III SA/Wa 374/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2014 r. nr IPPP3/443-619/14-2/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca ("Spółka") – P. S.A. z siedzibą w W. , zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa towary lub usługi, które zgodnie z pierwotną kwalifikacją miały być wykorzystane do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub też przysługuje pełne prawo do odliczenia. Jednocześnie w Spółce podejmowane są decyzje o zmianie sposobu wykorzystania nabywanych towarów i usług. Przyczynę tej zmiany może stanowić również zmiana przepisów prawa podatkowego, w wyniku której, zwolnieniu z VAT podlegają wyłącznie powszechne usługi pocztowe. W wyniku takiej zmiany przeznaczenia, towary te lub usługi, służą do realizacji czynności, w związku z którymi przysługuje pełne prawo do odliczenia ("sprzedaż opodatkowana"), bądź też prawo takie w ogóle nie przysługuje ("sprzedaż zwolniona") albo towary/usługi służą czynnościom, w przypadku których, podatek naliczony podlega częściowemu odliczeniu, bowiem, nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, w związku z którymi przysługuje, jak i nie przysługuje, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ("sprzedaż mieszana"). Mając na uwadze powyższe, Spółka zobowiązana jest do zastosowania procedury korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." Powstały jednak wątpliwości, odnośnie rubryki deklaracji VAT-7, w której należy wykazać przedmiotowe korekty. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) czy postępuje prawidłowo, wykazując dokonane w myśl art. 91 ust. 7 u.p.t.u., korekty nieodliczonego lub błędnie odliczonego VAT, z tytułu zakupów dokonanych przed zmianą ich przeznaczenia, w deklaracji VAT-7 w rubryce D2 "Nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt"? 2) czy w przypadku nie potwierdzenia przez organ podatkowy, przedstawionego w pytaniu 1 sposobu prezentacji przedmiotowej korekty, Skarżąca może od dnia otrzymania interpretacji podatkowej, rozpocząć ewidencjonowanie korekt nieodliczonego lub błędnie odliczonego VAT (z tytułu towarów i usług, w stosunku do których dokonano zmiany ich przeznaczenia) w rubryce D3 deklaracji VAT-7, bez konieczności korygowania wstecz wszystkich deklaracji VAT-7, w których korekty te, wykazane zostały w rubryce D2? Zdaniem Spółki prawidłowe jest wykazywanie korekty nieodliczonego lub błędnie odliczonego VAT (z tytułu towarów i usług, w stosunku do których dokonano zmiany ich przeznaczenia), w deklaracji VAT-7, w rubryce D2 "Nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt". Sama nazwa rubryki D2, w której użyto sformułowania "...z uwzględnieniem korekt" sugeruje, iż w rubryce tej, należy również wykazywać korekty, do których odnosi się pytanie 1. Jednakże zrodziły się wątpliwości, czy korekty tej, nie należy wykazać w rubryce D3 "Podatek naliczony - do odliczenia", bowiem we wzorze deklaracji VAT- 7 (wersja 14), wprowadzonym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 394), w części D3, istnieją również pozycje 43 "korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych" oraz pozycja 44 "korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć". W odniesieniu do pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że w przypadku niepotwierdzenia przez organ podatkowy jej stanowiska, należy stwierdzić, że Spółka, mając na względzie brak skutków podatkowych, będzie mogła rozpocząć ewidencjonowanie korekt nieodliczonego lub błędnie odliczonego VAT (z tytułu towarów i usług, w stosunku do których dokonano zmiany ich przeznaczenia), w rubryce D3 deklaracji VAT-7, począwszy od dnia otrzymania interpretacji podatkowej. Według Skarżącej przepisy podatkowe nie odnoszą się wprost do kwestii wypełniania deklaracji VAT-7. Ponadto do poz. 43-45 deklaracji VAT-7 (w wersji 14), nie odnoszą się również Objaśnienia do wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7(14), VAT-7K(8) i VAT-7D(5)), które zawarte zostały w wyżej wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, z uwagi na fakt, iż taki sposób prezentacji nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu, brak jest konieczności korygowania wstecz wszystkich deklaracji VAT-7, w których wykazano kwotę korekty w rubryce D2. Kwota podatku naliczonego wynikająca z przedmiotowych korekt, została bowiem zadeklarowana w prawidłowej, rzeczywistej