III SA/Wa 378/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Banku [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: “Bank" lub “Skarżąca") w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku pośrednictwa finansowego polegającego na udzielaniu kredytów i przyjmowaniu depozytów. Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Bank wskazał, że prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1252 ze zm.) i jest bankiem zrzeszającym. Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. Usługi te polegają zasadniczo na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi pozyskać finansowanie w formie kredytu lub pożyczki, a klientami chcącymi ulokować w formie depozytów bankowych nadwyżki wolnych środków pieniężnych (dalej: "depozytariusze"). Skojarzenie klienta udostępniającego środki finansowe z klientem zgłaszającym zapotrzebowanie na te środki nie musi następować jednocześnie. W praktyce, działalność kredytowa Banku prowadzona może być również w oparciu o inne źródła finansowania. W szczególności, może być prowadzona w oparciu o środki finansowe pochodzące z kapitałów (funduszy) własnych Banku, kredytów i pożyczek pozyskiwanych przez Bank od innych instytucji finansowych lub poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych. W związku z realizowanymi transakcjami w zakresie udzielania kredytów, Bank pobiera określone wynagrodzenie, które jest ustalane w dwóch zasadniczych formach, tj. w formie prowizji oraz w formie odsetek. W celu pozyskania kapitału niezbędnego do prowadzenia przedstawionej działalności, Bank oferuje depozytariuszom wynagrodzenie w postaci odsetek. Z tytułu udzielanych kredytów, otrzymuje wynagrodzenie od kredytobiorców - zasadniczo - również w postaci odsetek. Wysokość odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielenia kredytu jest zasadniczo wyższa od odsetek wypłacanych depozytariuszom z tytułu ulokowanych w Banku środków pieniężnych. Powyższa różnica, tj. tzw. "spread", osiągnięta w przyjętym okresie rozliczeniowym stanowi faktyczne wynagrodzenie Banku z tytułu udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych (tzw. wynik z tytułu odsetek). W związku z tym Bank zadał następujące pytanie: Czy w przypadku działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów i przyjmowania depozytów (wkładów), podstawą opodatkowania w podatku VAT (obrotem) jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a kwotą odsetek należnych od Banku depozytariuszom z tytułu zdeponowanych środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym? Zdaniem Banku, w przypadku działalności polegającej na udzielaniu kredytów i przyjmowaniu depozytów (wkładów), obrotem VAT jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a kwotą odsetek należnych depozytariuszom z tytułu zdeponowanych w Banku środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym. Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania VAT usług finansowych Bank wskazał, że wobec braku regulacji tej materii w przepisach ustawy o VAT, oraz na szczeblu wspólnotowym, zastosowanie znajdą tu ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (dalej: “Dyrektywa 112") oraz stanowiące jego implementację art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054). Bank wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzających funduszami inwestycyjnymi, agentów, zleceniobiorców lub innych osób świadczących usługi o podobnym charakterze, podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Następnie Bank wyjaśnił, że udostępnianie kapitału w formie kredytów wymaga uprzedniego pozyskania przez Bank odpowiednich środków pieniężnych od podmiotów trzecich - depozytariuszy. W tym celu, Bank musi zaoferować oprocentowanie depozytów, które dla Banku jest kosztem związanym z pozyskaniem kapitału. Środki pieniężne zebrane od podmiotów trzecich umożliwiają udostępnianie kapitału w postaci kredytów na rzecz podmiotów trzecich. Z ekonomicznego punktu widzenia, Bank występuje we wskazanej relacji w charakterze pośrednika gromadzącego kapitał (od depozytariuszy), a następnie redystrybuującego go (pomiędzy kredytobiorców). Rzeczywistym wynagrodzeniem należnym Bankowi z tytułu tej działalności jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi w danym okresie rozliczeniowym z tytułu udzielonych kredytów, pomniejszona o wartość odsetek należnych depozytariuszom w danym okresie rozliczeniowym z tytułu ulokowanych w Banku depozytów/wkładów. Dlatego też, zdaniem Banku, w takiej sytuacji obrotem po jego stronie jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych od kredytobiorców, a wartością odsetek wypłaconych na rzecz depozytariuszy w danym okresie rozliczeniowym. Interpretacja taka jest właściwa w świetle brzmienia art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku gromadzenia kapitału, dystrybuowania go pośród kredytobiorców, wynagrodzeniem Banku