III SA/Wa 380/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi N. P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia , po wznowieniu postępowania , decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1998 - 2000. oddala skargę Zaskarżoną decyzją , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej ,,ord pod"- w związku z art. 26 ust. 2 i 4 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm)- zwanej dalej ,,u.k.s." Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej -zwany dalej ,,GIKS" po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego od swojej decyzji z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1998-2000. Pismem z dnia [...] maja 2003 r. (doprecyzowanym pismem z dnia [...] maja 2003 r.) skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych trzema decyzjami ostatecznymi, wydanymi przez Urząd Kontroli Skarbowej tj.: * decyzją z dnia [...].12.2002 r. Nr [...] wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące II-XII 1998 r., * decyzją z dnia [...].12.2002 r. Nr [...] wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 1999 r., * decyzją z dnia [...].12.2002 r. Nr [...] wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące IX-XII 2000 r. Jako podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. We wniosku o wznowienie postępowania kontrolowany powołał się na fakt, iż podczas kontroli wszczętej w dniu [...] kwietnia 2002 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej został zatrzymany i tymczasowo aresztowany od [...] czerwca 2002 r. do [...] grudnia 2002 r. Skarżący podnosił, że z uwagi na zastosowany wobec niego środek zapobiegawczy nie miał dostępu do swoich dokumentów oraz do wskazania świadków, którzy potwierdziliby jego zeznania. Skarżący powołał się na zastrzeżenia złożone w dniu [...] grudnia 2002 r. do ustaleń kontroli Nr [...], w których podniósł, że wystawiał "puste faktury" bez towaru np. dla "[...] " z W., "[...] " z W., "[...] " ze S. oraz innych firm z całej Polski. Skarżący stwierdził, że w trakcie kontroli prosił o przeprowadzenie kontroli, przesłuchanie świadków oraz sprawdzenie poprawnych obrotów towarów i usług, jednak jego wniosek został odrzucony postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002 r., ponieważ Urząd Kontroli Skarbowej nie miał wystarczających dowodów na przeprowadzenie wnioskowanych kontroli i przesłuchanie świadków. Wnioskodawca podnosi też, że nie odwołał się od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w postępowaniu wymiarowym z powodu braku wystarczających argumentów i dowodów, dopiero zdaniem Strony, po ustaleniach Prokuratury Okręgowej i Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B. były wystarczające dowody wskazujące, że również dla innych firm wystawiał "puste faktury" bez towaru i usług za okres 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 i 2002 r., co jego zdaniem, zostało ustalone w kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. za poszczególne miesiące roku 2001 i 2002 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] odmówił uchylenia trzech decyzji ostatecznych dotyczących określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące lat 1998-2000, uzasadniając m.in., że w wyniku podjętych działań, w postępowaniu wznowieniowym, nie stwierdzono istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który je wydał. Od powyższej decyzji GIKS skarżący złożył w dniu [...] września 2003 r., wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzucając m.in., iż pomimo wskazania firm, którym wystawiał "puste faktury", dokumentacja tych firm nie została przebadana przez organy podatkowe. We wniosku tym Strona wniosła też zarzuty do postępowania kontrolnego. Skarżący podniósł, że nie uczestniczył w żadnym zebraniu dokumentów i przesłuchiwaniu świadków. Został pozbawiony możliwości zadawania pytań oraz przedstawienia dowodów do ustalenia stanu faktycznego. Został również pozbawiony możliwości złożenia nowych dowodów jak również nie został ponownie przesłuchany w związku z nowymi okolicznościami wznowienia postępowania podatkowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po zapoznaniu się z zarzutami strony oraz aktami sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2003 r. GIKS stwierdził, że Strona zarówno we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] maja 2003 r. (doprecyzowanym pismem z dnia [...] maja 2003 r.), jak i we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia [...] września 2003 r. nie wskazała nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznych i nie byłyby znane organowi, który wydał te decyzje. Podnoszone przez stronę okoliczności wystawiania "pustych faktur" dla innych firm niż wykazane w decyzjach ostatecznych podnoszone były w zastrzeżeniach do protokółu (pismo z dnia [...] października 2002 r.) i badane były przez kontrolujących. W trakcie postępowania wymiarowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002r. odmówiono uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów firmy "[...] ", odpowiednio to uzasadniając. GIKS wyjaśnił też, że w dniu [...] lipca 2003 r. dokonano oględzin akt postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn. [...], do których odwołuje się strona we wnioskach i nie stwierdził w nich dowodów wskazujących na to, że w okresie objętym kontrolą skarżący wystawiał "puste faktury" dla firm wymienionych w wydanych decyzjach ostatecznych, oraz dla innych firm. GIKS stwierdził dodatkowo, że nie mógł odnieść się do zarzutów dotyczących złamania przepisów art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2, art. 23 i art. 24 ust. 1 oraz niepowiadomienia Strony na podstawie art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 2, gdyż we wniosku strona nie sprecyzowała jakiej ustawy przepisy te dotyczą, czy ustawy o kontroli skarbowej, czy ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze GIKS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji wynikających z zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 121 § 1 i 2; art. 122; art. 123 § 1; art. 127; art. 139 § 3; art. 140 § 1; art. 167 § 1; art. 169 § 1 i 3; art.180§1;art. 181; art. 187 §1; art. 188; art. 190 §1 i 2; art. 192; art. 198 § 2; art. 200 §1; art. 289 § 1; art. 291 § 1 Ord. pod. oraz art. 19 ust. 1 i 2; art. 23; art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w toczącym się postępowaniach za lata 1998-2002. We wniesionej skardze skarżący powtórzył w większości argumentację zawartą we wniosku z dnia [...] września 2003 r. Skarżący podnosił, że w trakcie postępowania nie miał możliwości obrony i zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ nie rozpatrzył jego zaskarżenia, nie przeprowadził czynności ustalających stan faktyczny oraz nie poinformował skarżącego o czasie i wyznaczonym terminie przesłuchań świadków oraz badań materiałów i dokumentacji. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutu pozbawienia prawa do zapoznania z materiałem dowodowym stwierdził, że wydając decyzję z dnia [...].01.2004 r. Nr [...] nie wyznaczył Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż w postępowaniu odwoławczym nie zbierano nowego materiału dowodowego, nie ustalano nowego stanu faktycznego, a jedynie dokonano oceny przeprowadzonego postępowania wznowieniowego i decyzji GIKS z dnia [...] września 2003 r. GIKS powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1046/98 stwierdził, że "obowiązek nałożony na organ podatkowy przez art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może być zrealizowany jedynie wówczas, gdy w toku postępowania przed tym organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego. Dodatkowo GIKS zauważył, że skarżący we wnioskach oraz w skardze postawił wiele ogólnych zarzutów w stosunku do przeprowadzenia postępowania kontrolnego np. dot. naruszenia przepisów art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2, art. 23 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, czy też art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 192, art. 198 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na te zarzuty GIKS stwierdził, że podatnik mógł wnosić je w odwołaniu od decyzji w postępowaniu zwykłym, z czego nie skorzystał. Mając to na uwadze, organ podatkowy miał tylko obowiązek zbadania w postępowaniu wznowieniowym wszczętym, na wniosek strony, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nie znane organowi, który wydał decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje, Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną enumeratywnie w przepisach prawa, tj. w art. 240 § 1 Ord. pod. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania powołując, jako podstawę do wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem możliwe jest wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej, jeżeli w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Wznawia się postępowanie na tej podstawie, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć, zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające więc w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Drugą przesłanką jest istnienie nowych okoliczności faktycznych, nowych dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej. Trzecią przesłanką jest brak wiedzy organu wydającego decyzję o nowych okoliczności lub nowych dowodach. Przesłanka ta jest powiązana z przyjętą zasadą swobodnej oceny dowodów zgodnie z którą organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonaną oceną organ jest związany, zmiana oceny nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały powyższe przesłanki. Sąd podziela stanowisko GIKS, że strona zarówno we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] maja 2003 r. (doprecyzowanym pismem z dnia [...] maj 2003 r.), jak i we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia [...] września 2003 r. nie wskazała nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznych i nie byłyby znane organowi, który wydał te decyzje. Powołane przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania, okoliczności wystawiania "pustych faktur" dla innych firm, tj. np. "[...] " z W., "[...] " z W. i "[...] " podnoszone były w zastrzeżeniach do protokółu (pismo z dnia [...] października 2002 r.) i badane były przez kontrolujących w trakcie zwykłego postępowania kontrolnego. GIKS rozpatrzył wszelkie wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania i wnikliwie zbadał podnoszone przez skarżącego okoliczności, prawidłowo wnioskując, że nie są to fakty i dowody nowe, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Również pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002 r. skierowane do skarżącego potwierdza, że transakcje sprzedaży, których prawdziwość skarżący podważał i wskazywał jako przesłankę wznowienia, były badane i objęte postępowaniem kontrolnym, co znalazło odzwierciedlenie w wystawionych decyzjach wymiarowych za poszczególne miesiące lat 1998-2000 r. Odnośnie stawianych przez skarżącego zarzutów ogólnych, dotyczących przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w trakcie którego jak twierdzi skarżący naruszono jego prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i pozbawiono go prawa do obrony Sąd zauważa, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżący był zapoznawany ze zgromadzonym materiałem dowodowym na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego czego potwierdzeniem jest szereg pism zawartych w aktach sprawy wysłanych lub podpisanych przez skarżącego (np. adnotacja podpisana przez skarżącego o zapoznaniu się z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli z dnia [...] listopada 2002 r.). Taki stan faktyczny przeczy stwierdzeniom skarżącego, że nie był zapoznawany ze zgromadzonym materiałem w sprawie prowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1998-2000. Odnośnie braku wyznaczenia przez GIKS siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym , Sąd zauważa, że GIKS pismem z dnia [...] sierpnia 2003 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji w I instancji. Brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie przed wydaniem decyzji po ponownym rozpoznaniu wniosku strony przez ten sam organ, przy jednoczesnym braku nowych dowodów i dokumentów, w ocenie Sądu, nie miał wpływu na wynik sprawy. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i tym samym skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), podlegała oddaleniu.