III SA/Wa 3759/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu niektórych wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Z. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z ... stycznia 2006r. M. Z. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w M. o zwrot niektórych wydatków związanych z rozpoczętą w 2004r. budową budynku mieszkalnego. Jako załącznik przedłożył 65 faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki. Po zapoznaniu, w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), z materiałem dowodowym sprawy, 17 lipca 2006r., dołączył zestawienie materiałów do faktury VAT z 10 sierpnia 2005r. nr ... i z 30 listopada 2005r. nr ..., wyszczególniające rodzaj materiałów ujętych w tych fakturach, ich ilość, wartość, stawkę i kwotę należnego podatku VAT. Strona we wniosku o zwrot określiła podatek do zwrotu na 7.262 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] lipca 2006r. określił wysokość zwrotu niektórych wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych na 5.769 zł. Część z zakupionych przez stronę materiałów nie była bowiem ujęta w załączniku do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT), gdyż do 30 kwietnia 2004r. była opodatkowana stawką 22%, a część przedstawionych faktur dokumentowała zakup usług, a nie zakup towarów (faktury z: 10 sierpnia 2005r. nr ... oraz z 30 listopada 2005r. nr ...). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468, dalej: ustawa o zwrocie VAT) osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową budynku mieszkalnego, nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku mieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jeśli wydatki poniosła na zakup materiałów budowlanych, które do 30 kwietnia 2004r. opodatkowane były stawką podatku VAT w wysokości 7%, a od 1 maja 2004r. są opodatkowane 22% stawką podatku. Organ wyjaśnił również, iż dowody przedłożone przez stronę 17 lipca 2006r. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie dotyczą zakupu materiałów budowlanych, a zestawienia materiałów budowlanych nie spełniają wymogu z art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie VAT. Dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych są faktury wystawione dla osoby fizycznej. W odwołaniu od powyższej decyzji z [...] sierpnia 2006r. strona wniosła o zmianę ww. decyzji i stwierdziła, że organ pierwszej instancji niesłusznie nie uznał faktur nr ... i nr ... z 2005r. wraz z dołączonymi załącznikami oraz potraktował je jako faktury dokumentujące zakup usług, a nie materiałów budowlanych. W konsekwencji nie wziął ich pod uwagę przy wyliczaniu należnego zwrotu podatku VAT. Strona wskazała, że każda z ww. faktur zawiera dwie pozycje: usługi-robocizny oraz materiały uprzednio sprzedane nabywcy. Dla każdej z ww. pozycji wyszczególniono wartość netto, wysokość podatku, kwotę podatku oraz wartość brutto. Uznanie tych faktur za dokumentujące jedynie nabycie usług stanowi nadto dowolną i swobodną interpretację organów podatkowych. Strona przyznała jednocześnie, iż zdając sobie sprawę, iż treść ww. faktur nie pozwalała na pełną ich kontrolę w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT, do każdej z nich załączyła wykaz towarów, który stanowił jej integralną i nierozerwalną część. W załącznikach uszczegółowiono listę materiałów budowlanych, zbiorczo ujętych w pierwotnych fakturach VAT. Wnioskodawca dodał, że w wielu regionach Polski taka konwalidacja faktur VAT (przez dołączenie do nich dokumentu uszczegółowiającego jej treść) jest uznawana za dopuszczalną. Wskazał też, że w przypadku nie uznania prezentowanej przez niego argumentacji złoży faktury korygujące do spornych faktur, co w konsekwencji uczyni zasadnym uwzględnienie tych faktur przy obliczaniu kwoty zwrotu podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie VAT dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia zwrotu części wydatków na zakup materiałów budowlanych jest faktura VAT wystawiona dla osoby fizycznej. Stosownie natomiast do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 798) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać, co najmniej nazwę towaru