wysokości. Przesunięcie tej kwoty z rubryki D2 do rubryki D3, w żadnym wypadku, nie spowoduje zmiany kwoty podatku naliczonego. Będzie to działanie czysto techniczne, o charakterze porządkującym. Dlatego też, w ocenie Spółki, w przypadku braku potwierdzenia przez organ podatkowy przyjętego przez nią sposobu wykazywania korekt, Skarżąca nie będzie zobowiązana do korygowania deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą korekty w rubryce D2. Ponadto, zaproponowane przez Spółkę postępowanie znajduje potwierdzenie w wydanej przez Ministra interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2013 r. Skarżąca podkreśliła tam, że błędnie wypełnia rubryki D2 deklaracji VAT-7, jednak od 1 stycznia 2013 r. ma zamiar wypełniać je w sposób prawidłowy. Spółka podniosła jednocześnie, że wybranie sposobu wypełniania deklaracji w tym zakresie, nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego VAT (uszczuplenie podatku), dlatego chce złożyć korekty deklaracji w tym zakresie od początku roku, tj. od stycznia 2013 r. (bez korygowania wcześniejszych okresów rozliczeniowych). Organ podatkowy w powyższej interpretacji uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 99 ust. 1 i ust. 14 u.p.t.u. Stwierdził, że realizując delegację ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 marca 2013r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394) – dalej "rozporządzenie", w którym określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia (wersja (14)). Wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 u.p.t.u. stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Natomiast objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) stanowią załącznik nr 4 do rozporządzenia. Według Ministra ze wzoru deklaracji VAT-7 wersja 14, wynika, że w części D2 "nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt" odpowiednio w poz. 39 i 40 należy wpisać "wartość netto w zł" i "podatek naliczony w zł" w związku z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz odpowiednio w poz. 41 i 42 należy wpisać "wartość netto w zł" i "podatek naliczony w zł" w związku z nabyciem towarów i usług pozostałych. Natomiast w części D3 "podatek naliczony - do odliczenia (w zł)" w poz. 43 należy wpisać "podatek naliczony w zł" w związku z korektą podatku naliczonego od nabycia środków trwałych oraz w poz. 44 należy wpisać "podatek naliczony w zł" w związku z korektą podatku naliczonego od pozostałych nabyć. Ponadto w poz. 45 należy wpisać sumę kwot z poz. 37, 38, 40, 42, 43 i 44. Minister wskazał dalej, że stosownie do treści objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), w części D dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego: "(...) wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja. W poz. 39 wykazuje się wartość netto nabytych przez podatnika towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych nabywcy. W poz. 40 wykazuje się kwotę podatku naliczonego od nabytych przez podatnika towarów i usług wymienionych w poz. 39." W ocenie Ministra, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, treść powołanych przepisów oraz objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług, korekty podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Spółka powinna wykazywać w części D3 deklaracji VAT-7. W części D2 deklaracji VAT-7 wykazuje się wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem korekt. Jednakże korekty uwzględniane w części D2 deklaracji VAT-7 są to korekty, które dotyczą nabycia towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja i miały miejsce przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Natomiast korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, czy też pozostałych nabyć mającą miejsce po złożeniu deklaracji podatkowej wykazuje się w części D3 "Podatek naliczony - do odliczenia (w zł)". Zdaniem Ministra nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że prawidłowe jest wykazywanie korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w deklaracji VAT-7, w części D2 "Nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt". Jednocześnie zdaniem Ministra nie można także zgodzić się ze Spółką, że brak jest konieczności korygowania wstecz wszystkich deklaracji VAT-7, w których wykazano kwotę korekty w części D2. Minister podkreślił przy tym, że deklaracja powinna być odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, powinna zatem odzwierciedlać wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Wpisy w deklaracji powinny być zatem dokonywane rzetelnie i prawidłowo, tylko wówczas deklaracja daje obraz czynności, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym wynikają z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT. Zdaniem Ministra uwzględnienie przedmiotowych korekt dokonywanych na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w części D2 deklaracji zamiast w części D3 deklaracji mimo że nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu nie odzwierciedla stanu rzeczywistego jaki miał miejsce. Tym samym Spółka w trybie art. 81 O.p. powinna dokonać korekty deklaracji, w których błędnie korekty podatku naliczonego przewidziane w art. 91 ust. 7 ustawy wykazała w części D2. Odnosząc się do przywołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2013 r. należy zauważyć, że interpretacja powołana przez Spółkę na poparcie stanowiska, że brak jest konieczności korygowania wstecz wszystkich deklaracji VAT-7, w których wykazano kwotę korekty w części D2 rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym od stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku. Dlatego pozostawała bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa. Według Skarżącej niezrozumiałe było stanowisko organu w zakresie konieczności korygowania wstecz deklaracji VAT-7, w których Skarżąca błędnie ewidencjonowała przedmiotowe transakcje. Ten sam organ bowiem wydał również interpretację z dnia 22 sierpnia 2013 r., a jednocześnie uznał, iż przywołana przez Skarżącą interpretacja, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W ocenie Skarżącej przedstawiony przez organ argument, że w obydwu przypadkach stan faktyczny nie był identyczny, pozostaje bez znaczenia, bowiem zarówno w jednym, jak i drugim wniosku, zasadnicze kwestie stanu faktycznego i meritum sprawy są tożsame. Dokonanie korekt w obydwu przypadkach, byłoby działaniem wyłącznie technicznym o charakterze porządkującym. Kwestie te jednak nie pozostały przez organ podatkowy uwzględnione. W ocenie Spółki przedmiotowa interpretacja Ministra godzi w poszanowanie takich wartości jak równość podatników, a tym samym, została wydana z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Spółki, z uwagi na szerokie zastosowanie zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p., konieczne jest rozpatrywanie tej zasady w odniesieniu do innych przepisów prawa. Szczególne znaczenie ma tutaj zasada praworządności wynikająca z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Zdaniem Skarżącej odmienne stanowisko, prezentowane przez Ministra, w przypadku dwóch tożsamych stanów faktycznych, prowadzi ponadto do nierównego traktowania podatników w sprawach będących przedmiotem interpretacji podatkowych, a tym samym, narusza fundamentalną zasadę równości opodatkowania VAT i równości podatników. Do równego traktowania wobec prawa zobowiązuje art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż interpretacja Ministra Finansów, będąca jej przedmiotem, jest prawidłowa. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy obowiązku korygowania deklaracji VAT-7, w których błędnie zostały ujęte korekty dokonywane przez Skarżącą na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w rubryce D.2. Zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Jednocześnie, stosownie do art. 99 ust. 14 tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9 wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku. Realizując powyższą delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia (wersja (14)). Wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Natomiast objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) stanowią załącznik nr 4 do rozporządzenia. Ze wzoru deklaracji VAT-7 wersja 14. wynika, że w części D.2. "nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt" odpowiednio w poz. 39 i 40 należy wpisać "wartość netto w zł" i "podatek naliczony w zł" w związku z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz odpowiednio w poz. 41 i 42 należy wpisać "wartość netto w zł" i "podatek naliczony w zł" w związku z nabyciem towarów i usług pozostałych. Natomiast w części D.3. "podatek naliczony - do odliczenia (w zł)" w poz. 43 należy wpisać "podatek naliczony w zł" w związku z korektą podatku