III SA/Wa 375/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu, M.L. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące roku 2003, w tym za grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł. Z uwagi na konieczność korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w rozliczeniu za styczeń 2004 r. organ podatkowy decyzją z [...] listopada 2007 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004, 2005 i 2006 r. Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu stwierdził, że wobec oświadczenia Skarżącego z 10 lipca 2007 r. o gotowości przedstawienia żądanej dokumentacji decyzja została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego wezwano Skarżącego do przedstawienia dokumentacji księgowej za okres od stycznia 2004 r. do października 2006 r. W efekcie Skarżący okazał faktury zakupów za okres od stycznia do grudnia 2004 r., natomiast nie okazał ewidencji zakupów i sprzedaży za powyższy okres stanowiących podstawę sporządzenia deklaracji oraz dokumentów dotyczących sprzedaży za 2004 r., raportów okresowych oraz faktur sprzedaży. Na podstawie okazanych faktur zakupów stwierdzono, że wykazane w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2004 r. kwoty podatku naliczonego są prawidłowe, natomiast według wyjaśnień Skarżącego wykazane w deklaracjach VAT-7 za ten okres kwoty podatku należnego wynikały z raportów okresowych kas fiskalnych, za pomocą których ewidencjonowana była sprzedaż detaliczna w sklepach. Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając określoną ww. decyzją z [...] kwietnia 2006 r. kwotę do przeniesienia na następny okres za grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł, decyzją z [...] listopada 2009 r. określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2004 r. (w tym za grudzień 2004 r. w kwocie 57.370,00 zł). Kwoty podatku naliczonego oraz kwoty podatku należnego zostały przyjęte zgodnie ze złożonymi przez Skarżącego deklaracjami. Organ określił natomiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż deklarowane przez Skarżącego z uwagi na przyjętą do rozliczenia za styczeń 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca (z grudnia 2003 r.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2009 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r., czerwiec 2006 r., sierpień 2006 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do października 2006 r. W toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono badania ksiąg ponieważ Skarżący nie okazał ewidencji dostaw i nabyć za okres objęty postępowaniem. Skarżący przedstawił organowi I instancji faktury dokumentujące zakup towarów i usług w okresie styczeń 2005 r. - październik 2006 r. oraz dokumenty dotyczące sprzedaży dokonanej w 2005 r. Dostarczone dokumenty potwierdziły zasadność: - dokonania w okresie od czerwca do października i w grudniu 2005 r. zakupu artykułów spożywczych i przemysłowych, papierosów, piwa oraz karmy dla psów i kotów oraz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, z uwagi na fakt, iż mimo zakończenia od stycznia 2005 r. działalności polegającej na prowadzeniu sprzedaży detalicznej podatnik prowadził sprzedaż hurtową, - dokonania w okresie od maja 2005 r. do lipca 2006 r. zakupu materiałów instalacyjnych, remontowych oraz wyposażenia mieszkań i domów oraz prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w łącznej wysokości [...] zł, z uwagi na świadczenie usług budowlano-remontowych, udokumentowanych wystawionymi w czerwcu i październiku 2005 r. fakturami. Do rozliczenia za styczeń 2005 r. organ podatkowy przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł (określonej decyzją ostateczną za 2004 r.), w miejsce deklarowanej przez Skarżącego kwoty [...] zł. W oparciu o materiał zgromadzony w toku kontroli organ I instancji uznał, że Skarżący w rozliczeniu za luty 2005 r. - wbrew dyspozycji art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako: "u.p.t.u." - zawyżył podatek naliczony do odliczenia o 1.508 zł, bowiem kwota ta nie znajdowała udokumentowania w okazanych przez niego fakturach VAT zakupu. Ponadto stwierdził, że Skarżący z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. obniżył podatek należny w lutym 2005 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie 608 zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych, w których termin płatności przypadał na grudzień 2004 r. Zgodnie z art. 86 ust. 11 u.p.t.u. organ I instancji ujął podatek naliczony z ww. faktur w rozliczeniu za styczeń 2005 r. Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podważył zasadność wydania decyzji w oparciu o decyzję z [...] kwietnia 2006 r. Jego zdaniem, powyższa decyzja dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za 2003 r. nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2010 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r., czerwiec 2006 r., sierpień 2006 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do października 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja z [...] kwietnia 2006 r., została podjęta po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym został wykorzystany materiał kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W postępowaniu kontrolnym uczestniczył zarówno Skarżący jak i ustanowiony wówczas pełnomocnik Skarżącego – W.S., upoważniona na podstawie pełnomocnictwa z 1 marca 2002 r. m.in. do odbioru korespondencji, reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi, a także do podejmowania czynności w postępowaniu kontrolnym. Organ wskazał, że również w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. uczestniczyła pełnomocnik W.S., której została doręczona [...] kwietnia 2006 r. decyzja z [...] kwietnia 2006 r. Do dnia zaś wydania tej decyzji do organów podatkowych nie wpłynęło żadne pismo informujące o odwołaniu pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przy określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. organ podatkowy prawidłowo uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą rozliczeniu w następnych okresach za grudzień 2003 r. mając na uwadze, że decyzja z [...] kwietnia 2006 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego i stała się ostateczna. Organ zwrócił uwagę na specyfikę rozliczeń w podatku od towarów i usług wyrażającą się w tym, że wynik miesięcznego rozliczenia określonego okresu podatkowego, kończący się tzw. kwotą do przeniesienia determinuje rozliczenie miesiąca następującego. Z tego względu decyzja z [...] kwietnia 2006 r. stanowi element stanu faktycznego i prawnego, który organ podatkowy musi uwzględnić przy wydawaniu decyzji podatkowej w rozpoznawanej sprawie, określając kwoty do przeniesienia. Decyzja ta jest wiążąca dla organu i ma charakter ostateczny. Organ wskazał również, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2009 r. utrzymująca w mocy decyzję z [...] listopada 2009 r. określającą m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za grudzień 2004 r. jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Stąd zaskarżoną decyzją organ I instancji prawidłowo uwzględnił tę kwotę w rozliczeniu za styczeń 2005 r. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, iż organ pierwszej instancji swobodnie określił wysokość podatku należnego. Z akt sprawy wynika, że podatek należny w zaskarżonej decyzji został przyjęty w wysokościach wynikających ze złożonych w urzędzie skarbowym deklaracji VAT – 7 za okres od stycznia 2005 r. do października 2006 r., co zostało zweryfikowane dodatkowo z fakturami sprzedaży. Zdaniem organu nie było innych dowodów świadczących o innej niż zadeklarowana przez Skarżącego wysokości podatku należnego. Tak samo podatek naliczony został przyjęty w wysokościach wykazanych w deklaracjach VAT – 7 i okazanych dokumentach źródłowych za okres od stycznia 2005 r. do października 2006 r. z wyjątkiem kwoty [...] zł rozliczonej w deklaracji VAT – 7 za luty 2005 r. nieznajdującej udokumentowania w okazanych fakturach zakupu. W związku zaś z brakiem faktur bądź duplikatów faktur VAT dokumentujących zrealizowany zakup towarów bądź usług, w miesiącu lutym 2005 r. Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego w kwocie [...] zł. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, za prawidłowe postępowanie organu I instancji, który z uwagi na brak w dokumentacji rachunkowej, oryginałów faktur VAT bądź ich duplikatów na kwotę [...] zł zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tej wysokości. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której wniósł o jej uchylenie w całości, ze względu na wydanie jej w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006 r., naruszającą art. 146 § 1, art. 148 § 3 i art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." tj. w związku z brakiem próby skutecznego doręczenia korespondencji zgodnie z art. 150 § 1 i § 2 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że posiada rejestry zakupu i sprzedaży za okres od stycznia 2004 r. do października 2006 r. lecz są one obecnie w dyspozycji Sądu Okręgowego. Jego zdaniem, argument, iż bezpodstawnie rozliczył w deklaracjach podatek naliczony nie ma umocowania w faktach. Skarżący zarzucił także bezpodstawne powoływanie się organu podatkowego na decyzję z [...] kwietnia 2006 r., w celu uwiarygodnienia wydania decyzji z [...] listopada 2007 r., z [...] listopada 2009 r., z [...] grudnia 2009 r. oraz z [...] listopada 2010 r. Skarżący podniósł, że nie otrzymał decyzji z [...] kwietnia 2006 r. przez co decyzja ta nigdy nie weszła do obrotu prawnego. Jego zdaniem, w oparciu o jej ustalenia nie mogą być wydawane następne decyzje. Skarżący zarzucił, że nigdy nie wykazano, że decyzja ta została mu skutecznie doręczona zgodnie z trybem art. 150 O.p. a powoływanie W.S. jako pełnomocnika uczestniczącego w postępowaniu i odbiorze tej decyzji jest nieprawdziwe. Wyjaśnił, iż jednorazowo, na prośbę A.S. (z którą miał podpisaną umowę na prowadzenie księgowości firmy M.), w związku z jej zaawansowaną ciążą upoważnił W.S. - matkę A.K., do reprezentowania firmy w czasie kontroli 11 sierpnia 2004 r., a upoważnienie dotyczyło tylko czasu kontroli. Skarżący zarzucił, że decyzji z [...] kwietnia 2006 r. nie otrzymała osoba upoważniona, tj. A.S. i nikt