III SA/Wa 3781/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska,, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS" lub "Organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. odmówił Agencji Mienia Wojskowego (dalej "Skarżąca" lub "Agencja") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. we wnioskowanej kwocie 26 837 915 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał przepisy dotyczące Agencji, Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych oraz Funduszu Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego, i wyjaśnił, że Agencja jest odrębnym podmiotem, którego nie można utożsamiać ze wskazanymi funduszami. Zatem zwolnienie podmiotowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej też "u.p.d.o.p." lub "ustawą", nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tym samym żądanie stwierdzenia nadpłaty w związku dokonywaniem przez Agencję odpisów na wskazane fundusze jest nieuzasadnione. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię; - art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 2 Konstytucji RP, naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że zwolnienie podatkowe dotyczące państwowych funduszy celowych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), nie ma zastosowania do Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych oraz Funduszu Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego; - art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 75 § 3 oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej zwanej też "Op" lub "Ordynacją", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest uzasadnionych przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 26 837 915 zł.; - art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że Agencja, dokonując zagospodarowania powierzonego mienia Skarbu Państwa uzyskuje dochody własne jako Agencja, i nie są to dochody Skarbu Państwa korzystające z ww. zwolnienia podmiotowego, są to trwałe dochody - przysporzenia Agencji, a nie przejściowo znajdujące się w jej dyspozycji środki, których właścicielem jest Skarb Państwa, a ostatecznym kierunkiem ich trwałego zagospodarowania jest przekazanie na rzecz ww. funduszy celowych. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy lub - z ostrożności procesowej - w przypadku niemożności orzeczenia co do istoty sprawy, o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor", "DIS" lub "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. DIS wskazał, że z literalnego brzmienia wyżej wskazanego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika wprost, iż zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają jedynie dochody państwowych funduszy celowych, wskazanych w ustawie o finansach publicznych. Powyższe unormowanie wyraża wolę Ustawodawcy, aby to wyłącznie fundusze celowe, które spełniają przesłanki określone w ustawie o finansach publicznych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania. W ocenie DIS w przedmiotowej sprawie Agencja nie tworzy państwowych funduszy celowych, nie dysponuje nimi, lecz jedynie - z wypracowanego przez siebie dochodu - dokonuje wpłaty środków pieniężnych na ich rzecz. Zatem w sprawie niekwestionowanym jest to, że dochody obu państwowych funduszy celowych, jako spełniających warunki określone w ustawie o finansach publicznych, kwalifikują się do zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dyrektor podkreślił, że warunkiem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest wyłącznie kryterium podmiotowe. Wobec tego bez znaczenia pozostaje podnoszony przez Skarżącą argument dotyczący występującej relacji pomiędzy Agencją, jako uzyskującą podlegający opodatkowaniu dochód z zagospodarowania mienia, a poszczególnymi funduszami celowymi, będącymi ostatecznymi beneficjentami procentowej części tego dochodu (93%), który zwolniony jest z opodatkowania, jednak dopiero po ich otrzymaniu na poziomie funduszy celowych. Ustawodawca nie przewidział w powyższym unormowaniu żadnych innych dodatkowych warunków zastosowania zwolnienia, w tym nie wskazał, że dochód w części przeznaczonej na odpis na rzecz funduszu celowego pierwotnie osiągnięty na poziomie podmiotu go przekazującego (tutaj Skarżąca) będzie zwolniony. Status Agencji jako podmiotu uzyskującego dochód z gospodarowania mieniem, obsługującego przychody funduszy celowych i przekazującego odpisy na ich rzecz, nie stanowi przesłanki do zastosowania zwolnienia podmiotowego Agencji. DIS wskazał, że aby zwolnienie od podatku się ziściło, koniecznym jest, aby dochód uzyskał dany fundusz celowy, nie zaś podmiot, który dochód ten w formie odpisów zobligowany jest z mocy ustawy przekazać na rzecz funduszu. Zauważył, że uzyskany przez Agencję dochód z gospodarowania mieniem stanowi środki obrotowe Agencji, i nawet jeśli został osiągnięty z przeznaczeniem na rzecz funduszu, nie oznacza to, że już w momencie uzyskiwania stanowi dochód tego funduszu. Odpis na rzecz Funduszu Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2016 r., poz. 614), ustala się w wysokości 93% wartości nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskanej przez Agencję z gospodarowania mieniem Skarbu Państwa przekazanym przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych, pomniejszonej o podatek dochodowy od osób prawnych (art. 30 ust. 5 te ustawy). Powyższe dowodzi, że uzyskiwane przez Agencję dochody stanowią jej dochód, a nie dochód funduszy celowych. Zaś dochodem państwowych funduszy celowych, którym właśnie w myśl przepisów art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przysługuje podmiotowe zwolnienie, są przekazane sporne odpisy. Dyrektor uznał, że kwalifikacja przychodów generowanych przez Agencję jako należnych państwowym funduszom celowym, winna następować jedynie na podstawie wyraźnego upoważnienia zawartego w ustawie. W kontekście powyższego bez znaczenia jest wskazanie przez Skarżącą na różne struktury majątkowo-finansowe innych podmiotów oraz specyfikę ich działalności. Agencja nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 75 § 3 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest uzasadnionych przesłanek do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.; art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że Agencja dokonując zagospodarowania powierzonego mienia Skarbu Państwa uzyskuje dochody własne jako Agencja, i nie są to dochody Skarbu Państwa, korzystające ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to Skarb Państwa Agencja reprezentuje, są to trwałe dochody - przysporzenia Agencji, a nie przejściowo znajdujące się w jej dyspozycji środki, których właścicielem jest Skarb Państwa, a ostatecznym kierunkiem ich trwałego zagospodarowania jest ich przekazanie przez Skarb Państwa na rzecz ww. funduszy celowych; art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawnych prowadzących do odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty; art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że ww. zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące państwowych funduszy celowych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych, nie ma zastosowania do Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych oraz Funduszu Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego; zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, tj. art. 120-122 Ordynacji podatkowej; obowiązku prawidłowego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 Op) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op), poprzez pominięcie wytycznych zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r., sygn. akt U 7/87, oraz z dnia 12 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 26/01). DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie jest prawdziwe zawarte w skardze stwierdzenie, że Organ z art. 6 ust. 1 ustawy wywiódł brak zwolnienia Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych (FMSZ) oraz Funduszu Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego (FMBP) z podatku dochodowego. Jest wręcz odwrotnie – w zaskarżonej decyzji Dyrektor wyraźnie podał, że zwolnienie z podatku dotyczy podmiotowo tych właśnie Funduszy celowych, ale nie Agencji (vide np. str. 7 decyzji, akapit drugi od góry oraz drugi od dołu). Dyrektor, a wcześniej Naczelnik, powołali się na literalne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i wyprowadzili z tego przepisu wniosek oczywisty i jedynie możliwy - zwolnione z podatku są fundusze celowe, a także inne podmioty wyraźnie wymienione pod innymi punktami tej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego. Są wśród nich różne agencje i inne państwowe osoby prawne, ale nie ma Agencji Mienia Wojskowego. Zwolnienie funduszy wskazanych w skardze (PFRON oraz NFOŚiGW) wynika wprost ze wskazanego przepisu, Agencja nie jest natomiast funduszem celowym, o którym w nim mowa. Respektowanie zasady racjonalności Ustawodawcy jest oczywiście konieczne przy interpretacji tekstów prawnych, ale zasada ta przejawia się m.in. w tym, że przyjmuje się, iż Ustawodawca zna język polski oraz uznaje zasady logiki formalnej. Jeśli więc ustanawia regułę powszechności opodatkowania, to wyjątki od tej reguły określa ściśle, prawidłowo operując w tym celu językiem etnicznym. Skoro więc w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zwolnił z podatku fundusze celowe, to a contrario nie zwolnił innych podmiotów. Nie jest przy tym rzeczą interpretatora tekstu prawnego odwoływanie się do postulatów legislacyjnych (w skardze często wskazywano, że zwolnienie "powinno być" stosowane do Agencji), skoro na gruncie literalnym normatywna treść przepisu jest jasna. Dochód jest rzeczywiście kategorią faktycznego przysporzenia, ale o tym, że konkretne przychody są przychodami Agencji, zadecydował sam Ustawodawca. Przesądził on w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2004 r., poz. 1711), że przychodem Agencji (a nie funduszy celowych) są wskazane tam przysporzenia. Co prawda ten sam Ustawodawca zdeterminował też sposób wydatkowania tego dochodu Agencji, ale nie zmienia to zasady wynikającej z ww. art. 29 ust. 1 pkt 1. Agencja, tak jak i wspomniane fundusze, a nadto jak szereg innych agencji, jednostek budżetowych, jednostek samorządu terytorialnego, jest podmiotem prawa publicznego, których zadania wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Pojęcie "własność" lub "dochód" takich podmiotów nie jest w istocie tożsame z własnością i dochodem podmiotów prawa prywatnego, które ze swoją własnością i dochodem mogą zrobić wszystko to, czego im prawo nie zakazuje. Tymczasem w zakresie dominium publicznego zakres swobody decyzyjnej jest zawsze ograniczony, gdyż pozostaje zdeterminowany przez przepisy prawa. Zatem fakt, że Agencja ma prawny obowiązek przeznaczenia swojego dochodu (całego lub tylko 93%) na rzecz utworzonych funduszy celowych, nie przekreśla zasady, że dysponuje swoim własnym dochodem, od którego – w braku wyraźnego zwolnienia podatkowego – uiszcza podatek dochodowy. Dochód taki nie jest "jednocześnie" dochodem funduszy, lecz staje się nim po przekazaniu przez Agencję, co następuje dopiero po opodatkowaniu. Wymienione Fundusze otrzymują więc swoje własne przysporzenia, które tracą wówczas status dochodu Agencji, i które są zwolnione z opodatkowania wobec istnienia wyraźnej ku temu podstawy prawnej. Najpierw więc określone środki są należne Agencji, zaś po ich opodatkowaniu i przekazaniu do Funduszy – są już należne tym Funduszom. Status Agencji jako "powiernika" Skarbu Państwa jest pozaprawny, można go skonstruować co najwyżej w sensie ekonomicznym i organizacyjnym. Agencja, jako osoba prawna, jest odrębnym od Skarbu Państwa podatnikiem, przy czym nie jest zwolniona z podatku, w przeciwieństwie do Skarbu Państwa. Powyższe prowadzi do wniosku, że interpretacja art. 17 ustawy, oparta na założeniu, że Agencja dysponuje swoim własnym przychodem i dochodem, jest prawidłowa. Uchylenie punktu 4ł tego przepisu tylko potwierdza status Agencji jako odrębnego podatnika, tak samo zresztą, jak potwierdzałoby go dalsze obowiązywanie tego punktu 4ł. Wspomniana wyżej zasada, iż wyjątki od opodatkowania muszą być wyraźne, jest na tyle stanowcza i konieczna, iż przeważa nad argumentem podniesionym w skardze, a polegającym na akcentowaniu różnic pomiędzy Agencją, a innymi agencjami wskazanymi w art. 6 ust. 1 ustawy. Otóż fakt, że żadna z tych innych agencji (ARiMR, ANR oraz ARR) nie jest strukturą organizacyjną stworzoną do zasilania państwowych funduszy celowych, nie przekreśla znaczenia jednoznacznego brzmienia art. 6 ust. 1 ustawy, w którym zwolniono z opodatkowania te trzy agencje, ale nie zwolniono Skarżącej. Wykładnia tego przepisu prezentowana przez Skarżącą przełamuje więc jego literalne brzmienie, zaś wykładnię postulatywną (jak być powinno) przedkłada nad literalną (jak jest). Wyrok tutejszego Sądu o sygn. III SA/Wa 1885/13, na który powołano się w skardze, został uchylony przez NSA (II FSK 1460/14), który nie podzielił poglądu o tożsamości Skarbu Państwa i Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Zasada podzielności mienia państwowego oraz ścisłej wykładni wyjątków przesądza bowiem, że zwolnienie z podatku jednej agencji wykonawczej nie rozciąga się per analogiam na inną taką agencję. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Organy przepisów Konstytucji oraz art. 120 – 122 Ordynacji zasadzają się na wcześniejszym założeniu, że Organy dokonały wadliwej wykładni prawa materialnego. Z tego względu, że założenie to jest błędne, wspomniane zarzuty także muszą być uznane za chybione. Także chybione są zarzuty dotyczące naruszenia reguł prawidłowego postępowania dowodowego. W tym zakresie trzeba zauważyć, że stan faktyczny sprawy był ustalony prawidłowo, a nadto, że w istocie jest on niesporny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną.