III SA/Wa 379/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi S. S.A.S. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2007 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. S. S.A.S. z siedzibą we Francji (dalej: "Spółka") zwróciła się 28 kwietnia 2008r. o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od kwietnia 2007r. do stycznia 2008r. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wystosował do Spółki 16 października 2008r. dwa pisma, w których wezwał Spółkę, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p") do uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma braków formalnych wniosku o złożenie czytelnego podpisu na wniosku przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki lub przesłania wniosku opatrzonego wymaganym podpisem, zaś na mocy art. 155 O.p. do sprecyzowanie okresu objętego wnioskiem i przeliczenia na złote polskie kwoty VAT podanej Euro, informując jednocześnie o sposobie jej przeliczania. 3. Spółka w odpowiedzi na wezwania przesłała za pomocą faksu pismo z 14 listopada 2008r., sporządzone w języku obcym i wniosek o zwrot VAT w wysokości 76.382,18 zł za miesiące od kwietnia do grudnia 2007r., opatrzony pieczęcią firmową i wymaganymi podpisami, złożonymi przez osoby uprawnione do reprezentowania Spółki. Przy piśmie z 17 listopada 2008r. Spółka złożyła oryginał wniosku o zwrot VAT, wcześniej wysłany faksem. 4. NUS pismem z 2 marca 2009r. wezwał Spółkę, na mocy art. 155 O.p. do uzupełnienia ww. wniosku o jego tłumaczenie, czego Spółka do 28 maja 2010r. nie uczyniła. 5. NUS pismem z 2 października 2009r. wezwał Spółkę do: 1) sprecyzowania rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i przesłania stosownych dokumentów w tym zakresie, 2) określenie związku wydatków udokumentowanych fakturami, załączonymi do wniosku o zwrot VAT z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium Francji (pozostała działalność związana z informatyką), 3) kosztów udokumentowanych fakturami załączonymi do wniosku, na podstawie których Spółka ubiega się o zwrot VAT. Jednocześnie Spółkę poinformowano, iż ww. informacje są niezbędne do prowadzenia postępowania podatkowego. 6. NUS postanowieniem z [...] marca 2010r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazując nieprawidłowości stwierdzone w wyniku czynności sprawdzających: brak sprecyzowania rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz nie przesłanie stosownych dokumentów, potwierdzających wyjaśnienia Spółki; brak związku działalności gospodarczej z wydatkami będącymi przedmiotem załączonych do wniosku faktur wyszczególnionych w poz. 11 pkt 1-18 wniosku; różnicę między żądanym zwrotem VAT a VAT odprowadzonym do właściwego Urzędu Skarbowego przez wystawcę faktur. Spółka nie odpowiedziała na ww. wezwanie oraz nie skorzystała z prawa zapoznania się z aktami sprawy. 7. NUS decyzją z [...] maja 2010r. odmówił Spółce zwrotu VAT w żądanej wysokości za ww. okres od kwietnia do grudnia 2007r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających prawo do ubiegania się o zwrot VAT w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, ze zm., dalej: "rozporządzenie z 2004r."). Informował też Spółkę, że gdy dokumenty zostaną sporządzone w języku obcym, należy nadesłać tłumaczenie przysięgłe ich treści na język polski, bowiem zgodnie z Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Dokumenty i wyjaśnienia, o które wzywano były niezbędne do ustalenia czy wydatki udokumentowane załączonymi do wniosku fakturami miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą na terenie Francji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż precyzyjne określenie rodzaju działalności w zaświadczeniu ma istotne znaczenie w świetle § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., który uzależnia dokonanie zwrotu VAT podmiotowi zagranicznemu od posiadania takiego prawa przez polskiego podatnika. Brak sprecyzowania rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terytorium Francji uniemożliwia weryfikację czy wydatki udokumentowane załączonymi do przedmiotowego wniosku fakturami mają związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004r. zwrot podatku "przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). NUS zauważył, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. odwołuje się do wydatków, które "nie mogłyby" być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a użyta w nim forma trybu przypuszczającego wskazuje na pewien stan hipotetyczny, na ujęcie modelowe. Do możliwości odliczenia VAT nie ma więc znaczenia czy dany wydatek uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów, ale czy obiektywnie i modelowo mógłby on stanowić koszt uzyskania przychodów osiągniętych przez podatnika (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z 11 marca 2008r. sygn. akt I SA/Rz 877/07). Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Po 856/09 stwierdzono, że na płaszczyźnie u.p.t.u. podatnik pozbawiony zostaje prawa do rozliczenia VAT tylko wtedy, gdy wydatek w sposób obiektywny nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów. NUS stwierdził też, że niezmiernie ważny przy prawie do odliczenia VAT naliczonego ma bezpośredni i bezsporny związek wydatków z działalnością opodatkowaną. Związek między wydatkami a działalnością opodatkowaną ma być bezpośredni i bezsporny. Innymi słowy związek ten ma być oczywisty, bezdyskusyjny, dotyczący wprost i niebudzący wątpliwości, co potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: "ETS") w wyroku z 6 kwietnia 1995r. C-4/94). 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] listopada 2010r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy ww. decyzji NUS. W podstawie prawnej, oprócz przepisów wskazanych przez NUS, wskazał art. 86 ust. 1, art. 2 pkt 11 i 22, art. 114, art. 119 u.p.t.u., oraz art. 122 O.p.). DIS, po przedstawieniu stanu sprawy, wskazał że choć Spółce zapewniono czynny udziału w postępowaniu i realizację zasady informowania, nie podjęła ona działań mających na celu wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych związanych z zakupami. DIS podtrzymał stanowisko NUS, że przy prawie do odliczenia VAT naliczonego związek pomiędzy wydatkami a działalnością opodatkowaną ma być oczywisty, bezdyskusyjny, dotyczący wprost i nie budzący wątpliwości (wyrok ETS z 6 kwietnia 1995r. C-4/94 i z 8 lutego 2007r. C-435/05). Zgodził się też, że jednym z warunków otrzymania przez podmiot uprawniony zwrotu VAT, w rozumieniu przepisów rozporządzenia z 2004r. jest stwierdzenie, że znajdujący się w analogicznej sytuacji faktycznej podatnik polski miałby prawo do odliczenia VAT naliczonego (poprzez zwrot tego podatku lub obniżenie kwoty podatku należnego). Stosownie bowiem do treści przepisu § 3 rozporządzenia z 2004r. zwrot VAT przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. DIS stwierdził, że zgodnie z art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zasada ta, nie może jednak być tłumaczona w taki sposób, że organ podatkowy zobowiązany jest do świadczenia doradztwa podatkowego czy prawnego na rzecz uczestników postępowania. NUS zarówno w wezwaniu z 2 października 2009r., jak i w postanowieniu z [...] marca 2010r. wyznaczył Stronie termin do złożenia wyjaśnień (odpowiednio 15 i 7 dni). Do dnia wydania decyzji przez NUS Spółka nie wniosła nowych dowodów do sprawy, nie złożyła dodatkowych wyjaśnień i uwag. NUS wzywając Stronę w ww. pismach wskazywał, że żądane informacje są potrzebne m.in. do określenia związku poniesionych kosztów udokumentowanych fakturami załączonymi do wniosku o zwrot z prowadzoną działalnością gospodarczą. Informował też Spółkę o stwierdzonej nieprawidłowości polegającej na braku związku prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej z wydatkami będącymi przedmiotem załączonych do wniosku faktur. W każdym z ww. pism dawano Spółce możliwość wypowiedzenia się w sprawie, złożenia wyjaśnień, uwag, ewentualnie nowych dowodów. Spółka także w odwołaniu od decyzji NUS nadmieniła jedynie, że nabyte usługi montażu regału i wynajmu wózków wykorzystano do rozładowania urządzeń magazynowych sprzedanych przez Spółkę polskiemu nabywcy. Poza ww. informacją nie złożyła żadnych dodatkowych dokumentów, wyjaśnień, dowodów potwierdzających zaistniałą sytuację, ani nie uprawdopodobniła w jakikolwiek sposób podniesionych okoliczności. DIS odwołał się również do treści art. 122 O.p. i stwierdził, że w dokładnym zdefiniowaniu stanu faktycznego niejednokrotnie wymagany jest czynny udział strony, gdyż to tylko ona może wskazać lub dostarczyć dowody potwierdzające, iż prawo, z którego skorzystała lub zamierza skorzystać faktycznie jej przysługuje. