III SA/Wa 3760/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2016 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. B. kwotę 10 006 zł (słownie: dziesięć tysięcy sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca - Gmina B. [...] lipca 2010r. w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") w zakresie podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") od stycznia do grudnia 2009r. - złożyła korekty deklaracji VAT-7, uwzględniając ustalenia kontroli. Kolejne korekty deklaracji za ww. okresy Gmina złożyła 31 grudnia 2013r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wskazując, że obejmują one dane skonsolidowane z deklaracji podatkowych VAT-7 obejmujących Gminę i jej wszystkie jednostki budżetowe: Zakład Gospodarki Komunalnej (zwany dalej: "Zakładem"), Szkołę Podstawową w B. , Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej i Szkołę Podstawową w P. . Gmina w korektach rozliczyła VAT naliczony od: a) nabyć pozostałych wynikających z ewidencji Gminy, do których zastosowano proporcję – 85% udziału rocznego obrotu z tytuły czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia oraz czynności i co do których prawo to nie przysługuje; b) nabyć pozostałych dokonanych przez Zakład, który wykazano w ewidencjach Zakładu i odliczono w 100%. Gmina jako przyczyny korekty wskazała: - zwiększenie sprzedaży opodatkowanej i VAT należnego od tej sprzedaży z deklaracji VAT-7 złożonych przez jednostki budżetowe Gminy za każdy z ww. okresów; - zwiększenie sprzedaży opodatkowanej i VAT należnego z najmu realizowanego przez niektóre szkoły; - zwiększenie sprzedaży zwolnionej generowanej przez stołówki w niektórych szkołach (od 2011r.); - zwiększenie sprzedaży zwolnionej generowanej przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej od usług pielęgnacyjnych; zwiększenie VAT należnego za świadczenie przez Gminę usług na rzecz mieszkańców związanych z podłączeniem przyłączy wodno-kanalizacyjnych; - zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej (i VAT należnego) od usług: a) dostawy wody przez Zakład na rzecz Gminy i pozostałych jednostek budżetowych; b) odśnieżania dróg świadczonych przez Zakład na rzecz Gminy; - zwiększenie VAT naliczonego zadeklarowanego przez Zakład za każdy z ww. okresów; - zwiększenie VAT naliczonego na zasadzie proporcji VAT od wydatków ogólnych Gminy i jej jednostek budżetowych, które generują sprzedaż opodatkowaną; - zwiększenie VAT naliczonego z faktur dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych realizowanych przez Gminę. Zdaniem Gminy w wyniku korekt podwyższeniu uległ VAT należny i naliczony Gminy (m.in. przez ujęcie w rozliczeniu faktur, które wcześniej nie zostały rozliczone przez jednostki budżetowe Gminy. 2. NUS na podstawie upoważnienia z 9 stycznia 2014r. przeprowadził kontrolę podatkową w Gminie w zakresie VAT za styczeń-grudzień 2009r., a 27 lutego 2014r. wszczął postępowanie podatkowe w powyższym zakresie, które zakończyło się wydaniem decyzji z [...] czerwca 2014r., w której określono Gminie zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń-grudzień 2009r. NUS postanowieniem z [...] maja 2014r. włączył do akt sprawy protokół kontroli podatkowej w zakresie VAT z [...] czerwca 2010r. NUS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od 9 maja 2005r. Zakład powstał [...] czerwca 2007r. (uchwała Rady Gminy) w celu realizacji zadań o charakterze użyteczności publicznej – bieżącego i ciągłego zaspokajania lokalnych potrzeb w zakresie gospodarki mieniem, utrzymania czystości i gospodarki wodno-ściekowej (w szczególności organizacji robót publicznych, utrzymania dróg gminnych i będących w zarządzie gminy, prowadzenia usług związanych z oczyszczaniem gminy, utrzymywaniem i zakładaniem zieleni gminnej, prowadzenia inwestycji i remontów, usług w zakresie rozprowadzania wody, eksploatacji i konserwacji wodociągów gminnych i stacji uzdatniania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych, oczyszczania ścieków). Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od 1 października 2007r. i składa deklaracje podatkowe VAT-7, w których dokonuje pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Pozostałe jednostki budżetowe wyodrębnione ze struktury gminy, których dane znalazły się w ww. skonsolidowanych korektach deklaracji VAT (Szkoły Podstawowe i GOPS) są odrębnymi jednostkami organizacyjnymi powołanymi do wykonywania określonych zadań, posiadającymi odrębne NIP. Zwolnienie VAT dotyczy usług pielęgnacyjnych na rzecz osób starszych przez GOPS i opłat żywieniowych i stałych pobieranych przez ww. szkoły podstawowe. Dostawa wody i odprowadzenie nieczystości przez Zakład podlega opodatkowaniu stawką 7%, zaś najem lokali przez Gminę i Szkołę Podstawową w B. podlega opodatkowaniu 22% VAT. Zdaniem NUS Gmina i jej jednostki budżetowe wykonują czynności we własnym imieniu (art. 15 ust. 1, 2, 6 u.p.t.u. i art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym - Dz.U. z 2013r., poz. 594 ze zm., zwana dalej: "u.s.g." oraz art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej - Dz.U. z 2011r. Nr 45, poz.236). Jednostki budżetowe nie dokonują więc czynności w imieniu Gminy, ale prowadzą własną działalność gospodarczą i są odrębnymi podatnikami VAT, którzy mogą między sobą dokonywać transakcji opodatkowanych VAT. Gmina nie miała więc podstaw do złożenia korekt deklaracji, gdyż dotychczasowy sposób rozliczenia VAT, ustalony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Gminie w 2010r. był prawidłowy. Nie było też podstaw do zmiany podejścia, co do wzajemnych stosunków między Gminą a ww. jednostkami. NUS wskazał, że gminy są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Gmina, mimo wezwania nie przedstawiła dokumentów związanych z wykonaniem na rzecz mieszkańców przyłączy wodno-kanalizacyjnych, umów cywilnoprawnych, faktur za wykonane usługi i rejestrów sprzedaży VAT. Gmina załączyła wydruk "obroty na klasyfikacjach dochodów" za ww. miesiące 2009r. zawierający datę księgowania, nr dokumentu, kwotę i treść - wpływ za przyłącze kanalizacyjne. Kwoty z ww. dokumentu nie mają odzwierciedlenia w sprzedaży wykazanej w zestawieniu danych liczbowych sporządzonym na potrzeby rozliczenia VAT, zawierającym dane liczbowe: Gminy, Zakładu, ww. Szkół Podstawowych, PSP. Zestawienie to nie spełnia też wymogów z art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."). W Gminie nie wystąpiły też czynności opodatkowane VAT w zakresie odprowadzania nieczystości i dostaw wody. Usługi na rzecz mieszkańców z tego zakresu świadczył Zakład, więc Gmina nie ma podstaw do odliczenia VAT od ww. wydatków inwestycyjnych udokumentowanych 22 fakturami: z [...] lutego 2009r. za nadzór na budową oczyszczalni ścieków, którą rozliczono w marcu 2009r. (w korekcie deklaracji podwojono zarówno wartość środka trwałego i VAT naliczony); [...] marca 2009r. za kosztorys inwestorski i przedmiarów do projektu kanalizacji sanitarnej (Etap I i II) - netto 2.000 zł, VAT 440 zł, odliczenie w kwietniu 2009r.; [...] marca 2009r. – za budowę sieci wodociągowej - netto 19.000 zł, VAT 4.180 zł, odliczenie w kwietniu 2009r.; [...] marca 2009r. - za budowę kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej - netto 45.000 zł, VAT 9.900 zł, odliczenie w kwietniu 2009r.; [...] marca 2009r. za nadzór nad budową oczyszczalni ścieków - netto 1.000 zł, VAT 220 zł, odliczenia w kwietniu 2009r.; [...] marca 2009r. za nadzór nad budową oczyszczalni ścieków - netto 1.000 zł, VAT 220 zł, odliczenia w kwietniu 2009r.; [...] marca 2009r. za operat wodnoprawny na odprowadzanie oczyszczonych ścieków socjalno-bytowych z gminnej oczyszczalni ścieków - netto 1.640 zł, VAT 368,80 zł, odliczenie w kwietniu 2009r.; [...] kwietnia 2009r. za nadzór nad budową oczyszczalni ścieków w B. - netto 1.000 zł, VAT 220 zł, odliczenie w maju 2009r.; z [...] maja 2009r. za nabycie materiałów do budowy kanalizacji sanitarnej w D. , P. , U. , netto 1.421,84 zł, VAT 312,80 zł, odliczenie w czerwcu 2009r.; [...] maja 2009r. za wykonanie przyłączy do kanalizacji sanitarnej w N. , netto 27.000 zł, VAT 5.940 zł, odliczenie w czerwcu 2009r.; [...] czerwca 2009r. za wykonanie robót na zadaniu inwestycyjnym "budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-ciśnieniowej z przykanalikami w D. , P. , U. ; netto 102.459,02 zł, VAT 22.540,98 zł, odliczenie w lipcu 2009r.; [...] czerwca 2009r. za aktualizację kosztorysów inwestorskich; netto 6.100 zł, VAT 1.100 zł, odliczenie w lipcu 2009r.;[...] czerwca 2009r. za nadzór nad budową oczyszczalni ścieków w B. , netto 1.000 zł, VAT 220 zł, odliczenie w lipcu 2009r.; [...] czerwca 2009r. za opracowania wniosku o dofinansowanie do projektu kanalizacji sanitarnej w T. i N. oraz oczyszczalni ścieków w T. , netto 5.000 zł, VAT 1.100 zł, odliczenie w lipcu 2009r.; [...] lipca 2009r. za roboty przy budowie kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-ciśnieniowej z przykanalikami w D. , P., U., netto 382.261,10 zł, VAT 84.097,44 zł, odliczenie w sierpniu 2009r.; [...] lipca 2009r. za nadzór nad oczyszczalnią ścieków w B. , netto 1.000 zł, VAT 220 zł, odliczenie w sierpniu 2009r.; [...] lipca 2009r. za wykonanie aktualizacji kosztorysów dot. projektu budowlanego kanalizacji sanitarnej w T. i N. , netto 4.098,36 zł, VAT 901,64 zł, odliczenie w sierpniu 2009r.; 31 sierpnia 2009r. za roboty przy budowie kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-ciśnieniowej z przykanalikami w w D., P. , U. , netto 298.115,74 zł, VAT 65.585,46 zł, odliczenie we wrześniu 2009r.; [...] sierpnia 2009r. za nadzoru nad oczyszczalnią ścieków w B. , netto 1.000 zł, VAT 220 zł, odliczenie we wrześniu 2009r.; [...] października 2009r. za nadzór nad oczyszczalnią ścieków w B. , netto 1.000 zł, VAT 220 zł, odliczenie w listopadzie 2009r.; [...] listopada 2009r. za wykonanie przykanalika kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej PCV 160mm w P. , netto 7.000 zł, VAT 1.540 zł, odliczenie w grudniu 2009r.; [...] listopada 2009r. za wykonanie przykanalika kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej PVC 160 mm w U. , netto 5.000 zł, VAT 1.100 zł, odliczenie w grudniu 2009r. W odniesieniu do tych faktur Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina nie może też odliczyć VAT z faktury wystawionej na rzecz Zakładu z [...] października 2009r. za nabycie piaskarki i pługu do odśnieżania (odliczenie dokonane w XI 2009r.), bo Zakład, który jest zarejestrowanym podatnikiem VAT rozliczył już VAT w deklaracjach VAT-7. 3. Gmina w odwołaniu z 24 czerwca 2014r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS w części dotyczącej prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej i prawa Gminy do odliczenia VAT według wskaźnika proporcji od wydatków ogólnych, a także o stwierdzenie nadpłaty za styczeń-grudzień 2009r. i zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w ww. zakresie, z uwagi na naruszenie: a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez zakwestionowanie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej i według wskaźnika proporcji od zakupów pozostałych (wydatki ogólne); b) art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") przez niewskazanie uzasadnienia, co do uchybień Gminy w kwestii nieprawidłowo prowadzonych rejestrów zakupów i sprzedaży, podstawy prawnej w zakresie odmowy prawa do odliczenia VAT według wskaźnika proporcji od ponoszonych wydatków ogólnych. Gmina wskazała, że skonsolidowane korekty deklaracji VAT-7 były wynikiem uchwały NSA z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, stwierdzającej, iż gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT, bo należy je traktować jako jeden podmiot do celów VAT. Zagadnienie to jest jednak problematyczne, gdyż NSA postanowieniem z 10 grudnia 2013r. skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"): czy jednostka organizacyjna gminy jest odrębnym podatnikiem VAT. Nawet, gdyby uznać, iż Gmina i jej jednostki organizacyjne są odrębnymi podatnikami, mogącymi między sobą dokonywać transakcji opodatkowanych VAT, Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, którą przekazała Zakładowi w trwały zarząd, w celu świadczenia przez ten podmiot usług na rzecz ludności w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania nieczystości (działalność opodatkowana VAT). Gmina prowadząc inwestycje, z których korzystają samorządowe jednostki organizacyjne ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, jeżeli w tej jednostce nie pojawi się sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami. Gmina jest też uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od inwestycji przekazanej Zakładowi w trwały zarząd, gdy Zakład dokonuje sprzedaży opodatkowanej. TSUE rozważał problem przyznania prawa do odliczenia, gdy VAT naliczony nie kreuje bezpośrednio sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje VAT naliczony i przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym VAT i dokonującym sprzedaży opodatkowanej (np. wyroki z: 29 kwietnia 2014r. w sprawie C-137/02; 1 marca 2012r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna). Gmina ma więc prawo odliczyć VAT od zakupów inwestycyjnych, które przekaże na rzecz Zakładu będącego odrębnym podatnikiem VAT – a które służą wykonywaniu czynności opodatkowanych (dostawa wody i odprowadzanie nieczystości). VAT naliczony i należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, a względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej, istnieje więc niebezpieczeństwo, że VAT naliczony, który jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który faktycznie obciąża Gminę pozostaje nieodliczony. Stanowi to naruszenie zasady neutralności i skutkuje faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem VAT naliczonego, którego nie odliczyłaby Gmina i Zakład, choć związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną nie budzi wątpliwości. NUS nie uzasadnił też stanowiska, co do nierzetelności ewidencji nabyć za okres od stycznia do grudnia 2009r. i nie wskazał, na czym polegały uchybienia Gminy w tej kwestii. Skonsolidowane rejestry zakupów i sprzedaży wypełniają wymogi z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Jedynie w protokole kontroli podatkowej znajduje się uzasadnienie w tym zakresie. Wykazania w ewidencjach VAT dotyczącego zakupów dokonanych przez inny podmiot niż Gmina, nie pozbawia Gminy prawa do odliczenia VAT od zakupów ogólnych (co wynika pośrednio z decyzji NUS) według wskaźnika proporcji. Przepisami u.p.t.u., które uprawniają i ograniczają podatnika w zakresie prawa do odliczenia VAT są art. 86-89 i art. 90, które nie uzależniają prawa do odliczenia od tego, czy ewidencja nabyć prowadzona jest zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] września 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS w uzasadnieniu po przytoczeniu rozważań z zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego (art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 u.p.t.u.) oraz definicji podatnika VAT (art. 15 ust. 1, 2, 6 u.p.t.u. i art. 9 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L. Nr 347, ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 112"), wskazał, że Gmina nie miała podstaw do złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 "skonsolidowanych" – obejmujących rozliczenie ww. jednostek budżetowych gminy (Zakładu, Szkół Podstawowych, GOPS), powołując się w tym zakresie na pogląd wyrażony w uchwale z 24 czerwca 2013 sygn. akt I FPS 1/13 oraz na ww. pytanie prawne NSA z 10 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 311/12. Konsekwencją tego stanowisko jest brak podstaw do zastosowania struktury, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Gmina nie może więc w sposób uznaniowy decydować, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne i nie można automatycznie uznać, że gmina i jej zakłady budżetowe stanowią jednego podatnika VAT bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria. Jeśli jednostki budżetowe wyodrębnione ze struktury gminy prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa do celów rozliczeń VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Jednostki budżetowe wyodrębnione ze struktury Gminy, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników - zobowiązane do wykonywania określonych zadań, są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem i odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. Gmina budowała sieć kanalizacyjną i wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy w ramach realizacji ww. zadania własnego. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy Zakładu, który nieodpłatnie użytkuje należącą do gminy infrastrukturę. Gmina uznawała Zakład za odrębnego podatnika VAT i jako taki jest on zarejestrowany (własny NIP), wykazując VAT należny w deklaracjach – w tym od opłat pobieranych od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, uzdatniania i doprowadzania wody. Zakład odlicza też VAT naliczony i reguluje VAT z rachunku bankowego, składając deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną (VAT należny) z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, rozlicza tez podatek naliczony. Zakupy inwestycyjne i bieżące za utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej udokumentowane były fakturami VAT, w których Gmina figuruje jako nabywca (oprócz faktur: z [...] .05.2009r. nr[...] /00065 - wystawionej na rzecz Urzędu Gminy B. (NIP [...] ) i z[...] .10.2009r. nr [...] wystawionej na rzecz Zakładu). Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z ww. faktur i po zrealizowaniu przekazała Zakładowi inwestycję w nieodpłatne użytkowanie. Zakład przejął więc wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki ściekowej, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury. Zakład pobiera więc pożytki z ww. sieci, zwalniając Gminę z obowiązku administrowania infrastrukturą oraz w tym zakresie spełnia definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i działa w charakterze podatnika VAT. Dodatkowo to Zakład, jako użytkownik rzeczy pobiera pożytki wynikające z użytkowania rzeczy i ponosi ciężar jej utrzymania. DIS stwierdził też, że w sprawie kluczowe jest ustalenie, z jakimi czynnościami związana jest ww. inwestycja. Nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu VAT, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Skoro w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, ze zm., zwana dalej: "u.s.g.") gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w tym zaspokajanie potrzeb wspólnoty (sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.), główną sferę działalności gminy stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.) i zadania zlecone (art. 8 ust. 1 u.s.g.), należące do właściwości innych organów państwowych. Na podstawie art. 6 i 9 u.s.g. w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której gminy są podatnikami VAT. Zdaniem DIS analiza stanu faktycznego w kontekście ww. przepisów prowadzi ponadto do wniosku, że nie występuje związek przyczynowo-skutkowy zakupów dokonanych przez Gminę z czynnościami opodatkowanymi, który decydowałby o prawie do odliczenia VAT związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina przekazała powstałą infrastrukturę w nieodpłatne używanie Zakładowi, a czynność ta na mocy art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nie podlega VAT. Również odpłatne świadczenie usług wodnokanalizacyjnych przez Zakład nie stanowi w Gminie czynności opodatkowanej VAT i powoduje, że po stronie Gminy nie występuje VAT należny. Dodatkowo Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania (czynności pozostającej poza VAT) jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu nieruchomości do użytkowania nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., została więc wyłączona z systemu VAT. Skoro Gmina kupując towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji, nie wykonywała czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., to nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina nie jest zatem uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę infrastruktury, która począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były/są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Zakład, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. DIS stwierdził też, że skoro Zakład rozliczył VAT za 2009r., który Gmina uwzględniła w tzw. skonsolidowanych deklaracjach VAT-7 za 2009r., doszło do podwójnego rozliczenia VAT naliczonego, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. DIS zgodził się natomiast z Gminą, że nieprawidłowości w zakresie prowadzonych ewidencji nie mają przełożenia na ocenę prawidłowości dokonania przez nią rozliczenia VAT za 2009r. w korektach deklaracjach VAT-7 z 31 grudnia 2013r. DIS odnosząc się do powołanych przez Gminę orzeczeń TSUE wskazał, że na grunt sprawy nie można przenieść wyroku TSUE w sprawie C-280/10, gdyż dotyczył on przyznania spółce, bądź jej wspólnikom prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Wyrok TSUE w sprawie C-137/07 dotyczył zaś sytuacji, gdy wydatki zawierające VAT naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaży opodatkowanej, z którą są związane te wydatki, dokonuje inny podmiot. W tym przypadku pierwszy podmiot ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym. W sprawie okoliczność ta nie występuje jednak. 5. Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS w części dotyczącej stwierdzenia braku prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej i braku prawa Gminy do odliczenia VAT wg wskaźnika proporcji od zakupów pozostałych Gminy (wydatki ogólne) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Gminy w sprawie naruszono: a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa Gminy do: odliczenia przez nią VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej i odliczenia VAT według wskaźnika proporcji od dokonanych przez nią zakupów pozostałych (wydatki ogólne); b) art. 233 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji NUS, która naruszała zasady praworządności (art. 120 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w związku z art. 210 pkt 6 O.p. przez nieujęcie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego braku prawa Gminy do odliczenia VAT wg wskaźnika proporcji (art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u.) od wydatków ogólnych związanych z jej funkcjonowaniem, których nie da się przypisać wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej bądź niepodlegającej VAT. W uzasadnieniu skargi Gmina podtrzymał dotychczasowe stanowisko, uznając, że Gmina i jej jednostki organizacyjne są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, powołując się na ww. uchwałę NSA i wskazane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie tylko z powodów w niej wskazanych. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że w zaskarżonej decyzji doszło do błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego. Sąd nie podziela bowiem stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, że Gmina nie miała podstaw do złożenia 31 grudnia 2013r. tzw. "skonsolidowanych" korekt deklaracji podatkowych VAT-7 – obejmujących rozliczenie ww. jednostek budżetowych gminy (Zakładu, Szkół Podstawowych, GOPS), gdyż dotychczasowy sposób rozliczenia VAT był prawidłowy. 4. Sąd wskazuje, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci (infrastruktury) wodociągowej przekazanej następnie gminnemu zakładowi budżetowemu. Zdaniem Gminy, przysługuje jej uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej także wówczas, gdy doszło do nieodpłatnego przekazania ww. infrastruktury Zakładowi, jak również wówczas, gdy usługi na rzecz mieszkańców i innych jednostek budżetowych świadczył Zakład, czy też na niego były wystawiane faktury zakupowe dotyczące nabycia piaskarki czy pługu. Gmina prowadząc określone inwestycje, z których korzystają później samorządowe jednostki organizacyjne ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, gdy w tej samej jednostce samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana, bezpośrednio związana z tymi inwestycjami. W ocenie natomiast organów podatkowych obu instancji skoro Gmina nie świadczyła usług na rzecz mieszkańców i innych jednostek budżetowych, a z tego tytułu przychody uzyskiwał Zakład, który składał i składa deklaracje podatkowe, to Gminie nie przysługiwało odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę ww. infrastruktury. DIS wskazał ponadto, że okoliczności sprawy wskazują, że nie występuje związek przyczynowo-skutkowy zakupów dokonanych przez Gminę z czynnościami opodatkowanymi, który decydowałby o prawie do odliczenia VAT związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina przekazała powstałą infrastrukturę w nieodpłatne używanie Zakładowi, a czynność ta na mocy art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nie podlega VAT. Również odpłatne świadczenie usług wodnokanalizacyjnych przez Zakład nie stanowi w Gminie czynności opodatkowanej VAT i powoduje, że po stronie Gminy nie występuje VAT należny. Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania (czynności pozostającej poza VAT) jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu nieruchomości do użytkowania nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., została więc wyłączona z systemu VAT. Skoro Gmina kupując towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji, nie wykonywała czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., to nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina nie jest zatem uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę infrastruktury, która począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były/są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Zakład, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Dodatkowo czynność W tym zakresie ww. organy powołały się na poglądy wyrażone w uchwale z 24 czerwca 2013 sygn. akt I FPS 1/13 oraz na ww. pytanie prawne NSA z 10 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 311/12. 5. W ocenie Sądu w sporze rację należy przyznać Gminie, aczkolwiek z nieco odmiennym uzasadnieniem niż to zaprezentowane przez Gminę. Wskazać bowiem należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale zapadłej 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którym "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały przypomniał, że orzecznictwo NSA do chwili obecnej stało na stanowisku "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz – z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych. NSA stwierdził też, że w ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się TSUE, który w wyroku z 29 września 2015r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14, Ayuntamiento de Sevilla C-202/90, pkt 10; FCE Bank C-210/04, pkt 35–37, a także Komisja/Hiszpania C-154/08, , pkt 103–107) - zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25 i pkt 34). Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle powyższego stanowiska TSUE - stwierdził, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji powierzonych mu zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, iż jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny, czy w świetle powyższych wskazówek, samorządowe zakłady budżetowe można uznać za odrębnych od gminy podatników VAT. NSA dokonując takiej oceny powołał się na normy regulujące tworzenie, finansowanie, funkcjonowanie oraz likwidację gminnych zakładów budżetowych ze szczególnym uwzględnieniem stosunków łączących te zakłady z gminą. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy regulujące wskazane kwestie, orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych oraz piśmiennictwo NSA uznał, że: 1) samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa; 2) samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej; 3) wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny; mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu; 4) odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła; jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. NSA, biorąc powyższe pod uwagę, stwierdził, że – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015r., w sprawie C-276/14 – nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Naczelny Sąd Administracyjny, podsumowując stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższego, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na uwadze treść ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 4/15, z którą w pełni się zgadza, a także to, że uchwała ta na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. jest wiążąca dla sądów administracyjnych, uznaje, że stanowisko organu podatkowego, jakoby w przypadku nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik – jest błędne. Błędna jest też konkluzja dotycząca przekazania przez Gminę ww. infrastruktury do gminnego zakładu budżetowego, skoro jak wywiódł to NSA – przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie zaś wynika, że infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do odpłatnych dostaw wody, a więc czynności opodatkowanych VAT. Sąd, mając na względzie powyższe rozważania stwierdza, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. 6. Sąd zgadza się również, że skarżącą Gminą, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono dlaczego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wg wskaźnika proporcji (art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u.) od wydatków ogólnych związanych z jej funkcjonowaniem, których nie da się przypisać wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej bądź niepodlegającej VAT. Zasadny w związku z tym był zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieujęcie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego z tego zakresu. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS powinien zająć się ww. kwestią, mając przy tym na względzie pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15 szczególnie w kontekście tego jej fragmentu, że "inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług", jak również uwzględniając uzasadnienie tej uchwały, że nie można zakładać odrębnej podmiotowości zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy od tej gminy. 7. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały jednak zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył wskazane powyżej przepisy prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie oznacza, że nie działał on na podstawie przepisów prawa. Wbrew też stanowisku skarżącej Gminy, sporna w sprawie kwestia prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej przekazanej następnie gminnemu zakładowi budżetowemu, nie była jednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne. Potwierdza to choćby fakt podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanej już uchwały z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, gdy wcześniej podjęto uchwałę NSA, na którą powoływała się strona skarżąca i DIS z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz okoliczność, że zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się również TSUE w wyroku z 29 września 2015r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, z uwagi na który WSA w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie. 8. DIS ponownie rozpoznając sprawę, winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. 9. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się wpis sądowy uiszczony od skargi - 2.806 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7.200 zł - ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r., Nr 31, poz. 153) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.