naliczonego od nabycia środków trwałych oraz w poz. 44 należy wpisać "podatek naliczony w zł" w związku z korektą podatku naliczonego od pozostałych nabyć. Ponadto w poz. 45 należy wpisać sumę kwot z poz. 37, 38, 40, 42, 43 i 44. Stosownie do treści objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), w części D dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego:,,(...) wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja. W poz. 39 wykazuje się wartość netto nabytych przez podatnika towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych nabywcy. W poz. 40 wykazuje się kwotę podatku naliczonego od nabytych przez podatnika towarów i usług wymienionych w poz. 39." Z uwagi na to, że przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zobowiązana jest do zastosowania procedury korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., należy stwierdzić, że korekty te Spółka powinna wykazywać w części D.3. deklaracji VAT-7. Wprawdzie w części D.2. deklaracji VAT-7 wykazuje się wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem korekt, jednakże korekty uwzględniane w części D.2. deklaracji VAT-7 są to korekty, które dotyczą nabycia towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja i miały miejsce przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Natomiast korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych czy też pozostałych nabyć mającą miejsce po złożeniu deklaracji podatkowej wykazuje się w części D.3. "Podatek naliczony - do odliczenia (w zł)". Takie też wyjaśnienie spornej kwestii zostało zawarte przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Sąd uznał to stanowisko za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie. Również za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu zawarte w odniesieniu do pytania drugiego, dotyczącego obowiązku korygowania deklaracji VAT-7 wstecz. Organ prawidłowo wskazał, że: "Deklaracja powinna być odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, winna zatem odzwierciedlać wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z deklaracji w sposób jasny i czytelny powinno wynikać jakie czynności miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu w danym okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja. Wpisy w deklaracji powinny być zatem dokonywane rzetelnie i prawidłowo, tylko wówczas deklaracja daje obraz czynności, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu. Przy tym należy wskazać, że dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym wynikają z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT. Uwzględnienie przedmiotowych korekt dokonywanych na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy w części D.2. deklaracji zamiast w części D.3. deklaracji mimo że nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu nie odzwierciedla stanu rzeczywistego jaki miał miejsce. Tym samym Spółka w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej winna dokonać korekty deklaracji, w których błędnie korekty podatku naliczonego przewidziane w art. 91 ust. 7 ustawy wykazała w części D.2." Brak jest w ocenie Sądu podstaw do kwestionowania zaprezentowanego poglądu Ministra Finansów. Dodać jedynie można, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a zatem musi znajdować oparcie w stosownych przepisach prawa. Brak jest natomiast przepisu prawa umożliwiającego odstąpienie od obowiązku dokonania korekt deklaracji VAT-7 z uwagi na nieprawidłowe wypełnienie deklaracji (poprzez niewłaściwe wypełnienie pól w części D.2. zamiast D.3.) jak tego chce Skarżąca. W związku z tym organ wydający interpretację indywidualną musi kierować się obowiązującymi przepisami prawa. Skarżąca zarzuca w skardze naruszenie przez Ministra Finansów art. 120 i 121 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 32 Konstytucji, upatrując tego naruszenia w fakcie, że w innej interpretacji ten sam organ zgodził się na nie dokonywanie korekt deklaracji wstecz. W tym zakresie Minister Finansów wyjaśnił w treści zaskarżonej interpretacji, że w przywołana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2013 r. (w której organ stwierdził, że brak jest konieczności korygowania wstecz wszystkich deklaracji VAT-7, w których wykazano kwotę korekty w części D2) dotyczy odmiennego stanu faktycznego od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w niniejszej