występującego w tej transakcji w charakterze pośrednika, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, jest różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych od kredytobiorców, a wartością odsetek wypłaconych na rzecz depozytariuszy, tj. wynik zrealizowany przez Bank w danym okresie rozliczeniowym. Podstawą opodatkowania nie jest całość płatności, ale tylko ta jej część, która stanowi faktyczne wynagrodzenie. Zdaniem Banku, stanowisko takie znajduje potwierdzenie, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Określenie podstawy opodatkowania VAT w oparciu o wynik uzyskany w danym okresie rozliczeniowym, w ślad za orzecznictwem krajowym oraz TSUE (np. wyrok z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96, First National Bank of Chicago), jest charakterystyczne dla szeregu usług finansowych. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. Minister Finansów stanowisko Banku uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 112. Stosownie zaś do art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zdaniem organu, mimo że przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży to pojęcia te są tożsame. Minister Finansów stwierdził, że w celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, trzeba posłużyć się wykładnią językową, wspieraną orzecznictwem TSUE. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. Wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. W jego ocenie, przez umowę o pośrednictwo należałoby zatem rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią. Zdaniem Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z pośrednictwem w udzieleniu pożyczki, lecz samą usługą udzielenia pożyczki, gdzie Bank występuje wprost w roli pożyczkodawcy, a nie podmiotu pośredniczącego, kojarzącego dwie strony transakcji. Ponieważ, w ocenie organu, opisanych usług nie można uznać za usługi pośrednictwa finansowego, to przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie znajduje w sprawie zastosowania. Również usługa udzielenia pożyczki nie jest, jego zdaniem, żadną z czynności wymienionych w tym przepisie. Jest natomiast usługą określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, organ przyjął, że w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Jako podstawę opodatkowania należy uznać obrót, którym jest kwota należna od nabywcy pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku banku udzielającego kredytów lub pożyczek, wynagrodzenie za udostępnienie środków pieniężnych, a więc podstawę opodatkowania stanowią odsetki od udzielonych kredytów i pożyczek. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko takie jest zgodne z przepisami europejskimi, orzecznictwem TSUE oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. W przypadku usług wymienionych we wniosku, podstawę opodatkowania, tj. kwotę należną z tytułu świadczenia, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, będzie stanowiła kwota otrzymanego wynagrodzenia, tj. kwota odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek. Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 4 grudnia 2013 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Skarżąca nie zgadzając się z organem wniosła skargę na przedmiotową interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku, gdy Bank udziela pożyczek i kredytów, wykorzystując do tego celu środki pieniężne ulokowane w formie depozytów bankowych, za podstawę opodatkowania dla tego typu działalności należy uznać obrót, którym jest kwota należna od nabywcy pomniejszona o kwotę podatku, a więc odsetki od udzielonych kredytów i pożyczek. Tak jak poprzednio, dowodziła, że w przypadku usług finansowych, których przedmiotem jest udzielanie kredytów (pożyczek) podstawą opodatkowania powinien być wynik zrealizowany na tej działalności w przyjętym okresie rozliczeniowym, kalkulowany jako różnica pomiędzy odsetkami otrzymanymi przez Bank od kredytobiorców (pożyczkobiorców), a kosztami refinansowania tej działalności ponoszonymi przez Bank, tj. odsetkami zapłaconymi depozytariuszom. Zdaniem Skarżącej, interpretację organu można by uznać za trafną, jeśliby interpretować formalnie (cywilnoprawnie) pojęcie pośrednictwa. Taka interpretacja nie znajduje jednak uzasadnienia w świetle wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej w państwach członkowskich Unii Europejskiej i powinna być odrzucona. W związku tym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania pożyczek i kredytów ze środków zdeponowanych w Banku przez depozytariuszy. Zdaniem skarżącej, w takim przypadku podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest różnica pomiędzy odsetkami otrzymanymi od kredytobiorców z tytułu udzielonego kredytu a odsetkami zapłaconymi depozytariuszom z tytułu zawartej lokaty bankowej. Natomiast, w ocenie Ministra Finansów, podstawę opodatkowania, tj. kwotę należną z tytułu świadczenia, będzie stanowiła kwota otrzymanego wynagrodzenia, tj. kwota odsetek od udzielonych kredytów. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów w tym przedmiocie jest prawidłowe. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 Prawa bankowego czynnościami bankowymi są m.in.: przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów (pkt 1); udzielanie kredytów (pkt 3). W myśl natomiast ust. 2 art. 5 Prawa bankowego czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki: udzielanie pożyczek pieniężnych (pkt 1); terminowe operacje finansowe (pkt 4); nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych (pkt 5); prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych (pkt 7). W świetle przepisów art. 5 ust. 1 i 2 Prawa bankowego przyjmowanie wkładów pieniężnych, udzielanie kredytów oraz udzielanie pożyczek pieniężnych to odrębne czynności bankowe. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Pożyczka w ujęciu Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą, ponieważ obowiązek świadczenia ciąży na obu stronach umowy. Pożyczkodawca zobowiązuje się do wydania przedmiotu pożyczki, natomiast pożyczkobiorca do zwrotu przedmiotu umowy po upływie umówionego okresu czasu. Sens pożyczki sprowadza się do zapewnienia korzystania przez pewien przeciąg czasu z przedmiotu pożyczki. Jej istotą jest nie tylko wydanie przedmiotu pożyczki, ale też umożliwienie pożyczkobiorcy korzystanie z niego przez umówiony okres czasu. W tym czasie strony mogą rozliczać się okresowo i ustalić, że w określonych terminach spłacane są raty kapitałowe wraz z odsetkami. Pożyczka w ujęciu cywilistycznym jest umową dwustronnie zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną. Zastrzeżenie w umowie uiszczenia wynagrodzenia za korzystanie z kapitału (odsetek) stanowi zapłatę za użycie cudzego dobra, nie stanowi natomiast świadczenia wzajemnego za przeniesienie jego własności, skoro pożyczka ma być następnie zwrócona (vide W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu. PWN 1974, s 357 i n.). Na gruncie natomiast przepisów ustawy o VAT – udzielenie pożyczki za wynagrodzeniem w postaci odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowane jest jako świadczenie usługi. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w szczególności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z punktu widzenia ustawy o VAT udzielenie innemu podmiotowi oprocentowanej pożyczki stanowi usługę zaliczaną do usług pośrednictwa finansowego. Podmiot pobierający odsetki z tytułu udzielonej pożyczki świadczy usługę pośrednictwa finansowego, jeżeli jest przy tym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 398/08, publ. CBOSA). W ocenie Sądu, świadczone przez Bank usługi w zakresie udzielania kredytów oraz pożyczek są usługami zaliczanymi do usług pośrednictwa finansowego. Sąd nie zgadza się jednakże z twierdzeniem Skarżącej, że Bank powinien zostać uznany za pośrednika, świadczącego usługi polegające na gromadzeniu depozytów, a z drugiej strony usługi polegające na udzielaniu kredytów (pożyczek). Przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią. Pojęcie "pośrednictwa" było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, stwierdził, że pośrednictwo "(...) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Ree. str. 1-10237, pkt 39)" (pkt 23). W sytuacji kiedy to Bank udziela pożyczek i kredytów, co prawda wykorzystując do tego celu środki pieniężne ulokowane w formie depozytów bankowych, to Bank ten występuje wprost w roli pożyczkodawcy, a nie podmiotu pośredniczącego, kojarzącego dwie strony transakcji. W świetle powyższego, nie można zatem przyjąć, że świadczone przez Bank usługi sprowadzają się do pośredniczenia pomiędzy klientami chcącymi pozyskać finansowanie w formie kredytu lub pożyczki, a klientami chcącymi ulokować w formie depozytów bankowych nadwyżki wolnych środków pieniężnych, zaś rola Banku polega tylko na pośredniczeniu w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy depozytariuszami a kredytobiorcami. Zdaniem Sądu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, mamy do czynienia z odrębnymi usługami w rozumieniu ustawy o VAT, tj. z usługą udzielenia kredytu bądź pożyczki oraz usługą przyjęcia wkładu pieniężnego, w których to usługach jedną ze stron transakcji jest zawsze Skarżąca (Bank). Wobec powyższego przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Tym samym zastosowanie będzie miała zasada ogólna określona w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Odpowiednikami art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w prawie wspólnotowym pozostają: art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy 112. Powołany powyżej przepis Dyrektywy 112 stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis ten posługuje się terminem "zapłata", który jest odpowiednikiem terminu "wynagrodzenie" użytym w przepisie art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. Przepis art. 72 Dyrektywy 112 konsekwentnie realizuje założenie przyjęte w art. 2 Pierwszej Dyrektywy w art. 1 obecnej Dyrektywy, iż podatek VAT jest podatkiem proporcjonalnym do ceny towarów i usług. Stąd wniosek, że podstawa opodatkowania dla celów VAT, stanowi wartość subiektywną, tj. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie należne dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Powyższa podstawa opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Przez pojęcie wynagrodzenie, rozumieć należy wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pieniądz, który jest przedmiotem obrotu w ramach usług pożyczki oraz kredytu, nie podlega opodatkowaniu. Specyfika bowiem usług bankowych polega na tym, że ich przedmiotem są pieniądze. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest całość świadczenia, rozumianego jako całość wynagrodzenia - wartości dodanej, która towarzyszy usłudze pożyczki oraz kredytu. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wynagrodzenie Banku, jakim poza prowizją jest kwota odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 czerwca 2009 r. w sprawie I FSK 398/08, z 21 stycznia 2010 r. w sprawie I FSK 1846/08 oraz z 30 września 2010 r. w sprawie I FSK 1402/09, publ. CBOSA). Prawidłowo zatem Minister Finansów stwierdził, że w przypadku usług wymienionych we wniosku, podstawę opodatkowania, tj. kwotę należną z tytułu świadczenia, będzie stanowiła kwota otrzymanego wynagrodzenia, tj. kwota odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek. Zasadnie więc organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż w przypadku świadczenia przez Bank usług polegających na udzielaniu kredytów z zebranych uprzednio depozytów, podstawą opodatkowania w VAT jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych depozytariuszom w danym okresie rozliczeniowym. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, podnieść należy, że TS w wyroku z 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago TS wskazał, iż art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w transakcjach dewizowych, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, co się tyczy pewnych, szczególnych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi zysk brutto osiągnięty z tytułu transakcji przez usługodawcę w danym okresie. W efekcie ww. przepis przewiduje, że podstawa opodatkowania jest tworzona, w odniesieniu do świadczenia usług przez to co stanowi otrzymane lub należne wynagrodzenie usługodawcy od usługobiorcy z tytułu tych transakcji. TS podkreślił, iż w tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Trybunał podkreślił także, iż nie jest konieczne, by podatnik dostarczający towary lub wykonujący usługi, bądź druga strona transakcji, znali dokładną kwotę wynagrodzenia służącą jako podstawa opodatkowania, aby było możliwe opodatkowanie danego rodzaju transakcji (sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs and Excise [1996] Zb. Orz. str. 1-5311, pkt 21 i 22). W konsekwencji, nie ma znaczenia, że w momencie zawarcia transakcji, strony nie znają podstawy, od której naliczany będzie VAT i, że pozostaje ona nieznana, nawet po transakcji, dla usługobiorcy. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zasada sformułowana przez TS, iż wynagrodzeniem dla VAT jest wynik netto na transakcji, może mieć zastosowanie również do innych usług finansowych niż sprzedaż walut. Wszędzie tam, gdzie wynagrodzenie nie jest łatwo identyfikowane w postaci określonej ceny, odsetek lub prowizji, można posłużyć się wynikiem netto. Przykładem tutaj mogą być niektóre instrumenty pochodne czy transakcje na wierzytelnościach (Władysław Varga Glosa do wyroku TS z 14 lipca 1998 r., C-172/96, Lex/El 2009; por. też wyroki WSA w Warszawie z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1116/11 i z 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/11, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że powyższy wyrok TS dotyczył transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty i prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji. Dotyczył zatem odmiennego stanu faktycznego niż w rozpoznawanej sprawie, która dotyczyła usług pożyczki i usług kredytu, w których naliczane są prowizje i opłaty w formie odsetek w odniesieniu do konkretnych transakcji ale też i odrębnych. W tym przypadku wynagrodzenie jest łatwo identyfikowane w postaci określonej ceny, tj. w postaci odsetek i prowizji. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów udzielił Skarżącej prawidłowej interpretacji. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Gdyby przyjąć pogląd Banku, to w przypadku przewagi wypłaconych odsetek od lokat nad uzyskanymi odsetkami z tytułu udzielenia kredytów, podstawa opodatkowania musiałby być ujemna. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm