III SA/Wa 374/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 374/12 Uzasadnienie Zaskarżoną do sądu indywidualna interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2010 r. znak [...] Minister Fiansów uznał za nieprawidłowe własne stanowiskio Skarżacej Spółki z o.o. Społki komandytowej N. przedstawione we wniosku o wydaniu interpretacji. Z akt sprawy wynika, że: W dniu 29.01.2010 r. do Ministra Fiansów wpłynął wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Skarżąca we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółka N. Sp. z o.o. Sp. k. zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych. W toku prowadzonej działalności Spółka bardzo często wystawia faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania VAT. Do października 2009 r. Spółka wystawiła ok. 3500 faktur korygujących zmniejszających obrót i podatek należny. Przyczyną wystawienia faktur korygujących jest najczęściej zwrot palet, a także korekta ceny np. w wyniku reklamacji. Opis stanu faktycznego dotyczył także zdarzenia przyszłego, tj. Spółka będzie w przyszłości wystawiać faktury korygujące in minus, zgodnie z przepisami VAT. Spółka zwróciła się do Ministra z następującym pytaniem: W rozliczeniu za który okres Spółka ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT wynikającej z wystawionej przez Spółkę faktury korygującej in minus? (pytanie dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego). Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako ustawa o VAT, iz przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zdaniem Spółki powołany przepis przepis jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112A/VE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa") oraz ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego: proporcjonalności oraz skuteczności, a także zasadą neutralności obowiązującą na gruncie VAT. Zgodnie z art. 90 Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, lub obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Państwa członkowskie nie mogą jednak wprowadzać dowolnych warunków, oc. których uzależnią obniżenie podstawy opodatkowania. Warunki te muszą być zgodne z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego. Art. 29 ust. 4a ustawy o VAT uzależnia zmniejszenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Wymóg ten narusza zasadę skuteczności, zgodnie z którą państwo członkowskie nie może wprowadzać przepisów, które czyniłyby praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym korzystanie z uprawnień przyznanych przez prawo wspólnotowe (patrz J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, str. 17-19, oraz wyrok ETS w sprawie C-62/00 powołany tamże). Wymóg uzyskania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi nadmierne obciążenie administracyjne nałożone na podatnika dokonującego korekt faktur na dużą skalę. Dodatkowo, stanowi on obciążenie finansowe powodując czasowe zamrożenie środków pieniężnych. Możliwe są także sytuacje, gdy mimo zwracania się przez Spółkę do klienta o potwierdzenie odbioru faktury korygującej Spółka nie otrzyma takiego potwierdzenia. Wówczas podatnik bez swojej winy ponosi koszt podatku VAT, co narusza zasadę neutralności - podstawową zasadę systemu VAT. Spółka podnosiła, że wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę narusza także zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą podjęte środki prawne muszą być współmierne do tego, jaki cel mają realizować (patrz J. Martini, Ł Karpiesiuk, jw., str. 14-17, a także wyrok ETS w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska oraz wyrok ETS w sprawie C-566/07 Stadeco). Niewątpliwie celem omawianego przepisu jest zapobieganie nadużyciom, do których mogłoby potencjalnie dojść, gdyby podatnik dokonywałby zmniejszenia podatku należnego, a nie miałoby to odzwierciedlenia u nabywcy w postaci zmniejszenia podatku naliczonego. Organy podatkowe mają jednak inne środki służące do zapobiegania tego rodzaju nadużyciom. Mogą np. przeprowadzić kontrolę podatkową. Przepis mający więc z założenia zapobiegać nadużyciom w pewnych wyjątkowych sytuacjach wprowadza ograniczenia dla ogółu uczciwych podatników. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku gdy podatnik nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przepis nie wskazuje podatnikowi żadnego innego sposobu na wykazanie, że zaistniały przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania VAT. Poprzez nadmierny formalizm przepis wypacza funkcjonowanie systemu VAT. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wykracza poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu, jakim jest eliminacja ryzyka utraty wpływów podatkowych. W konsekwencji, omawiany przepis narusza zasadę proporcjonalności. Zgodnie z zasadą neutralności, dla podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą podatek ten powinien być neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego kosztu. W omawianej sprawie zasada ta przejawia się w tym, że podstawa opodatkowania powinna odpowiadać kwocie należnego podatku (art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy). Zasada ta wymaga więc, aby w przypadku np. zwrotu towaru lub zmniejszenia ceny podatnik mógł obniżyć podstawę opodatkowania. Przepis uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę narusza zasadę neutralności. Obniżenie to nie może być uzależnione od warunku formalnego w postaci posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Spółka wskzywała, że WSA w Warszawie w wyrokach: z 30 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 742/09 oraz z 5 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 851/09, uznał że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Podsumowując, w ocenie Spółki art. 29 ust. 4a VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i nie powinien mieć zastosowania, a wobec braku jakiejkolwiek innej regulacji szczególnej Spółka powinna mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny. Minister Fiansów wskazaną na wstępie interpretacja indywidualną uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Organ stwierdził mianowicie, że w przypadku braku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, wystawcy faktury nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT są niezgodne z przepisami Dyrektywy. Spółka wniosła skargę na interpetację indywidalną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. Wskazanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w związku z art. 1 i art. 90 Dyrektywy, przez jego niewłaściwe zastosowanie dc przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego; niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu polegało na jego zastosowaniu do przedstawionego stanu faktycznego w sytuacji w, której narusza on przepisy prawa wspólnotowego; - art. 14b w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. Ul 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej powoływanej, jako O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie; niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegało na jego niezastosowaniu, bowiem Dorgan wydając Interpretację nie uwzględnił orzecznictwa sądów i orzecznictwa Europejskigo Trybunału Sprawiedliwości, potwierdzającego prawidłowość stanowiska Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła argumentację prezentowaną we wnioisku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skarge orrgan zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie Skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie Skarżąca wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej prezentowała pogląd, według którego przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należało uznać za naruszający art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT. W niniejszej sprawie Skarżąca twierdziła, że wprowadzony przepisami art. 29 ust. 4 a i 4c ustawy o VAT, warunek do uwzględnienia w deklaracji podatkowej korekty faktury dokumentującej zmniejszenie wartości sprzedaż i podatku należnego, w postaci uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jest niezgodny z powołanymi przepisami Dyrektywy. Skarżąca twierdziła, że niezgodność ta ma charakter bezwarunkowy i wynika z samej treści regulacji zawartych w art. 29 ust. 4a i 4c niezależnie od kontekstu faktycznego, w którym przepisy te miałyby być zastosowane. Zaprezentowany pogląd nie jest obecnie możliwy do zaakceptowania, albowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10, wywołanym pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentował w tym zakresie zgoła inne stanowisko. Rozwijając powyższą myśl należy wspomnieć, że w pytaniu zadanym na mocy postanowienia z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, NSA wyraził wątpliwość czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę? Odpowiadając na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że: - wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Wydając niniejszy wyrok Sąd miał na uwadze okoliczność, że Skarżącą zakwestionowała zgodność z prawem wspólnotowym art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, bez wskazania stanów faktycznych, w stosunku do których przepisy te mogłyby naruszać zasady proporcjonalności i neutralności prawa wspólnotowego. W świetle treści uzasadnienia powołanego wyroku TSUE, wobec tak ogólnie sformułowanego własnego stanowiska Skarżącej należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał, że przepis art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT nie jest sprzeczny z art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz, że nie narusza zasady proporcjonalności i zasady neutralności prawa europejskiego. Zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 14b w zw. z art. 14e O.p. przez to, że nie uwzględniała wskazywanych przez Skarżącą orzeczeń ETS. Zaskarżona interpretacja była zgodna z powołanym wyrokiem TSUE, który odnosił się wprost do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy VAT. Wobec obowiązku uwzględnienia w niniejszej sprawie przez Sąd wyroku C- 588/10, Sąd nie mógł uwzględnić skargi na podstawie innych orzeczeń, z których w sposób pośredni wywodzono argumenty przemawiające za niezgodnością art. 29 ust. 4a z prawem unijnym. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że niezasadne były odnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa europejskiego o parte na zarzucie niezgodności art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.