III SA/Wa 3737/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi S. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. N. i M. N. kwotę 2 087 zł (słownie: dwa tysiące osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] określającą S. i M. N. (dalej: Strona/Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 kwietnia 2013 r. Skarżący złożyli do Urzędu Skarbowego w [...] zeznanie podatkowe o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok 2012 (PIT-36) wykazując m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 82.738,45 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 41.207,77 zł oraz dochód w kwocie 41.530,68 zł. Z kolei w korekcie zeznania podatkowego PIT-36, złożonej w dniu 27 lutego 2014 r., Skarżący wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 44.482,74 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 57.367,65 zł oraz stratę w kwocie 12,884,91 zł. W uzasadnieniu przyczyny korekty zeznania Strona wskazała, że została ona złożona z uwagi na błąd w sumowaniu przychodów i kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. 1.3. Wobec Skarżącego – S. N. NUS przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013, w toku której ustalono, że Skarżący nie udokumentował i nie wykazał osiągniętych przychodów z tytułu usług geodezyjnych w pełnej wysokości oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie były związane z działalnością gospodarczą oraz wydatki, na które nie posiadał dokumentów. 1.4. Wobec tych ustaleń, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], NUS określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 6.145 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. 1.5. Skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm., dalej: u.s.d.g.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). 1.6. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji co do wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez Skarżących w 2012 r. Za bezsporną organ odwoławczy uznał okoliczność, iż Skarżący nie ujawnił w księdze podatkowej wszystkich wykonanych usług, a tym samym osiągniętych przychodów. Zdaniem DIS, organ pierwszej instancji prawidłowo określił przychód Strony z działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie 120.543,56 zł, biorąc pod uwagę następujące wartości: a) kwotę 44.484,21 zł tytułem usług udokumentowanych i zaewidencjonowanych według faktur, b) kwotę 8.700 zł tytułem usług niezaewidencjonowanych, odnośnie których przesłuchano następujących świadków: - J. K. - kwota 600 zł za wykonanie mapy do celów projektowych, - M. C. - kwota 2.000 zł za wykonanie projektu podziału, - K. Z. - kwota 2.000 zł za podział działki, wykonanie mapy do celów projektowych, - M. Ś. – kwota 1.500 zł za podział działki do celów notarialnych, - W. D. – kwota 500 zł za wykonanie mapy do celów projektowych, - B. F. – kwota 500 zł za wykonanie mapy do celów projektowych, - Z. S. – kwota 1.600 zł za wyznaczenie punktów granicznych działki, c) kwotę 30.728 zł tytułem niezaewidencjonowanych usług za wykonanie map do celów projektowych (46 sztuk), przy przyjęciu średniej ceny usług wynikającej z zeznań świadków i z wystawionych przez Skarżącego w 2012 r. faktur VAT dokumentujących wykonanie tych usług, d) kwotę 36.000 zł tytułem niezaewidencjonowanych usług za wykonanie projektu podziału (24 sztuki), przy przyjęciu kwoty za wykonanie usługi w wysokości 1.500 zł deklarowanej przez Stronę oraz potwierdzonej w zeznaniach przez świadków, e) kwotę 2.078,05 zł tytułem niezaewidencjonowanych usług za wykonanie inwentaryzacji sieci podziemnych (4 sztuki), przy przyjęciu średniej ceny usług wynikającej z wystawionych w 2012 r. faktur VAT dokumentujących wykonanie tych usług, f) kwotę 12.400 zł tytułem niezaewidencjonowanych usług za wykonanie inwentaryzacji powykonawczej budynku (16 sztuk), przy przyjęciu średniej ceny usług wynikającej z wystawionych w 2012 r. faktur VAT dokumentujących wykonanie tych usług, g) kwotę 1.069 zł tytułem niezaewidencjonowanych usług za wykonanie wznowienia znaków granicznych, przy przyjęciu średniej ceny usług wynikającej z wystawionych w 2012 r. faktur VAT dokumentujących wykonanie tych usług, h) kwotę 2.100 zł tytułem niezaewidencjonowanych usług za wykonanie opracowań (6 sztuk), przy przyjęciu wartości wskazanych przez Stronę. Za prawidłowe DIS uznał także ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów Strony za 2012 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy DIS stwierdził, że Skarżący: 1) zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.697,81 zł w wyniku niezaewidencjonowania w księdze podatkowej rachunków wystawionych przez Starostwo Powiatowe w [...], 2) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.998,03 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i FGSP, 3) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.900 zł w wyniku błędnego zaewidencjonowania kosztów wynajmu lokalu użytkowego, 4) zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 13.235,91 zł w wyniku niezaewidencjonowania w księdze podatkowej zapłaconych odsetek od kredytu, amortyzacji samochodu osobowego, zapłaconego ubezpieczenia AC i OC oraz wydatków na usługi telekomunikacyjne, 5) zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 4.970,42 zł w wyniku zaewidencjonowania w księdze podatkowej wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. zakupu paliwa do samochodu osobowego niebędącego własnością Skarżącego, zaliczki na podatek od wynagrodzeń pracownika (PIT- 4), kosztów uzyskania przychodów dotyczących 2011 r., opłat za energię dotyczących mieszkania prywatnego oraz opłat za usługi telekomunikacyjne dotyczących telefonu domowego. DIS podkreślił jednocześnie, że Strona nie zakwestionowała w odwołaniu sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów i ich wysokości w kwocie 79.009,04 zł. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie przez organ pierwszej instancji metody szacunkowej w określeniu wysokości przychodu i kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. było uzasadnione nierzetelnością prowadzonej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów, tj. brakiem wykazania w niej wszystkich świadczonych usług. DIS zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji oszacował przychód według cen widniejących na fakturach VAT za poszczególne usługi świadczone przez Skarżącego, a także w oparciu o zeznania świadków korzystających z jego usług. Ustalając natomiast wartość poszczególnych elementów przychodu, organ pierwszej instancji każdorazowo uzasadniał, w jaki sposób oraz jakie dane uwzględnił przy szacowaniu usług. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę faktu, że Skarżący za uwzględnienie reklamacji składanych przez nabywców nie pobierał wynagrodzenia, wskazując na rachunek nr 2704/2012 wystawiony przez Powiat O., DIS zauważył, że rachunek ten nie został uwzględniony przy ustalaniu podstawy opodatkowania, zaś organ pierwszej instancji przyjął, zgodnie z wyjaśnieniami Strony, iż ww. rachunek został wystawiony w ramach reklamacji faktury VAT nr 8/2012 wystawionej w dniu 5 kwietnia 2012 r. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący braku uwzględnienia przez NUS, że kilka zgłoszeń dotyczyło prac, które były rozliczane jedną kwotą (rachunek nr 7/2012 z dnia 2 stycznia 2012 r. i rachunek nr 1069/2012 z dnia 26 kwietnia 2012 r.) wskazując, że NUS wyszczególniając niezaewidencjonowane przychody ujął tylko rachunek nr 1069/2012, natomiast rachunek nr 7/2012 nie został wskazany jako usługa niezaewidencjonowana. W ocenie DIS, także zarzut podwójnego ujęcia zgłoszenia, na które był wystawiony rachunek nr 2430/2012 jako przychód nieudokumentowany jest chybiony, bowiem w tym zakresie organ pierwszej instancji oparł się na fakturze VAT nr 28/2012 wystawionej przez Stronę. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję, w której zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 121 O.p. polegające na niepodjęciu przez organy podatkowe żadnych konstruktywnych czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego sprawy, nie wzięcie pod uwagę w toku prowadzonego postępowania żadnych wyjaśnień Skarżących, wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżących np. w zakresie przesłuchania świadków, nie wyjaśnienie kwestii dwukrotnego poboru materiałów przez S. N. w zakresie tej samej usługi geodezyjnej, co świadczy o prowadzeniu przez organ postępowania podatkowego ze z góry powziętym zamiarem oszacowania przychodu podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji niezgodnie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowy; - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. - polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej zmierzającej do odstąpienia od z góry powziętego zamiaru oszacowania podatnikowi podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p., podczas gdy w trakcie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżący sporządził zestawienie wykonanych usług geodezyjnych, których potwierdzenie znajduje odzwierciedlenie w pobranych przez podatnika materiałach z Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, co w efekcie po uzupełnieniu przez organ postępowania podatkowego o zeznania świadków prowadziłoby do zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do określenia przychodu Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bez konieczności określenia jej przy użyciu metody oszacowania; - art. 191 O.p. polegające na niewyjaśnieniu Skarżącym w wydanej decyzji z jakiej przyczyny organ podatkowy pominął i odmówił wiarygodności przedstawionym przez Skarżącym dowodom tj. w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy nie wziął pod uwagę sporządzonego przez Skarżącego zestawienia niezaewidencjonowanych w 2012 r. usług geodezyjnych, zgłoszonych wniosków dowodowych, a w konsekwencji z jakiej przyczyny organ podatkowy uznał, iż koniecznym i niezbędnym jest określenie podstawy opodatkowania przy użyciu metody oszacowania; - art. 188 O.p. polegające na odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, podczas gdy ww. dowody zmierzały do zgromadzenia przez organ podatkowy wystarczającego materiału dowodowego umożliwiającego określenie Stronie podstawy opodatkowania bez użycia metody oszacowania; - art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie przez organ podatkowy oszacowania przychodu podatnika, podczas gdy do akt przedmiotowej spraw podatnik przedstawił organowi podatkowemu zestawienie niezaewidencjonowanych faktur potwierdzających wykonanie w 2012 r. usług geodezyjnych, co umożliwiało określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w zwykłym trybie, a dalej odstąpienie przez organ podatkowy od jej określenia przy użyciu metody oszacowania; - art. 23 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania przy użyciu metody oszacowania nieprzewidzianej w żadnym punkcie - art. 23 § 3 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do określenia Skarżącym zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych w 2012 r., przy użyciu metody oszacowaniu podstawy opodatkowania nieprzewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa; - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i określenie przychodu z działalności gospodarczej w nieprawidłowej wysokości. 2.2. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. 3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości określenia przez organy w drodze oszacowania wysokości przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez S. N. w 2012 r. Zarówno na etapie odwołania jak i skargi do Sądu Strona nie kwestionowała sposobu ustalana kosztów uzyskania przychodów i ich wysokości. Skarżący stoją natomiast na stanowisku, że w toku postępowania doszło do naruszenia szeregu przepisów procesowych odnoszących się do ogólnych zasad postępowania a także postępowania dowodowego, co spowodowało, że organy nie wyjaśniły prawidłowo stanu faktycznego, nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego odstąpienia od kreślenia Stronie podstawy opodatkowania w zwykłym trybie i nieuprawionego zastosowania szacowania. 3.5. Oceniając zgodność z prawem skarżonej decyzji, zdaniem Sądu uznać należało, że sposób w jaki prowadzone było postępowanie w niniejszej sprawie narusza przepisy art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy gdyż niepełne ustalenie stanu faktycznego, wadliwa ocena materiału dowodowego oraz odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżących doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sprzeczności z dyrektywą wynikającą z art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zarzuty skargi w części okazały się zasadne. 3.6. Na wstępie odnieść się należy do regulacji art. 23 O.p. w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r., który wyznaczał ramy prawne skarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 3 O.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Zgodnie natomiast z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. 3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię wystąpienia przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z przywołanej regulacji art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy jest uprawiony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do przekonania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i w konsekwencji również na poznanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, to uzyskuje uprawnienie do sięgnięcia po instytucję oszacowania. Sytuacja taka, w której dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wystąpiła niewątpliwie w stanie niniejszej sprawy, gdyż nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. okazała się księga przychodów i rozchodów za 2012 r. związana z prowadzeniem działalności przez S. N. W wyniku badania dokumentów źródłowych i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił, że zapisy dokonane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem S. N. nie wykazał wszystkich świadczonych usług tj. nie zaewidencjonował 104 usług, co stanowiło podstawę do oszacowania przychodów osiągniętych z tego tytułu. 3.8. W dalszej kolejności odnieść się należy do wystąpienia w stanie faktycznym przesłanek do dostąpienia od oszacowania, na których istnienie powołuje się Strona w skardze. Jak wynika z regulacji art. 23 O.p. oszacowanie jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Niewątpliwie więc nierzetelność ksiąg podatkowych nie niweczy możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania jeśli tylko dostępne są np. dokumenty źródłowe, które doprowadzą do uzupełniania luk w księgach. W ocenie Sądu za dokument, który uzasadniałby odstąpienie od oszacowania, wbrew oczekiwaniom Skarżących, nie może być uznane zestawienie usług geodezyjnych wykonanych w 2012 r. i niezaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów sporządzone przez Stronę i przekazane organom przy piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r. Jednocześnie nadmiernym oczekiwaniem w stosunku do organów byłoby wymaganie aby organ w toku postępowania przesłuchał wszystkich usługobiorców S. N., skoro ujawniono w toku kontroli, że w 2012 r. nie zaewidencjonował on 104 usług. Niezależnie jednak od stwierdzenia, że zarówno sporządzone przez Stronę zestawienie usług geodezyjnych wykonanych w 2012 r. a niezaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów jak i wniosek dowodowy Strony o przesłuchanie kolejnych świadków nie mogą wskazywać na wystąpienie przesłanki do odstąpienia od oszacowania, wskazać należy, że obie te okoliczności mają znaczący wpływ na ocenę prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 3.9. Odnosząc się za do metod oszacowania przychodu wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Strony zawartym w skardze, katalog metod oszacowania unormowany w art. 23 § 3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść art. 23 § 3 O.p., z którego wynika, że organ stosuje, co należy podkreślić – "w szczególności następujące metody". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23 § 3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. nie zawarł hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Organ dokonując szacowania ma przede wszystkim zrealizować zasadę prawdy materialnej, jak też wynikającą z art. 23 § 5 O.p. dyrektywę zmierzania przez organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Istotne znaczenie ma cel, którym jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wtórna jest natomiast metoda szacowania, jaką ten cel zostanie osiągnięty. Podkreślić należy, że w świetle art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Byłaby to zresztą wytyczna nierealna do wykonania. Dlatego oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu (tak: P. Pietrasz, komentarz do art. 23 u.p.d.o.f., System informacji prawnej LEX, teza 6). 3.10. Odnosząc powyższe dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Strony w skarżonej decyzji, w ocenie Sądu, organy nie sprostały stawianemu przed nimi zadaniu. Dokonane szacowanie i przyjęte w odniesieniu do każdego rodzaju świadczonych przez S. N. usług inne zasady cechuje nieuzasadniony zebranym materiałem dowodowym brak konsekwencji, w czym Sąd upatruje naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. a także art. 23 § 5 O.p. Wskazać bowiem należy, że organy w sposób dowolny jako wiarygodny dowód w sprawie przyjmowały lub też odmawiały wiarygodności deklaracji S. N. zawartej w zestawieniu niezaewidencjonowanych usług w zakresie kwot otrzymanych za poszczególne usługi. Organy podzieliły świadczone przez S. N. usługi na sześć grup: 1. wykonanie map dla celów projektowych, 2. wykonanie projektów podziału, 3. wykonanie inwentaryzacji sieci podziemnych, 4. wykonanie inwentaryzacji powykonawczej budynków, 5. wznowienie znaków graficznych, 6. inne poświadczenia opracowań. Co do przyjętej metody oszacowania organ wskazał ogólnie, że wybrano metodę uwzględniającą specyfikę prowadzonej działalności i opierającą się na danych wynikających z dokumentacji z uwzględnieniem zeznań świadków, a następnie przy każdej z sześciu grup usług szczegółowo opisywał sposób wyliczenia wartości jednostkowej usługi niezaewidencjonowanej przez Stronę (strony 6-8 decyzji DIS i strony 24-28 decyzji NUS). Metody, sposoby wyliczenia ceny jednostkowej w każdej z grup były inne, czasem diametralnie różne. Dla przykładu w grupie 6 - inne poświadczenia opracowań (6 sztuk) organ w całości, ze względu na brak faktur dokumentujących poszczególne rodzaje wykonanych usług w tym zakresie przyjął wartości wskazane przez Stronę. Podobnie jeśli chodzi o wykonanie projektu podziału (grupa 2 usług – 24 sztuki) przyjęto kwotę deklarowana przez podatnika oraz potwierdzoną w zeznaniu świadka. Powyżej przywołane przyjęte przez organ metody szacowania wskazują, że uznano wartości przedstawione przez S. N. w zestawieniu za wiarygodne. Jednocześnie jeśli chodzi o wykonanie map dla celów projektowych (grupa 1 usług - 46 sztuk) organ nie uwzględnił wcale wartości podanych przez S. N. w zestawieniu a oszacowanie oparł na wyliczeniu średniej ceny za usługę wynikającej z zeznań 4 świadków i z 15 wystawionych przez S. N. w 2012 r. faktur dokumentujących wykonanie map dla celów projektowych. Nie jest wiadome, organ nie uzasadnia tego w żaden sposób, dlaczego w przypadku oszacowania osiągniętego przychodu z wykonywania map dla celów projektowych wartości przedstawione przez S. N. w zestawieniu, w innych grupach uznawane za wiarygodne, przestały być brane pod uwagę. Analiza tabeli dotyczącej grupy 1 usług wyraźnie wskazuje różnice w wartości jednostkowej brutto usług, które zostały zafakturowane (od 615 zł do 800 zł) i wartości tych samych usług, których Strona nie zaewidencjonowała, a przesłuchani świadkowie potwierdzili wartości deklarowane przez S. N.(od 400 zł do 600 zł). Strona wielokrotnie w toku kontroli i postępowania podatkowego podkreślała fakt znacznej różnicy w wysokości wynagrodzenia za usługi w sytuacji gdy negocjowała cenę z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, którym nie wystawiała z tytułu świadczenia usług faktur, wskazywała, że wynagrodzenie było wówczas znacznie niższe. Te wyjaśnienia Strony znalazły potwierdzenie w zeznaniach świadków. Oceniając więc przyjętą metodę szacowania w grupie 1 usług wskazać należy, że zastosowana metoda oszacowania niewątpliwie nie realizuje dyrektywy zawartej w art. 23 § 5 O.p. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Trudno bowiem uznać, że wyliczenie średniej ceny jednostkowej usługi niezaewidencjonowanej w oparciu o średnią liczoną głównie na podstawie wyższych cen wynikających z wystawionych rzeczywiście 15 faktur, przy niewielkim udziale faktycznie zapłaconych kwot wynikających z zeznań świadków (4 świadków) pozwalała uzyskać wartość zbliżającą się do rzeczywistej. Jeszcze dalej abstrahujące od rzeczywistej podstawy opodatkowania jest wyliczenie średniej wartości usługi w grupach 3 - wykonanie inwentaryzacji sieci podziemnych, 4 - wykonanie inwentaryzacji powykonawczej budynków i 5 - wznowienie znaków graficznych. W tych grupach usług organ nie przesłuchał żadnego świadka, nie uwzględnił wartości usług wskazanych przez S. N. w zestawieniu i w całości średnią wyliczył na podstawie cen wynikających z wystawionych rzeczywiście faktur, czyli prawdopodobnie w wartościach znacznie przewyższających kwoty faktycznie otrzymane. 3.11. Takie działanie organu, w ocenie Sądu, nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej co narusza nie tylko art. 23 § 5 O.p., ale także art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Prowadzone postępowanie naruszało także art. 188 O.p. Wskazać bowiem należy, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed DIS (pismo z dnia 7 marca 2016 r.) Strona wnioskowała o przesłuchanie większej ilości świadków, co pozwoliłoby w jej ocenie ustalić miarodajne wartość usług niezaewidencjonowanych. Wniosek ten był o tyle istotny, że w przypadku przesłuchanych w toku kontroli podatkowej świadków, potwierdzili oni w zeznaniach znacznie niższą cenę ustaloną i zapłaconą na rzecz S. N.za świadczone usługi geodezyjne, która zbieżna jest ze wskazywaną przez Stronę w toku postępowania ceną uzyskaną za usługi niezaewidencjonowane (zeznania J. K., M. C., K. Z., M. Ś., W. D., B. F. i Z. S.). Analiza protokołu kontroli podatkowej z dnia 28 listopada 2014 r., obejmującej lata 2012 i 2013 wskazuje, że wśród przesłuchanych 19 świadków tylko 7 z nich zeznawało na okoliczności związane ze świadczeniem usług w 2012 r. (przy ogólnej liczbie ponad 100 usług niezaewidencjonowanych), pozostali świadkowie byli usługobiorcami świadczeń z 2013 r. Ponadto świadków wytypowano losowo, a nie w odniesieniu do poszczególnych grup usług, co spowodowało, że w większości grup usług organy nawet nie próbowały ustalić faktycznej wartości świadczonej usługi. Jednocześnie wskazać należy, że w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2016 r. organ uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę wskazał, że udokumentowana sprzedaż pozwala określić poziom cen wykonywanych usług geodezyjnych co przesądza, że zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W ocenie Sądu takie uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów pomija specyfikę niniejszej sprawy i wcześniej poczynione ustalenia wskazujące na fakt, że usługi niezaewidencjonowane faktycznie świadczone były po znacznie niższych cenach niż usługi udokumentowane wystawionymi przez S. N. fakturami. Niewątpliwie wniosek dowodowy zgłoszony przez Skarżących zmierzał do udowodnienia tezy odmiennej niż wynikająca z postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów. Strona zmierzała nim do wykazania, że ceny usług niezaewidencjonowanych zbieżne są z deklarowanymi przez nią w sporządzonym zestawieniu usług niezaewidencjonowanych, natomiast organ odmówił przeprowadzenia dowodów wskazując, że miarodajne dla oszacowania podstawy opodatkowania będą ceny wynikające z udokumentowanej sprzedaży usług. W ocenie Sądu, mając na względzie fakt, że wcześniejsze 7 przesłuchań świadków potwierdziło prawdziwość oświadczeń Skarżących, przeprowadzenie chociażby w części wniosków zgłoszonych przez Stronę mogłoby przyczynić się do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Odmowa przeprowadzenia dowodów nie zmierzała do faktycznego wyjaśnienia sprawy i naruszała nie tylko art. 188 O.p. ale też art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. 3.12. Zgodzić się należy również ze Stroną, że w skarżonej decyzji organ nie wyjaśnił w jakim zakresie daje wiarę sporządzonemu przez Skarżących zestawieniu usług niezaewidencjonowanych co narusza przepis art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji. Stosownie do treści art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, organ nie uzasadnił wyczerpująco swojego stanowiska prezentowanego w decyzji co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przywołanych powyżej zastosowanych rozbieżnych metod oszacowania wynika, że organ w sposób pozbawiony konsekwencji w przypadku niektórych usług dał wiarę wartościom deklarowanym przez Stronę i na ich podstawie ustalił wartość usług niezaewidencjonowanych (grupy 2 i 6 usług), a w przypadku pozostałych grup usług pominął je całkowicie (grupy 1, 3, 4 i 5 usług). W ocenie Sądu takie procedowanie organu narusza art. 191 O.p. i wskazuje na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów czyniąc ją dowolną. Swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów dowolnie i niekonsekwentnie Ocenę dowodów organ obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym, czy też ocenionym w sposób niejednoznaczny przy braku konsekwencji co do dania wiary konkretnym dowodom. 3.13. Reasumując w toku prowadzonego postępowania doszło do omówionych powyżej naruszeń przepisów postępowania w szczególności art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. a także art. 23 § 5 O.p. Wskazane naruszenia miały w ocenie Sądu wpływ na wynik sprawy gdyż wadliwie zebrany, niepełny materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w sprawie. Również ocena zebranego materiału przekraczała granice swobodnej oceny dowodów, a uzasadnienie skarżonej decyzji nie wskazywało jednoznacznie jakie dowody organ uznał za wiarygodne a jakim odmówił wiarygodności. Powyższe uchybienia o charakterze procesowym spowodowały, że naruszona została także dyrektywa określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wyrażona w art. 23 § 5 O.p., co jest zgodne z zasadą prawdy materialnej. W powyższym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne. 3.14. Sąd nie uznał natomiast za zasadne zarzutów wyrażonych w skardze związanych z naruszeniem art. 23 § 2 O.p. wskazujących na brak podstaw do zastosowania oszacowania w stanie faktycznym sprawy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał odstąpienia od oszacowania, gdyż dane wynikające z nierzetelnej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Jak już wyżej było wspominane zestawienia usług niezaewidencjonowanych sporządzonego przez Skarżących nie sposób uznać za dokumentację źródłową, która mogłaby w pełni uzupełnić braki w księdze. Dokumentacja ta jednak może w pewnym zakresie posłużyć do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 23 § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania przy użyciu metody oszacowania nieprzewidzianej w żadnym punkcie art. 23 § 3 O.p., co w konsekwencji doprowadziło, zdaniem Skarżących, do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., przy użyciu metody oszacowaniu podstawy opodatkowania nieprzewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa. Należy podkreślić, wbrew wywodom skargi, że wykreślenie z dniem 1 stycznia 2016 r. § 4 z art. 23 O.p. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) nie spowodowało, iż katalog metod oszacowania zawarty w art. 23 § 3 O.p. ma charakter zamknięty. Świadczy o tym treść art. 23 § 3 O.p., z którego wynika, że organ stosuje "w szczególności następujące metody", co oznacza, że oszacowanie może być dokonane zarówno z zastosowaniem metody opisanej w art. 23 § 3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w Ordynacji podatkowej. Co więcej, ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. nie zawarł hierarchii metod oszacowania, nie wynika z niego także pierwszeństwo metod nazwanych przed nienazwanymi. Wobec niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez DIS, przedwczesna byłaby ocena zarzutu powiązanego z naruszeniem prawa materialnego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazać należy, że zarzut ten sformułowany został bardzo ogólnie i pozbawiony uzasadnienia w treści skargi, co nie pozwala ustalić w jakim zakresie naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., posiadającego wiele jednostek redakcyjnych, upatrywali Skarżący. 3.15. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 3.16. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 2087 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 270 zł uiszczony przez Skarżących, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika będącego radca prawnym w wysokości 1800 zł zasądzona na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzeni Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł. 3.17. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIS zobowiązany będzie do rozważenia wniosku dowodowego Skarżących zawartego w piśmie z dnia 7 marca 2016 r. oraz do pełnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze dyrektywę wynikającą z art. 23 § 5 O.p. zawierającą podstawową regułę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania tj. dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia bądź dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Mając na względzie obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych DIS obowiązany będzie do wyczerpującego uzasadnienia nowego rozstrzygnięcia i wskazania w jakim zakresie zebrane dowody uznaje za wiarygodne a jakim wiarygodności odmawia.