lub usługi, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług oraz cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku. Z ww. przepisów wynika, że podstawą obliczenia zwrotu podatku jest faktura VAT, która winna spełniać określone wymogi. Sporne faktury (nr ... i nr ...) nie zawierają natomiast informacji, na jakiego rodzaju materiały zostały poniesione wydatki. Brak jest m.in. nazwy towarów, ich ilości, ceny jednostkowej. Dokumenty te uniemożliwiają zatem dokonanie wyliczenia kwoty zwrotu podatku, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do dokonania tego zwrotu. Faktur tych nie można też konwalidować przez późniejsze sporządzenie tabelarycznych "zestawień materiałów". Zestawiania takie, wbrew stanowisku strony, nie stanowią integralnej i nierozerwalnej części faktury. Organ przyznał jednak rację stronie, iż sporne faktury dokumentują zarówno zakup usług jak i nabycie towarów, ale i tak nie można ich uznać (wraz z dołączonymi załącznikami) za dokumenty, o których mowa w art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wyliczenia kwoty zwrotu podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona ponownie wskazała, że organy podatkowe niesłusznie nie uznały faktur nr ... oraz nr ... wraz z dołączonymi do nich załącznikami za dokumenty stanowiące podstawę do obliczenia zwrotu podatku VAT. Nie uzasadniły też, dlaczego nie uznały prezentowanych przez stronę argumentów przemawiających za ich uwzględnieniem. Organ wydając zaskarżoną decyzję dysponował wiedzą dotyczącą materiałów budowlanych, których zakup został potwierdzony spornymi fakturami VAT. Wynikała ona z przedstawionych przez niego załączników, których "mechaniczne" odrzucenie, jako potencjalnych dowodów i traktowanie ich jako dowodów niezgodnych z prawem jest nieuzasadnione. Skarżący dodatkowo stwierdził, iż brak akceptacji jego stanowiska skutkować będzie koniecznością złożenia przez niego faktur korygujących do spornych w sprawie faktur VAT. Dodał jednak, że skorygowanie faktur w ten sposób (uszczegóławiając jedynie ich treść przy jednoczesnym braku zmiany wysokości podatku) może budzić wątpliwości co do zgodności z odpowiednimi przepisami dotyczącymi korekt faktur. Do skargi skarżący załączył również wspomniane faktury korygujące. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu organy obu instancji nie rozważyły w sposób należyty art. 106 ustawy o VAT oraz art. 180 § 1 O.p w związku z art. 121 O.p. i w związku z art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie VAT. Sąd podziela wprawdzie stanowisko organów podatkowych, iż w świetle art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie VAT dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia zwrotu wydatków, o których mowa w ust. 1 powyższego przepisu, jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej. Podnosi też, iż pod pojęciem "faktura" używanym w ustawie o zwrocie VAT, stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy o zwrocie VAT, należy rozumieć fakturę VAT w rozumieniu ustawy VAT, niemniej jednak stwierdza, że z art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie VAT wynika, iż faktura VAT stanowi punkt wyjścia do obliczania kwoty do zwrotu. Przepis ten mówi bowiem, iż "dokumentem stanowiącym podstawę", a więc bazę do dokonywania zwrotu, jest faktura. Taka interpretacja powyższych unormowań, jak również art. 180 § 1 O.p., prowadzi do wniosku, iż w przypadku wątpliwości, co do pewnych elementów faktury wystawionej osobie fizycznej, a więc osobie, której zazwyczaj nie wystawia się faktur, z powodu braku obowiązku, i która wielokrotnie zdaje się na wiedzę podmiotu fachowego - przedsiębiorcy, który powinien wystawiać dokumenty dla potrzeb VAT, zgodnie z wymogami zawartymi w obowiązujących przepisach, możliwe jest dopuszczenie innych dowodów, które pozwalają zobrazować przebieg operacji gospodarczej w sposób nie budzący wątpliwości. Faktura ma bowiem obrazować w sposób dostateczny przebieg operacji gospodarczej. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, skoro organ odwoławczy uznał stanowisko strony skarżącej, iż na spornych fakturach w sposób prawidłowy zostały uwzględnione zarówno usługi, jak i materiały budowlane, a strona przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji przedłożyła dodatkowe źródła (zestawienia materiałów z wyszczególnioną ceną jednostkową poszczególnych produktów, stanowiących materiały do wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz instalacji gazowej), należało wyżej wymienione dowody dopuścić do akt sprawy oraz uwzględnić przy wydawaniu rozstrzygnięcia o zwrocie podatku VAT na podstawie ww. ustawy z 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.. Dowody te pozwalały bowiem zbadać co kryło się pod zbiorczo określonymi w spornych fakturach pojęciami "materiały", w sytuacji, gdy faktury przedłożone przez stronę zawierały wartość netto i brutto materiałów w łącznej kwocie oraz łączną kwotę podatku, która podlegała wpłacie do budżetu. Pozwalały również na weryfikację czy są podstawy do zwrotu VAT, czy też odmowy zwrotu VAT. Sąd zwraca ponadto uwagę, iż jakkolwiek możliwe jest stwierdzenie, iż nie zamieszczenia w fakturze VAT ceny jednostkowej towaru uniemożliwia weryfikację stawki, którą był objęty towar jednostkowy i nie pozwala na stwierdzenie czy towar był wcześniej (do 30 kwietnia 2004r.) opodatkowany stawką 7% VAT, a po 1 maja 2004r. został opodatkowany 22% stawką VAT, jednakowoż przedstawienie tej stawki w dokumencie wystawionym przez podmiot, który wcześniej wystawił fakturę pozwala na dokonanie weryfikacji, szczególnie gdy strona otrzymała fakturę VAT od profesjonalisty, a faktura dokumentowała w ogólności zakup materiałów budowlanych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie VAT, oraz dodatkowo na podstawie dowodów przedłożonych przez stronę w postępowaniu organy podatkowe miały możliwość stwierdzić czy zsumowanie cen jednostkowych towarów daje wartości przedstawione na spornych fakturach. Sąd, choć stoi na stanowisku, iż wszystkie podmioty, które mają obowiązek wystawiania faktur powinny czynić to zgodnie z wymogami prawa, a w szczególności stosownie do wymagań przewidzianych w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, wyraża jednak przekonanie, iż osoba fizyczna, która otrzymuje fakturę zbiorczą za zakupy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie VAT, ma możliwość - w sytuacji, gdy nie otrzymała faktury prawidłowej pod względem formalnym, tj. zawierającej wszystkie elementy wskazane w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, a dowiedziała się o tym w trakcie postępowania podatkowego przed organem podatkowym - przedłożyć inne dowody pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego (art. 180 § 1 O.p.). Osoba fizyczna, inaczej niż przedsiębiorca, który wystawia faktury VAT, nie musi wiedzieć, jakie elementy powinna zawierać faktura. Nie może też ponosić negatywnych konsekwencji działań podmiotu, którego obowiązkiem jest wystawianie prawidłowych pod względem formalnym dokumentów, w sytuacji, gdy odbiorca faktury ponosi wydatki na zakup materiałów, o których mowa art. 3 ust. 1 i 3 ustawy o zwrocie VAT. Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest również brak podstaw prawnych do skorygowania faktury VAT z powodu nie zamieszczenia w niej ceny jednostkowej towaru. Warto w tym miejscy zauważyć, że sporne faktury, które nie spełniały jednego z wymagań formalnych określonych przez prawo - art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ceny jednostkowej towaru bez podatku, były nadal fakturami, od których należało odprowadzić do budżetu Państwa podatek od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie podkreśla na zakończenie, iż choć zgadza się z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w wyrokach z: 31 stycznia 1995r., sygn. akt SA/Lu 672/94 oraz 19 września 1997r., sygn. akt III SA 242/96, LEX nr 30867, stwierdza, iż zapadły one w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie doszedł do przekonania, iż zasadne było uwzględnienie skargi strony oraz wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., z uwagi na błędną interpretację i wadliwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku zapadło na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 oraz 205 § 1 P.p.s.a.