadzącego postępowanie. Organ nie może w związku z powyższym stwierdzić, że np. "skomplikowany" charakter sprawy uniemożliwił wydanie decyzji w terminie (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2896/15, publ. CBOSA). W ocenie Sądu przede wszystkim mając na uwadze treść art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. organ nie wykazał w sposób przekonywujący, że to Strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ podejmował w sprawie przez 9 miesięcy czynności procesowe. Pomiędzy tymi aktywnościami organu były jednak nieuzasadnione przerwy, co doprowadziło do naruszania zasady koncentracji materiału i sprawności postępowania, jak i nadmiernego jego przewlekania. Przy czym Sąd podkreśla, że okoliczności te zostały podniesione, nie aby wykazać przewlekłość w działaniu organu, ale żeby zwrócić uwagę, że to nie Podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej. Zwrócić też trzeba uwagę, że ustawa podatkowa nie precyzuje, na czym ma polegać przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku. Wobec tego za każdym razem – o czym była mowa wyżej - należy brać pod uwagę, w szczególności indywidualne okoliczności konkretnej sprawy, które pozwoliły na wykazanie na nierozerwalny związek pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie a działaniem bądź zaniechaniem Strony. Poza tym w postępowaniu prowadzonym w trybie powołanego wyżej przepisu, to na organie ciąży wykazanie, że podatnik działał opieszale, nie wykonywał wezwań organu, próbował wydłużyć w jakikolwiek sposób postępowanie albo podejmował działania mające na celu utrudnienie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organ bowiem jest gospodarzem postępowania i on decyduje, czy a przede wszystkim kiedy, należy stronę wezwać i jaki termin wykonania w wezwaniu określić. Istotne w analizowanym stanie faktycznym też jest to, że Strona odpowiadała w wyznaczonym terminie na wszystkie wezwania organu. Zatem reagowała we wskazanym terminie i nie wynika z akt sprawy, by podejmowała działania, które miałyby na celu opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nie budzi wątpliwości Sądu także to, że w postępowaniu nie należy zapominać, o zasadzie współdziałania podatników i organów podatkowych, przede wszystkim w kontekście dążenia organów do realizacji w postępowaniu zasady prawdy materialnej. W niniejszej sprawie to współdziałanie należy ocenić negatywnie, zwłaszcza mając na uwadze zakres podejmowanych przez organy w toku postępowania działań. Nie ma zatem znaczenia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji w terminie dwóch miesięcy wynikło z prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy rzetelnej i niekiedy czasochłonnej realizacji kolejnych etapów postępowania. Jedyną przyczyną uzasadniającą nienaliczanie odsetek od stwierdzonej nadpłaty jest przyczynienie się strony postępowania do przekroczenia przez organ dwumiesięcznego terminu liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca ukształtował bowiem w postępowaniu podatkowym analizowany art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. przede wszystkim nie po to, by oceniać szybkość postępowania podatkowego, czy też oczekiwać ze strony organu wyjaśnień przewlekłości postępowania, ale aby uchronić podatnika od realnej straty wartości środków finansowych, jakie nienależnie świadczył na rzecz budżetu państwa bądź budżetu jednostki samorządu terytorialnego – o ile tylko sam podatnik nie przyczynił się do tego, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty trwa ponad 2 miesiące. Nie budzi wątpliwości fakt, że organ podatkowy powinien – mając na względzie określony ustawowo termin na załatwienie niniejszej sprawy, tj. 2 miesięcy - tak prowadzić postępowanie w sprawie, aby w tym czasie tak skumulować postępowanie wyjaśniające i wezwania, żeby rozpoznać wniosek w tym terminie. Tego jednak organ w niniejszej sprawie nie uczynił i na przestrzeni 9 miesięcy dokonał 3 wezwań w dużych odstępach czasowych, trzykrotnie przedłużył termin do załatwienia sprawy i postanowieniem włączył do akt sprawy cześć dokumentów, które jak wynika z dat - najpóźniejsze pochodziło z sierpnia 2016 r. (a decyzję nadpłatową wydał dopiero [...] marca 2017 r.) Dodatkowo należy podnieść, że postanowienie z dnia [...] września 2016 r. o włączeniu do akt dowodów zgromadzonych w toku postępowań podatkowych w analogicznych sprawach zostało wydane 6 miesięcy przed wydaniem decyzji, a cztery miesiące po złożeniu wniosku. Innym przykładem opieszałości organu a nie strony skarżącej jest: wezwanie NUS z dnia 23 lutego 2017 r. - do złożenia umowy zawartej przez Fundusz z doradcą inwestycyjnym, na podstawie której świadczył on na rzecz Strony usługi w latach: 2012 - 2013 oraz wyjaśnienia i udokumentowania, czy polityka inwestycyjna Funduszu była obwarowana jakimikolwiek ograniczeniami. Wezwanie to zostało wydane 3 miesiące po postanowieniu z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to organ mógł dokonać wcześniej, nawet już przy pierwszym wezwaniu z 27 lipca 2016 r. Z uzasadnienia tego wezwania nie wynika też, na jakiej podstawie dopiero teraz organ podjął wątpliwość w tym zakresie, co do zebranego materiału dowodowego. Takie działania organu nie realizuje zasady wyrażonej w art. 125 O.p., tj. zasady szybkości postępowania. Zasadnie także zwrócił uwagę Skarżący, że pierwsze wezwanie dotyczące uzupełnienia umocowania (tj. braków formalnych, które nie wymagały zbierania dodatkowych materiałów) zostało wydane po czterech tygodniach od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i na to wezwanie Fundusz odpowiedział w wyznaczonym przez organ terminie. Nadto, przykładowo, nie może uzasadniać przedłużenia terminu załatwienia wniosku Skarżącego w niniejszej sprawie to, że strona ma prawo zapoznać się i wypowiedzieć końcowo w sprawie. Należy wskazać, że organ nawet gdyby wydał decyzję w terminie 2 miesięcy i nie wezwał strony do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, a uwzględniłby jej żądanie zgodnie z treścią wniosku – co miało miejsce w niniejszej sprawie – nie miałoby to uchybienie żadnego wpływu na wynik sprawy, a decyzja zostałaby wydana w terminie. Strona bowiem swoje żądanie określiła już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a stan faktyczny nie uległ zmianie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że dopiero od dnia 16 marca 2017 r. organ I instancji dysponował kompletnym materiałem dowodowym pozwalającym na załatwienie wniosku Strony, który wpłynął do organu 30 czerwca 2016 r. Zatem NUS po trzech wezwaniach Strony, dopiero po dziewięciu miesiącach przystąpił do jego oceny i w wyniku dokonanej analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego w dniu 23 marca 2017 r. wydał decyzję stwierdzającą na rzecz Funduszu nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.038.486,00 zł. Zatem wobec powyższych uwag - zdaniem Sądu - organ nie wykazał, że to Strona w niniejszej sprawie przyczyniła się do opóźnienia wydania decyzji o stwierdzenie nadpłaty, czym naruszył art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Odległości czasowe między kolejnymi istotnymi czynnościami procesowymi wskazują jednoznacznie, że to nie podatnik w kontrolowanym postępowaniu ponosi winę za opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku i w żaden sposób nie przyczynił się on do niewydania decyzji w terminie 2 miesięcy. Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sąd na wniosek Skarżącego zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 5617 zł - obejmującej wpis sądowy w wysokości 2000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 3600 zł (zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153)). Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi Sądu i ponownie rozpozna odwołanie Funduszu od decyzji organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.