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok WSA we Wrocławiu z 30 czerwca 2008r. sygn. akt. I SA/Wr 244/08). DIS nie zgodził się odwołaniu z argumentacją Spółki, że Spółka mająca siedzibę we Francji i działająca w toku postępowania przed NUS samodzielnie nie była świadoma, jaki skutek w postępowaniu w sprawie zwrotu VAT może nieść brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami załączonymi do wniosku. NUS wystosowując poszczególne pisma do Spółki wskazywał występujące nieprawidłowości i wnosił o ich wyjaśnienie, ewentualne uzupełnienie; zaznaczał też, iż są one niezbędne dla celów prowadzonego postępowania podatkowego. NUS w wezwaniach nie informował o kwestiach dotyczących zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, tylko pytał o związek z wykonywaną działalnością gospodarczą. Spółka była więc informowana o istotnych okolicznościach warunkujących rozpatrzenie wniosku o zwrot VAT, ale do dnia wydania decyzji NUS nie zareagowała na wezwania i nie skorzystała z przysługującego jej prawa wynikającego z wezwań i postanowienia. DIS w odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 88 ust. 1 u.p.t.u. podkreślił, że rozpatrując w kontekście normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wszystkie uwarunkowania stanu faktycznego, z uwzględnieniem skutku niewykazania przez Spółkę istotnych w sprawie okoliczności faktycznych na etapie postępowania przed NUS, w celu oceny ww. związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie dopatrzył się istnienia tego rodzaju okoliczności, które wpłynęłyby na zmianę sposobu rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zwrotu VAT. Uchybienie polegające na zastosowaniu przez NUS wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., nie miało istotnych skutków przy ocenie następstw podatkowych, gdy Spółka nie wyjaśniła stanu faktycznego, a działania organu polegające na dążeniu do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności podjęto i przeprowadzono. DIS zgodził się ze Spółką, że NUS rozpatrując sprawę winien dokonać wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ale stwierdził, że podatnicy w celu skorzystania z prawa do zwrotu podatku, muszą spełniać warunki przewidziane prawem, polegające na wykonaniu w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych. Ponoszone przez podatników wydatki muszą mieć ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 9 czerwca 2010r., sygn. akt. I FSK 973/09). DIS, odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowanie art. 210 § 4 O.p., uznał go za bezzasadny, ponieważ uzasadnienie faktyczne decyzji NUS zawierało wskazanie faktów, które NUS uznał za udowodnione. Natomiast wadliwość uzasadnienia prawnego, w kontekście zastosowania niewłaściwego przepisu prawa - art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - jest konwalidowana decyzji DIS, o czym mowa wyżej. 9. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS lub stwierdzenie jej nieważności oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 233 § 1 O.p. - przez skorygowanie przez DIS wad prawnych decyzji NUS i jednoczesnego utrzymania jej w mocy, a w konsekwencji wykroczenia poza zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego – co stanowi jednocześnie rażące naruszenie prawa; b) art. 120, 121 § 1, 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w postaci przeprowadzenia w sposób nieprawidłowy postępowania przed organami podatkowymi, 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - oparcie decyzji o przepis, który z uwagi na sprzeczność z prawem wspólnotowym uchylono; b) błędną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i § 2, 3, 5, 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., przez odmowę zwrotu VAT, mimo wypełnienia przez Spółkę dyspozycji ww. przepisów rozporządzenia z 2004r. Spółka podkreśliła, że NUS powołał się na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zamiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. został powołany w uzasadnieniu, ale nie wskazano go jako podstawy prawnej w rozstrzygnięciu decyzji. Decyzja DIS mogła więc zostać wydana jedynie na mocy § 3, § 5, § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., nie zaś art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a tym bardziej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. DIS błędnie zatem rozpatrzył i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, co stanowi naruszenie przepisów O.p. 10. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podniósł, jak w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd uwzględniając ww. kryteria nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 4. Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącej Spółki, że system odliczeń, w tym zwrot VAT na postawie rozporządzenia z 2004r. służy całkowitemu uwolnieniu przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty), w myśl podstawowej reguły obowiązującej w zakresie VAT- zasady neutralności. Sąd stwierdza jednak, że w orzecznictwie ETS podkreśla się, że chodzi o uwolnienie się od VAT ale w prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyrok ETS z 15 stycznia 1998r. C-37/95 Belgische Staat v Ghenloal Terminal WV). Działalność gospodarcza zatem, bez względu na jej cel i rezultat, o ile podlega VAT – jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Ważne jest ponadto spełnienie kryteriów obiektywnych, aby daną działalność uznać za gospodarczą. Działania w celu uzyskania korzyści gospodarczych mogą być traktowane jako działalność gospodarcza. Wówczas taki podmiot ma status podatnika VAT ze wszystkimi płynącymi stąd prawami (prawo odliczania podatku) – wyrok ETS C-223/03. Nie do zaakceptowania jest sytuacja odliczenia VAT, gdy transakcje nie ma innego celu niż uzyskanie korzyści majątkowej (podatkowej). Wówczas możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia (por. ETS C-255/02 Halifax), jeśli transakcje stanowią nadużycie. Do stwierdzenia ostatecznego nadużycia wymagana jest aby: 1) transakcje, mimo spełnienia formalnej przesłanki (wystawienie faktury) skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów VI Dyrektywy (112 Dyrektyw), 2) z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatnika. Innymi słowy należy ustalić faktyczną, a nie deklarowaną przez strony treść dokonanych czynności. Przenosząc wyżej wymienione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe podjęły próbę wyjaśnienia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w związku z załączonymi do wniosku z zwrot VAT fakturami, które dotyczą czynności, na podstawie których w sposób jednoznaczny trudno stwierdzić, że objęte są przedmiotem działalności gospodarczej, który został wskazany we wniosku o zwrot VAT. Sąd stwierdza również, że skarżąca Spółka, mimo skierowania do niej przez NUS 2 października 2009r. zapytania o: sprecyzowanie rodzaju prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i przesłania stosownych dokumentów w tym zakresie; określenie związku wydatków udokumentowanych fakturami VAT, załączonymi do wniosku o zwrot VAT, z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą na terytorium Francji (pozostała działalność związana z informatyką); kosztów udokumentowanych fakturami załączonymi do wniosku, na podstawie których Spółka ubiega się o zwrot VAT, jak również wyznaczenia terminu, w którym możliwe było ustosunkowanie się do wyżej wymienionego zapytania oraz jednocześnie poinformowania Spółki, iż ww. informacje są niezbędne do prowadzenia postępowania - Spółka takiego stanowiska nie zajęła. Nie skorzystała również z dyspozycji art. 200 § 1 O.p., choć zapewniono jej możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Spółka zdawkowo stwierdziła, że nabyte usługi montażu regału i wynajmu wózków, o których mowa w fakturach załączonych do wniosku o zwrot VAT, wykorzystano do rozładowania urządzeń magazynowych sprzedanych przez Spółkę polskiemu nabywcy. Skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów mających uwiarygodnić wyżej wymienione lakoniczne stwierdzenia, które mogła załączyć zarówno do odwołania, jak też do skargi. W orzecznictwie sądowym podkreśla się natomiast, na co prawidłowo zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nie ma charakteru absolutnego, szczególnie gdy strona uzyskuje prawo, w rozpoznawanej sprawie korzysta z prawa do zwrotu VAT przewidzianego w przepisach rozporządzenia z 2004r. Wówczas powinna współdziałać z organem podatkowym, szczególnie, gdy tylko w jej posiadaniu znajdują się dowody mające istotne znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy oraz takie, które mogą przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej (por. wyroki NSA z: 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, z 17 stycznia 2003r. sygn. akt III SA 1826/00, wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2002r. III RN 31/01, OSNAPiS 2002/19/451). 