sprawie. Interpretacja z dnia 22 sierpnia 2013 r. rozstrzyga w stanie faktycznym, w którym Spółka dokonuje nabyć towarów i usług opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, w tym stawką 0% oraz rozlicza podatek naliczony proporcją wyliczoną na podstawie art. 90 u.p.t.u. Przy tym wątpliwości Spółki dotyczyły kwestii wykazywania w deklaracji VAT-7 zakupów netto opodatkowanych stawką 0% oraz wykazywania wartości zakupów netto przy stosowaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym wątpliwości Spółki dotyczą kwestii wykazywania w deklaracji VAT-7, dokonanych na podstawie art. 91 ust. 7 tej ustawy, korekt nieodliczonego lub błędnie odliczonego VAT z tytułu zakupów dokonanych przed zmianą ich przeznaczenia. Dlatego, zdaniem Ministra Finansów, powołana przez Spółkę interpretacja pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Skarżąca nie zgadza się z tym twierdzeniem i podnosi, że zarówno w jednym, jak i drugim wniosku, zasadnicze kwestie stanu faktycznego i meritum sprawy były tożsame. W obydwu przypadkach, Spółki błędnie wypełniały rubryki D.2. deklaracji VAT-7. Podobne były również wątpliwości w postaci braku obowiązku korygowania wstecz deklaracji VAT-7 (w których błędnie wypełniano rubryki D.2.), z uwagi na fakt, iż sposób prezentacji danych nie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Dokonanie korekt w obydwu przypadkach, byłoby działaniem wyłącznie technicznym o charakterze porządkującym. Odnosząc się do tego zarzutu Skarżącej Minister Finansów w odpowiedzi na skargę ponownie wyjaśnił, że obie interpretacje nie rozstrzygają w tożsamym stanie faktycznym. Ponadto interpretacja z dnia 22 sierpnia 2013 r. nie rozstrzyga bezpośrednio o braku obowiązku dokonywania wstecz korekt deklaracji VAT-7. Powołana interpretacja, rozstrzyga jedynie w zakresie prawidłowego wykazywania od stycznia 2013 r. w deklaracji VAT-7 w części D.2 wartość zakupów netto w wysokości wyliczonej na dany rok proporcji do odliczenia podatku naliczonego oraz o właściwym postępowaniu poprzez nie wykazywanie od stycznia 2013 r. Spółka w niniejszej interpretacji nie sformułowała przedmiotu interpretacji (pytania) odnoszącego się wprost do obowiązku dokonania wstecz korekt deklaracji VAT-7. Również Organ w powołanej przez Skarżącą interpretacji nie rozstrzygnął wprost o braku obowiązku korygowania wstecz deklaracji VAT-7. Co więcej Organ dopuścił możliwość złożenia stosownych korekt od stycznia 2009 r., a więc wstecz. Odnosząc się do tej argumentacji Skarżącej wyjaśnić należy, że kontroli Sądu w tym postępowaniu poddana została interpretacja wydana w tej sprawie, a nie interpretacja z dnia 22 sierpnia 2013 r. W związku z tym Sąd nie ocenia czy obie interpretacje zawierały tożsamy stan faktyczny czy nie. Można jedynie wskazać, że rozbieżność rozstrzygnięć tego samego organu podatkowego w odniesieniu do tego samego podatnika na tle analogicznych stanów faktycznych i prawnych stanowi zjawisko niepożądane. Jednakże sytuacja taka – nawet gdyby wystąpiła - nie daje podstaw do skutecznej zmiany interpretacji tylko z uwagi na to, że w obrocie prawnym funkcjonuje odmienne rozstrzygnięcie tego samego organu. Poszczególne interpretacje mogą być weryfikowane w ramach istniejących procedur administracyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że Minister Finansów nie dopuścił się naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 32 Konstytucji. Minister Finansów nie naruszył ww. przepisów prawa, gdyż wydając przedmiotową interpretację organ ten działał na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p., a wydana na podstawie tych przepisów interpretacja jest prawidłowa. Wobec powyższego za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji czyli naruszenia zasady równego traktowania przez władze publiczne. Jak wskazano powyżej istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy obowiązku korygowania deklaracji VAT-7, w których błędnie zostały ujęte korekty dokonywane na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w rubryce D.2. Zatem obowiązek korekt wynika jedynie z wcześniejszego błędnego postępowania Skarżącej. Nie sposób wobec tego uznać, że nałożenie na Skarżącą takiego obowiązku, prowadzącego przecież do poprawienia wcześniejszego nieprawidłowego wypełnienia deklaracji, może stanowić o naruszeniu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę