III SA/Wa 376/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 2.463,00 zł (dwa tysiące czterysta sześćdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004r., określającą Panu L. S. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 1999r. oraz kwoty do rozliczenia w przyszłym okresie za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 1999r. W sentencji jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał przepis §54 ust.4 pkt la oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. ), powoływanego dalej jako "rozporządzenie", zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, lub gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu Sygn. akt III SA/Wa376/05 Odnosząc treść powołanego przepisu do okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie organ stwierdził, iż podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracjach VAT -7 podatku wynikającego z : * faktur Nr [...] z dnia 28 stycznia 1999r., Nr [...] z dnia 12 lutego 1999r., Nr [...] z dnia 22 lutego 1999r. wystawionych przez C. C. jako podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, * faktury Nr [...] z dnia 15 czerwca 1999r. wystawionej przez "M. " sp. z o.o, z uwagi na naruszenie § 54 ust.4 pkt 2 cytowanego wyżej rozporządzenia, polegające na braku potwierdzenia kopii faktury u sprzedawcy. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła : naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w szczególności art. 4 ust.9, art. 19 ust.l oraz § 54 ust.4 pkt 1 lit.a i pkt 2 rozporządzenia, w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP oraz § 38 ust.l pkt 1 rozporządzenia. Ponadto skarżący podniósł naruszenie art. 120,121 § 1, 187,191 i 210 § 1 pkt 6 przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako ,. "ord. pod." Sygn. akt III SA/Wa376/05 W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł między innymi, iż organ II instancji wskazał odmienną podstawę prawną - poprzez dodanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Organy wywiodły z tych samych dowodów różne wnioski - co w ocenie strony stanowi naruszenie zasady zaufania do organów państwa ( art. 121 § 1 ord. pod.). Organy nie sprecyzowały również, która z przesłanek określonych w § 54 ust.4 pkt la rozporządzenia stanowi podstawę rozstrzygnięcia, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. W ocenie skarżącego nie można również uznać, iż adres wskazany w fakturach, których wystawcą jest C. C., jest adresem siedziby lub zamieszkania podatnika. W tym zakresie nie przeprowadzono wszystkich dowodów istotnych w sprawie, co stanowi naruszenie dyspozycji art. 187 § 1 ord. pod. W odniesieniu do kontrahenta "M. " sp. z o.o strona uznała, iż ustalenia organów podatkowych nie dają podstawy do uznania, iż był to podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, lub, że wystawiona faktura nie była potwierdzoną kopią u wystawcy. Fakt nie okazania kopii faktury nie dowodzi, iż faktury te nie istniały. Nie ustalono także, czy podatek wynikający z wystawionej przez spółkę faktury nie był rozliczony w deklaracji VAT - 7 przez spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez C. C., podniesiono, iż C. C. w dacie wystawiania zakwestionowanych Sygn. akt III SA/Wa3 76/05 faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z tym nie był uprawniony do wystawiania faktur. W toku postępowania nie przedstawiono żadnego dowodu obalającego powyższe ustalenia. W odniesieniu do spółki "M. " sp. z o.o. wyjaśniono , iż pomimo różnych działań nie było możliwe sprawdzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. W związku z powyższym nie została okazana kopia faktury. Organy przyjęły więc, iż obniżenie przez stronę podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia 15 czerwca 1999r. wystawionej przez "M. " sp. z o.o. nastąpiło z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Podniesiono również, iż wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym kreujące to samo rozstrzygniecie, lecz oparte na innej podstawie prawnej nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Artykuł 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne, w zakresie określonym w ustawie, sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Na gruncie ustawowym zasada powyższa została wyrażona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Przepis § 2 Sygn. akt III SA/Wa376/05 przywołanego artykułu precyzuje, że kontrola administracji publicznej sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądami administracyjnymi, o których mówi Konstytucja, są- stosownie do art. 2 wyżej powołanej ustawy - Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne. Te ostatnie, w myśl art. 3 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, rozpoznają sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych w pierwszej instancji. W ramach swej właściwości wojewódzkie sądy administracyjne orzekają - na podstawie wyżej wymienionych przepisów oraz art. 1, art. 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 13 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.p.s.a. - w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest uzasadniona, znajdującą się w W., siedzibą organu administracji publicznej, którego decyzja została zaskarżona (art. 13 § 2 u.p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 a i c u.p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, lub takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sygn. akt III SA/Wa376/05 Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium, należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do kontrahenta - spółki "M. " sp. z o. o. i wystawionej przez niego faktury VAT nr [...] z dnia 15 czerwca 1999r., organy przyjęły, iż obniżenie przez stronę podatku należnego o podatek naliczony zawarty w rzeczonej fakturze VAT, nastąpiło z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Faktura ta nie została bowiem potwierdzona kopią u sprzedawcy. Uszło jednak uwadze organów, iż zgodnie z ust. 9 powoływanego § 54 rozporządzenia, przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie NSA, założeniem podatku od towarów i usług, jest możliwość "potrącenia" przez nabywcę tylko podatku uiszczonego przez zbywcę, zaś w powoływanym przepisie dotyczącym odliczenia podatku z faktur niepotwierdzonych kopią w sprzedawcy nie chodzi w istocie o braki w dokumentacji, ale o zapłacenie lub potwierdzenie przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Sygn. akt III SA/Wa376/05 Innymi słowy dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o przesłankę określoną w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, wymaga uprzedniego zbadania i ustalenia, czy wystawca faktury uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazanej w tej fakturze kwoty sprzedaży i należnego podatku. Sąd stwierdza, iż ten istotny aspekt został całkowicie pominięty w wywodzie organu II instancji zaskarżonej decyzji. W tym miejscu podkreślić należy, iż w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 lipca 2004r. adresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (karta 79), z którego wynika, iż jak ustalono w [...] Urzędzie Skarbowym w G., spółka "M. " sp. z o.o. złożyła w tamtejszym Urzędzie deklarację podatkową VAT - 7 za miesiąc czerwiec 1999r., w której wykazała wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% w kwocie 1.807.852 zł. oraz podatek należny w kwocie 397.727 zł. Całkowite pominięcie tej informacji, brak jakichkolwiek ustaleń, czy w wykazanej przez spółkę deklaracji znalazły się kwoty zawarte w kwestionowanej fakturze VAT Nr [...], daje w pełni podstawę do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu przeprowadzonym z naruszeniem Sygn. akt III SA/Wa376/05 przepisów postępowania (art.122, art. 187 §1 ord. pod.), mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zapisana w art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym w pierwszej kolejności winny być ustalone fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. Zasada ta skonkretyzowana została w przepisie art. 187 § 1, ord. pod., który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych w opisanym wyżej zakresie, uniemożliwia sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w przedmiocie prawidłowości ustaleń organów sprowadzających się do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze VAT Nr [...]. Na marginesie Sąd zauważa, iż poza sporem pozostaje okoliczność, iż powołany w sentencji decyzji przepis § 54 ust.4 pkt la rozporządzenia ( obok pkt 2 ), nie znajduje zastosowania w odniesieniu do ustaleń organów dotyczących Sygn. akt III SA/Wa3 76/05 faktury VAT [...]. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego ( powołane wyżej pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 lipca 2004r.), w czerwcu 1999r., a więc w miesiącu wystawienia kwestionowanej faktury, spółka "M. " była prowadzącym działalność, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W żadnym wypadku nie można więc stwierdzić, iż był to podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur. Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących ustaleń organów odnoszących się do faktur, których wystawcą był C. C.. Uwzględniając całą konstrukcję dotyczącą funkcjonowania podatku VAT, należy stwierdzić, iż faktury VAT pełnią w niej pierwszoplanową rolę. Mając na uwadze treść art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktura VAT pozwala na korzystanie przez podatnika z prawa, jakim jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Do wystawienia faktur VAT upoważnieni są jednak wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, posiadają numer identyfikacji podatkowej. Sygn. akt III SA/Wa376/05 W rozpoznawanej sprawie, po przeanalizowaniu przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności wyjaśniających, Sąd stwierdza, iż w postępowaniu tym podjęte zostały działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zgodnie z § 36 cyt rozporządzenia, faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy. Poza sporem pozostaje fakt, iż C. C. - wystawca trzech zakwestionowanych faktur nie dokonał zgłoszeń rejestracyjnych jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie mają więc znaczenia powoływane przez skarżącego fakty i dokumenty, z których wynika, iż C. C. prowadził działalność gospodarczą, posługiwał się numerem REGON i NIP. Wobec powyższego skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur otrzymanych od tego kontrahenta. Słusznie również organ skonstatował, iż wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym, w której utrzymane zostało rozstrzygnięcie organu I instancji, przy jednoczesnym wskazaniu odmiennej (dodatkowej) podstawy prawnej, nie narusza zasad postępowania podatkowego. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozpoznanej i rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 1997r., III SA 457/96 ( niepubl.), 10 Sygn. akt III SA/Wa 376 /05 zadaniem organu odwoławczego nie jest tylko kontrola prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych na etapie postępowania odwoławczego zarzutów. Brak również podstaw do uznania zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § pkt 6 ord. pod., przez wywodzenie, iż uzasadnienie faktyczne i prawne nie jest jednoznaczne - co do przesłanek określonych w § 54 ust.4 pkt la powoływanego rozporządzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (trzeci akapit strony drugiej uzasadnienia), wyjaśniono bowiem , iż skoro -jak ustalono – C. C. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT ( podkreślenie Sądu). Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł odpowiednio jak w pkt I i II sentencji. 11