5. Skoro w rozpoznawanej sprawie, mimo że skarżąca Spółka miała stworzoną przez organy podatkowe obu instancji, a w szczególności przez NUS, możliwość przedłożenia stosownych dowodów na okoliczność faktyczną prowadzenia działalności gospodarczej, w innym zakresie niż wskazana we wniosku o zwrot VAT, i z okoliczności tej nie skorzystała, niezasadne jest czynienie organom podatkowym zarzutu naruszenia wyżej wymienionego przepisu art. 122 O.p., jak również art. 121 O.p. Organy podatkowe z zachowaniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych podejmowały czynności w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości istniejących w sprawie. 6. Sąd stwierdza również, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi, iż DIS naruszył art. 233 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym, że utrzymał w mocy decyzję NUS, mimo że nie zawarto w jej sentencji prawidłowej podstawy prawnej. Wprawdzie w treści decyzji NUS nie wskazano dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., niemniej jednak NUS, odwołując się do orzeczenia ETS (wyrok z 6 kwietnia 1995r. C-4/94) podniósł, że niezmiernie ważny przy prawie do odliczenia VAT naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek wydatków z działalnością opodatkowaną. Związek między wydatkami a działalnością opodatkowaną ma być bezpośredni i bezsporny. Innymi słowy związek ten ma być oczywisty, bezdyskusyjny, dotyczący wprost oraz niebudzący wątpliwości. Prowadzone przed organami podatkowymi obu instancji postępowanie podatkowe wskazuje również, że Spółka, mimo wezwań kierowanych pod jej adresem, i wyznaczania stosownych terminów nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogły przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej. Tym samym DIS, ponownie rozpatrując sprawę, mógł wskazać w podstawie prawnej odpowiedni przepis prawa – art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który w sposób należyty transponuje prawo unijne do polskiego porządku prawnego, z uwzględnieniem ww. orzeczeń ETS (z 6 kwietnia 1995r. C-4/94 i z 8 lutego 2007r. C-435/05), wskazanych w decyzjach obu instancji. DIS nie naruszył w ten sposób art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W sposób prawidłowy zastosował również treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 7. Sąd w związku z powyższym ocenia, że skarga nie narusza przepisów prawa procesowego, zatem powiązane z nim zarzuty naruszenia prawa materialnego - nie mogą być uznane za zasadne. Organy podatkowe, a w szczególności NUS, uwzględniając treść art. 121 § 2 O.p., udzielały Spółce niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku ze sprawą. DIS – w świetle akt sprawy prawidłowo uznał, że NUS w wezwaniu z 2 października 2009r. i w postanowieniu z [...] marca 2010r. wyznaczył Spółce termin do złożenia wyjaśnień (odpowiednio 15 i 7 dni), a Spółka do dnia wydania decyzji przez NUS nie wniosła nowych dowodów do sprawy, nie złożyła dodatkowych wyjaśnień i uwag. Prawidłowe jest także stanowisko DIS, że NUS w ww. pismach wskazywał ponadto, że żądane informacje są potrzebne m.in. do określenia związku poniesionych kosztów udokumentowanych fakturami załączonymi do wniosku o zwrot VAT z wykonywaną działalnością gospodarczą. NUS w kierowanych do Spółki pismach nie informował natomiast o kwestiach dotyczących zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Tym samym rację ma DIS, że Spółka była informowana o istotnych okolicznościach warunkujących rozpatrzenie wniosku o zwrot VAT, ale do dnia wydania decyzji przez NUS takich informacji nie przedłożyła. Bez znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy jest natomiast kwestia czy wydatki udokumentowane fakturami załączonymi do wniosku mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz powołanie się przez NUS na treść art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wskazanie zatem w podstawie prawnej przez NUS ww. przepisu pozostaje zatem, bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Odmowa przyznania Spółce zwrotu VAT przez organy podatkowe, w świetle akt sprawy, na podstawie wskazanych w decyzjach przepisów rozporządzenia w związku z powołanym w decyzji DIS art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie może być zatem uznana za nieprawidłową. 8. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, na mocy art. 151 P.p.s.a. uznał, że zasadne jest oddalenie skargi.