III SA/Wa 377/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2004r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 329 zł (trzysta dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J.O. – skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w sprawie ustalenia skarżącej wysokości zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych w 1998 r. źródłach przychodów w kwocie 8.222,30 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, iż skarżąca nabyła aktem notarialnym z dnia 16 grudnia 1998 r. lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie za kwotę 75.400 zł. Organ podatkowy na podstawie okazanych dowodów przyjął, że skarżąca w 1997 r. otrzymała darowizny w kwocie 65.000 zł, które zostały przeznaczone w 1997 r. na zaliczkową wpłatę na zakup mieszkania w wysokości 65.859 zł oraz ustalił, że poniesione w 1998 r. wydatki na zakup mieszkania i związane z tym opłaty stanowiły kwotę 10.963 zł. Nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej z dnia 29 czerwca 2004 r., według których źródłem finansowania wydatków poniesionych w 1998 r. były posiadane na dzień 1 stycznia 1998 r. oszczędności w kwocie około 10.000 zł, pochodzące z otrzymanych prezentów z okazji urodzin, chrztu oraz komunii i przetrzymywane na koncie rodziców. Powołał się na brak dowodów potwierdzających tę okoliczność, a także na oświadczenie skarżącej złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia 29 września 2004 r., w którym wymieniła ona darowizny jako główne źródło wydatków poniesionych w 1998 r., nie wspomniała natomiast o posiadaniu oszczędności. W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powołując się na art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w decyzji z dnia [...] października 2004 r. uznał, że wydatki poniesione w 1998 r. w wysokości 10.963 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił od tej kwoty podatek według stawki 75% w wysokości 8.222,30 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji. W uzasadnieniu odwołania skarżąca powołała się na swoje wyjaśnienia z dnia 29 czerwca 2004 r., w których wskazała na posiadanie oszczędności w kwocie 10.000 zł, przechowywanych przez rodziców na ich koncie. Zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż nie zażądał od niej dowodów potwierdzających wiarygodność jej wyjaśnień oraz, że nie zebrał w pełni materiału dowodowego pozwalającego na ich uznanie lub obalenie. Podniosła również, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków na powyższą okoliczność, gdyż nie przesłuchał jej rodziców. W związku z tym uważa, że naliczone jej zobowiązanie podatkowe jest bezpodstawne. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Powołał się również na przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stwierdził, że zasada ta ulega jednak ograniczeniu w przypadku postępowania prowadzonego w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie organu odwoławczego, po stwierdzeniu przez organ podatkowy, że kwota wydatków i zgromadzonego w danym roku mienia jest większa od wartości mienia zgromadzonego w danym roku oraz w latach poprzednich, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na podatnika. W interesie strony leży wówczas przedstawienie dowodów wskazujących na źródła finansowania spornej kwoty. Dowody te powinny w sposób szczegółowy i nie budzący wątpliwości informować o wysokości środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym oraz wskazywać, z jakich źródeł pochodziły te środki. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że przy dokonywaniu analizy dowodów pod kątem ich wartości dowodowej należy brać pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe i badać, czy występuje ich wzajemna łączność i zgodność. W świetle powyższych wskazań organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione przez skarżącą w 1997 r. na zakup lokalu mieszkalnego w kwocie 65.859zł znalazły pokrycie w otrzymanych przez skarżącą darowiznach w łącznej wysokości 65.000 zł, natomiast brak jest podstaw do uznania, iż dalsze wydatki na zakup mieszkania poniesione w 1998 r. w kwocie 10.963 zł znalazły pokrycie w oszczędnościach skarżącej, przechowywanych na koncie rodziców i pochodzących z otrzymywanych prezentów urodzinowych oraz z okazji chrztu i komunii. Przede wszystkim skarżąca nie okazała żadnych dowodów na powyższą okoliczność, a ponadto nie powołała się na to źródło, składając wyjaśnienia w dniu 29 września 2004 r. Natomiast informacje przekazywane przez skarżącą podczas wyjaśnień złożonych w dniu 29 czerwca 2004 r., kiedy wspominała o istnieniu tych oszczędności są ogólnikowe i nie uprawdapodobniają faktu ich posiadania. Skarżąca powołuje się bowiem na bliżej nieokreślone prezenty otrzymywane w odległych latach. Wiarygodnym dowodem na posiadanie oszczędności byłby dokument potwierdzający posiadanie własnego rachunku oszczędnościowego. Powoływanie się na fakt przechowywania własnych środków pieniężnych na bliżej nieokreślonym koncie rodziców nie pozwala na przyjęcie tej informacji za wiarygodną. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że rodzice skarżącej byli przesłuchiwani w charakterze świadków na okoliczność dokonania darowizny na rzecz córki i nic nie wspomnieli o finansowaniu wydatków własnymi jej oszczędnościami. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty skarżącej zawarte w odwołaniu, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Pismem z dnia 14 stycznia 2005 r. skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , zarzuciła tym decyzjom naruszenie prawa dotyczącego postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 2, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 224 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż obie decyzje zostały wydane na podstawie stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nieprawidłowy, bo na podstawie niepełnego i niestarannie zebranego materiału dowodowego, który dodatkowo został przez organ podatkowy oceniony dowolnie, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż wydatki poniesione przez skarżącą w 1998 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponadto skarżąca zarzuciła decyzjom organów podatkowych naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy powielił błędy popełnione w postępowaniu przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Nie uzupełnił materiału dowodowego, pomimo iż w odwołaniu skarżąca zaznaczyła, iż materiał ten jest niepełny, a postępowanie przed organem pierwszej instancji przeprowadzone było w nierzetelnie i niesumiennie, zaś ocena dowodów była dowolna i sprzeczna z zasadami logiki. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, iż nie poinformowały ją o tym, że to na niej spoczywa obowiązek wykazania określonych okoliczności oraz, że przedstawione przez nią dowody są niewystarczające i jakie ewentualnie dowody winny być jeszcze złożone. Podtrzymała również twierdzenie, że zakup mieszkania sfinansowany był z otrzymanych przez nią darowizn oraz jej oszczędności, które pozostawały w dyspozycji rodziców, na co wskazywała już w pierwszych wyjaśnieniach złożonych przed organem podatkowym w dniu 29 czerwca 2004 r. Skarżąca uznała również na nieuzasadniony argument przedstawiany w zaskarżonej decyzji, iż nie okazała żadnych dokumentów na okoliczność posiadania przez nią oszczędności, ponieważ faktem powszechnie znanym jest to, że z okazji różnych uroczystości oprócz prezentów rzeczowych dawane są również pieniądze, co odbywa się bez żadnych formalności. Wskazała również, że w roku, w którym zostało zakupione mieszkanie miała 17 lat i w tym czasie nie podejmowała samodzielnie żadnych decyzji dotyczących jej oszczędności, a duża ich część pochodziła z okresu kiedy w ogóle nie posiadała jeszcze świadomości znaczenia pieniędzy. Podniosła również i to, że skoro organ podatkowy miał wątpliwości dotyczące posiadania przez nią oszczędności to powinien w tej kwestii zwrócić się o wyjaśnienia również do jej rodziców, czego jednak w trakcie ich przesłuchania nie uczynił. W ocenie skarżącej postępowanie podatkowe prowadzone było nierzetelnie i nieobiektywnie, gdyż organ podatkowy zebrał tylko część dowodów, które mógł uzyskać bez najmniejszych kłopotów, a nadto dowody te były przeprowadzone w sposób nieobiektywny i tendencyjny, gdyż , n.p. świadkowie nie byli przesłuchiwani na istotne w sprawie okoliczności. Ponadto tak zebrany materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, gdyż organ podatkowy nie przedstawił żadnych logicznych argumentów podważających złożone przez nią wyjaśnienia odnośnie posiadania oszczędności. W związku z tym, zdaniem skarżącej, naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych doprowadziło również do błędnego zastosowania norm prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się, m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie prowadzone w trybie powyższych przepisów jest szczególnym trybem ustalenia podatku, mającym niewątpliwie, biorąc choćby pod uwagę ustaloną w art. 30 ust. 1 pkt 7 wyżej powołanej ustawy zryczałtowaną wysokość tego podatku (75 % dochodu), restrykcyjny charakter. W związku z tym ustalenie podatku w oparciu o powyższe przepisy powinno być poprzedzone szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniem, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień składanych przez podatnika. W myśl wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym zwłaszcza w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Odnosząc te zasady do postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów stwierdzić należy, iż zwykle u podstaw tego postępowania, i tak było również w niniejszej sprawie, leżą informacje uzyskane przez organ podatkowy dotyczące wydatków poczynionych przez daną osobę, co do których istnieje wątpliwość czy znajdują one pokrycie w majątku zgromadzonym przez tę osobę, pochodzącym z opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku przychodów. Zadaniem organu podatkowego jest w takim postępowaniu dokonanie ustaleń dotyczących wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Natomiast istotnie uwzględniając charakter prawnopodatkowy instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w interesie podatnika leży wykazanie, że poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tylko bowiem ewentualny podatnik posiada wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały te wydatki. Organy podatkowe, powołując się na przykłady z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, określiły tę sytuację jako przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania, niemniej opacznie to zrozumiały, przynajmniej w kwestii dotyczącej posiadania oszczędności przez skarżącą, jako powstrzymanie się od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej z ich strony w tym zakresie oraz od podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości wyjaśnień skarżącej. W niniejszej sprawie skarżąca poniosła wydatki na zakup mieszkania oraz związane z tym opłaty. Jako źródło pokrycia tych wydatków wskazała otrzymane darowizny pieniężne w kwocie 65.000 zł oraz posiadane przez nią oszczędności w kwocie ok. 10.000 zł, które przechowywane były przez jej rodziców na ich koncie i które pochodziły z otrzymywanych przez nią prezentów z okazji różnego rodzaju uroczystości rodzinnych. W efekcie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe uznały, że kwota wydatkowana przez skarżącą w 1997 r. na nabycie mieszkania znalazła pokrycie w otrzymanych darowiznach, natomiast wydatki poniesione przez nią w 1998 r. w wysokości 10.963 zł na opłaty związane z tym nabyciem nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków i od tej kwoty ustaliły zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 %. Dokonując oceny wydanych w tej sprawie decyzji oraz poprzedzającego je postępowania, przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca już przy pierwszym swoim kontakcie z organem podatkowym, t.j w wyjaśnieniach złożonych w dniu 29 czerwca 2004 r. wskazała jako źródło pokrycia wydatków zarówno otrzymane darowizny, jak i posiadane oszczędności. O ile w zakresie darowizn organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie, polegające na przesłuchaniu na tę okoliczność szeregu świadków, korzystając nawet z pomocy prawnej innych urzędów skarbowych, tak w zakresie posiadanych przez skarżącą oszczędności zachowały niczym nie uzasadnioną bierność, nie podejmując żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia tej sprawy. Jest to o tyle istotne, iż właśnie ocena dotycząca niewykazania przez skarżącą faktu posiadania przez nią oszczędności, legła u podstaw wydanych decyzji. Dokonując tej oceny, z jednej strony organy podatkowe wskazywały na ogólnikowość i lakoniczność wyjaśnień skarżącej w tym zakresie oraz na brak jakiegokolwiek udokumentowania tych oszczędności, co w ich zdaniem czyniło wyjaśnienia skarżącej niewiarygodnymi, z drugiej strony, jak słusznie wskazuje skarżąca, organy te nie podjęły jakiejkolwiek próby wyjaśnienia tej kwestii, czy też żądania od skarżącej uszczegółowienia jej wyjaśnień. W sytuacji zatem, gdy organy podatkowe uważały wyjaśnienia udzielone przez zainteresowaną za mało konkretne lub zbyt ogólnikowe, to ich obowiązkiem było wezwanie strony do uzupełnienia bądź sprecyzowania jej twierdzeń w tym zakresie, jak również przeprowadzenia innych dowodów, jak choćby przesłuchania na tę okoliczność rodziców skarżącej, na co wskazywała ona w odwołaniu. Jeżeli tego nie uczyniono, to skarżąca składając zeznania w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, co do źródeł finansowania wydatków związanych z nabyciem mieszkania, istotnie mogła uważać, zestawiając choćby kwoty otrzymanych darowizn i wielkość posiadanych oszczędności, iż jej wcześniejsze wyjaśnienia uznane zostały za wiarygodne i nie będą kwestionowane. Z tych powodów niezrozumiałe jest czynienie przez organy podatkowe argumentu przemawiającego na niekorzyść skarżącej z faktu, iż w przesłuchaniu, które miało miejsce w dniu 29 września 2004 r. skarżąca zeznała, iż głównym źródłem sfinansowania wydatków związanych z nabyciem mieszkania były darowizny, natomiast nic nie wspominała o fakcie posiadania oszczędności. Skoro organ podatkowy wezwał skarżącą w piśmie z dnia 23 września 2004 r. do osobistego stawiennictwa w celu udzielenia dodatkowych wyjaśnień i skoro, jak okazało się później, powodem wydania decyzji było zakwestionowanie istnienia tych oszczędności, bo organ podatkowy uznał, iż wyjaśnienia strony są ogólnikowe, to oczywistym powinno być, że w trakcie tego przesłuchania organ podatkowy będzie starał się wyjaśnić tę kwestię zadając w tej mierze stosowne pytania. To bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie ma wiedzę co do okoliczności mających istotne znaczenia dla sprawy i konieczności ich ustalenia. Protokół zeznań skarżącej z dnia 29 września 2004 r. nie odzwierciedla próby dokonania jakichkolwiek ustaleń, co do posiadania przez skarżącą oszczędności, a więc okoliczności, która była kluczowa dla wydanej następnie decyzji. Podobnie rzecz się ma z przesłuchaniem w charakterze świadków rodziców skarżącej. Skoro skarżąca twierdzi, że jej oszczędności pochodzące z prezentów otrzymywanych z okazji różnych uroczystości rodzinnych przechowywane były przez rodziców, a dodatkowo na co wskazuje jej wiek nie podejmowała samodzielnych decyzji dotyczących swoich oszczędności, a wręcz biorąc pod uwagę czas ich otrzymania nie posiadała wystarczającego rozeznania co do znaczenia pieniędzy, to również w tym przypadku organ podatkowy kwestionując istnienie tych oszczędności powinien przesłuchać na tę okoliczność rodziców skarżącej formułując stosowne pytania zmierzające do wyjaśnienia tej sprawy. Natomiast jeżeli tego nie uczynił, choć powinien był to zrobić, to również w tym przypadku nie może wyprowadzać z faktu, iż przesłuchiwani rodzice nie wspomnieli o tych oszczędnościach, niekorzystnych dla skarżącej wniosków. W niniejszej sprawie w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na wyjaśnieniu kwestii związanych z otrzymywanymi darowiznami, które ostatecznie nie zostały zakwestionowane, a pominęły zupełnie wyjaśnienie sprawy w zakresie dotyczącym posiadanych przez skarżącą oszczędności, a właśnie zakwestionowanie istnienia tych oszczędności stanowiło podstawę wydanych decyzji. Również sposób oceny materiału dowodowego, co objawia się, m.in. w przedstawionej w tym zakresie argumentacji, budzi istotne zastrzeżenia z punktu widzenia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca na początku postępowania wyjaśniła, iż jej oszczędności były przechowywane na koncie rodziców, jeżeli organ podatkowy kwestionuje takie stwierdzenie to powinien podać w tej mierze rzeczowe argumenty, przemawiające za przyjęciem takiej oceny, adekwatne do sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, że jedynie dysponowanie przez skarżącą wyciągami z rachunków stanowiłoby niepodważalne potwierdzenie jej oświadczenia o posiadaniu oszczędności jest, w świetle treści art. 180 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada otwartego katalogu środków dowodowych, poglądem nieuprawnionym. Poza tym pewnym nadużyciem jest również dokonane przez organ pierwszej instancji na użytek niniejszej sprawy uogólnienie polegające na twierdzeniu, że teza taka wynika z wyroku NSA z dnia 11 lipca 1997 r. sygn. akt III SA 281/96, bowiem w sprawie, w której wydany został ten wyrok chodziło o pełnoletnią osobę, która podała do protokołu przesłuchania, że część pieniędzy na samochód pochodziła z konta bankowego, podczas gdy takiego dowodu nie przedstawiła jednak organowi podatkowemu, natomiast w niniejszej sprawie chodzi o małoletnią, która konta własnego nie miała, a tylko taki stan rzeczy byłyby skłonne przyjąć jako dowód posiadania przez nią oszczędności organy podatkowe. Również użyty przez organ odwoławczy - na poparcie twierdzenia, że jedynie posiadanie własnego rachunku oszczędnościowego byłoby wiarygodnym dowodem na posiadanie przez małoletnią oszczędności - argument, że dowód taki ma szczególne znaczenie z powodu przemian gospodarczych i wysokiej inflacji, jakie miały miejsce w latach ubiegłych, nie może być odniesiony do tej sprawy, gdyż według skarżącej jej pieniądze były przetrzymywane właśnie w banku tyle, że na koncie rodziców, którzy dbali, aby pieniądze nie straciły na wartości. Uznać więc należy, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art.187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, niepełne zebranie materiału dowodowego, jak również dokonanie w takim stanie rzeczy, oceny materiału dowodowego stanowiącej podstawę wydanych decyzji. Przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy będą więc zobowiązane do uzupełnienia postępowania dowodowego, poprzez uzyskanie zeznań rodziców skarżącej oraz wyjaśnień samej skarżącej na okoliczność sfinansowania opłat związanych z nabyciem mieszkania z posiadanych przez skarżącą oszczędności. Dopiero tak uzupełniony materiał dowodowy będzie mógł być poddany ocenie na podstawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, t.j według zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonując tej oceny organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wskazania wynikające z doświadczenia życiowego i logiki, uwzględnić zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) orzekł jak w sentencji.