w biurze rachunkowym w jej imieniu takiej decyzji nie przyjął. Oryginału decyzji nie dostarczono również skutecznie na adres Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało odnieść się do głównego zarzutu skargi, a mianowicie do braku skutecznego doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. Ustalenie to jest konieczne, bowiem decyzja ta jest elementem stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jest to konsekwencją specyfiki rozliczeń w podatku od towarów i usług, wyrażającą się w tym, że wynik miesięcznego rozliczenia kończący się tzw. kwotą do przeniesienia, determinuje rozliczenie miesiąca następującego. Zatem wobec tego, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2006 r. określała Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące roku 2003, w tym za grudzień 2003 w kwocie [...] zł, to w konsekwencji zaszła konieczność korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji w rozliczeniu za styczeń 2004 r. co z kolei miało wpływ na rozliczenie w kolejnych miesiącach, w tym na poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. Sąd nie podziela zarzutu Skarżącego o braku skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. Zauważyć należy, iż w aktach sprawy znajduje się kserokopia potwierdzenia odbioru tej decyzji. Na dokumencie tym widnieje data odbioru 27 kwietnia 2006 r., pieczęć [...] prowadzonej przez W.S., oraz podpis osoby odbierającej. Decyzja ta została doręczona W.S. jako pełnomocnikowi Skarżącego. Słusznie organy uznały to doręczenie za dokonane w sposób prawidłowy, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego z kserokopii pełnomocnictwa udzielonego W.S. wynika, iż nie było to pełnomocnictwo do reprezentowania jedynie w czasie kontroli w dniu 11 sierpnia 2004 r. Treść pełnomocnictwa jest jednoznaczna. Skarżący upoważnił W.S do odbioru pism kierowanych do niego przez Urząd Skarbowy oraz do reprezentowania we wszystkich sprawach (podkreślenie Sądu) przed organami podatkowymi. Zatem zarzut Skarżącego dotyczący prawidłowości doręczenia należało uznać za niezasadny, bowiem organy dokonały doręczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami, a mianowicie zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, w świetle, którego jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Po ustaleniu powyższego należy przejść do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji. Z akt wynika, iż w toku kontroli organ stwierdził, iż w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2005 r. Skarżący rozliczył podatek naliczony w wysokości [...] zł (na kwotę [...] zł Skarżący nie posiadał dokumentów uprawniających do rozliczenia, zaś kwota [...] zł dotyczyła nabycia energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych). Organ nie uwzględnił kwoty [...] zł w podatku naliczonym, bowiem kwota ta nie znajdowała udokumentowania w okazanych przez Skarżącego fakturach zakupu. Słusznie zatem organ zastosował art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u., zgodnie, z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, że dokumentem pozwalającym na odliczenie podatku naliczonego jest faktura bądź jej duplikat. Zatem brak tych dokumentów stwierdzony w postępowaniu podatkowym skutkuje uznaniem odliczenia w części nieudokumentowanej jako nieuzasadnionego. Podkreślić należy, iż w aktach sprawy brak jest informacji, aby Skarżący próbował tę kwestię wyjaśnić. Nie przedstawił żadnego uzasadnienia, dlaczego nie przedstawił brakujących faktur, nie wskazał kontrahentów, od których nabywała towary bądź usługi. Nie podał też informacji na podstawie, których można by ich ustalić. Wobec powyższego skoro prawo do odliczenia podatku łączy się z posiadaniem faktury słusznie organy uznały, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł. Odnosząc się do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego w kwocie [...] zł w rozliczeniu za styczeń 2005 r. wskazać należy, iż organ miał podstawę do skorygowania rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu mediów (energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjnej). Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w takiej sytuacji w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informacje jakiego okresu dotyczy. Przedmiotowe faktury na zakup energii elektrycznej i usługi telekomunikacyjnej zawierały taką informację oraz był na nich określony termin płatności na grudzień 2004 r. Odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury można było dokonać w miesiącu, w którym przypadał termin płatności określony konkretnym dniem. W zakresie tego zagadnienia istotne jest ustalenie terminu, w którym możliwe było odliczenie podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Z przepisu tego wynika zatem, iż w kwestii powstania prawa nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, określenie w fakturze terminu płatności oznacza powstanie tego prawa z upływem ostatniego dnia tak oznaczonego terminu płatności. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie ww. przepisu dokonał prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.