III SA/Wa 3825/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania L. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów wniesionych w sprawie postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] kwietnia 2014 r. nr [...]. Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że postępowanie zabezpieczające przeciwko Skarżącej wszczęto na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] kwietnia 2014 r. nr [...], wystawionego w celu zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., w przybliżonej kwocie 1.089.611,00 zł. Jako podstawę prawną zabezpieczonej należności wskazano orzeczenie z [...] kwietnia 2014 r. nr [...]. Organ egzekucyjny zawiadomieniami nr [...] nr [...]dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, odpowiednio w P. S.A. oraz w P. S.A. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzję w sprawie zabezpieczenia należności pieniężnej stanowiącej zobowiązanie podatkowe, doręczono Skarżącej [...] kwietnia 2014 r. Skarżąca pismem z 18 kwietnia 2014 r. wniosła zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego wskazując na brak wymagalności zabezpieczanego obowiązku oraz błędne podanie podstawy prawnej zabezpieczenia. Uzasadniając powyższe zarzuciła, że postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte przed wprowadzeniem do obiegu prawnego decyzji w sprawie zabezpieczenia należności pieniężnej stanowiącej zobowiązanie podatkowe, a także że nie można jako podstawy prawnej zarządzenia zabezpieczenia wskazywać decyzji nie doręczonej stronie, a więc nie będącej w obrocie prawnym. Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał zarzuty za nieuzasadnione. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm., dalej zwana: "u.p.e.a."). Podtrzymała uprzednio wniesione zarzuty i ich uzasadnienie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut braku wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] nie może być rozpatrywany przez organ egzekucyjny. Wyjaśnił, że w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego nie można powoływać się na brak wymagalności zabezpieczanego obowiązku, ponieważ każdy zabezpieczany w takich okolicznościach obowiązek nie jest wymagalny. Przywołał orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny, z których wynika, że wniesienie zarzutu braku wymagalności obowiązku w postępowaniu zabezpieczającym jest "niedopuszczalne", a zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania egzekucyjnego można wnieść tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a., przy czym należy mieć na uwadze art. 166b tej ustawy stanowiący, iż przepisy działu I ustawy (a zatem i art. 33) stosuje się odpowiednio. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut błędnego podania podstawy prawnej zabezpieczenia. Wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia może zostać wydane wyłącznie w oparciu o istniejącą i wywołującą skutki prawne decyzję o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. została doręczona Skarżącej w dniu 16 kwietnia 2014 r., a zatem w tym dniu istniała już podstawa prawna do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zarządzenia zabezpieczenia nr [...], w celu zabezpieczenia na majątku Skarżącej przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., w przybliżonej kwocie 1.089.611,00 zł. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał działanie organu egzekucyjnego, który w dacie wejścia decyzji do obiegu prawnego wystawił i doręczył również zarządzenie zabezpieczenia nr [...] oraz zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 2 w związku z art. 166b u.p.e.a., ponieważ nie można twierdzić, iż obowiązek wynikający z decyzji (w tym wypadku decyzji o zabezpieczeniu) jest wymagalny przed momentem doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, a więc przed momentem wprowadzenia decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego. Nie można więc sporządzić na podstawie niewprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zarządzenia zabezpieczenia i skierować go do egzekucji; - art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 156 oraz art. 166b u.p.e.a., gdyż nie można wskazywać jako podstawy prawnej zarządzenia zabezpieczenia decyzji nie doręczonej stronie, a więc nie będącej w obrocie prawnym. Zdaniem Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane (sporządzone i skierowane do egzekucji) przed czynnością doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu. Wydanie zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu jest oczywiste w sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu została doręczona stronie wraz z zarządzeniem zabezpieczenia; - art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p"), gdyż nie można uznać, iż istniały podstawy do dokonania zabezpieczenia przed określeniem wysokości należności pieniężnej, w momencie, w którym nie doręczono decyzji o zabezpieczeniu; - art. 212 O.p., ponieważ uznano, że niedoręczona decyzja może być podstawą dokonywania czynności urzędowych w postaci sporządzenia i skierowania do egzekucji zarządzenia zabezpieczenia. Skarżąca odnośnie do stanowiska organu odwoławczego, iż skoro w dniu 16 kwietnia 2014 r. decyzja zabezpieczająca została doręczona stronie, to prawidłowym jest wystawienie w dacie [...] kwietnia 2014 r. zarządzenia zabezpieczenia podniosła, że z organem należałoby się zgodzić, gdyby nie okoliczność doręczenia tej decyzji wraz z zarządzeniem zabezpieczenia (w tym samym momencie). Zdaniem Skarżącej okoliczność ta jednoznacznie potwierdza fakt, iż zarządzenie zabezpieczenia musiało zostać wydane i skierowane do egzekucji przed doręczeniem decyzji zabezpieczającej, co czyni wniesione zarzuty uzasadnionymi. W kwestii dotyczącej niedopuszczalności w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu braku wymagalności zobowiązania (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy pominął okoliczność, iż zarzut braku wymagalności zobowiązania został podniesiony w zażaleniu wyłącznie w kontekście braku istnienia w obrocie prawnym, przed momentem sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia, decyzji o zabezpieczeniu. Skarżąca nigdy nie twierdziła bowiem, że zobowiązanie nie stało się wymagalne w chwili doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Jednakże skoro decyzję o zabezpieczeniu doręczono wraz ze sporządzonym zarządzeniem zabezpieczenia nie może być wątpliwości, iż w chwili sporządzenia i skierowania zarządzenia zabezpieczenia do wykonania przedmiotowe zobowiązanie wymagalne nie było. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Skarżąca zgodnie twierdzą, iż zarządzenie zabezpieczenia może zostać wydane wyłącznie w oparciu o istniejącą i wywołującą skutki prawne decyzję o zabezpieczeniu. W sytuacji, gdy taka decyzja w obrocie prawnym nie funkcjonuje, zarządzenie zabezpieczenia nie może zostać wystawione. Rozbieżności pojawiają się z zakresie dotyczącym doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia w tym samym momencie. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż ważna jest data doręczenia tych dwóch aktów administracyjnych, Skarżąca zaś, iż decydujący jest moment doręczenia. W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzję w sprawie zabezpieczenia należności pieniężnej stanowiącej zobowiązanie podatkowe, doręczono Skarżącej w dniu 16 kwietnia 2014 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro decyzja w sprawie zabezpieczenia została doręczona w dniu 16 kwietnia 2014 r., czyli w tym dniu weszła do obrotu prawnego, to organ egzekucyjny uprawniony był w tym samym dniu wystawić i doręczyć Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia. Skarżąca natomiast uważa, że należałoby się zgodzić z organem, gdyby nie okoliczność doręczenia tej decyzji wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w tym samym momencie. Zdaniem Skarżącej okoliczność ta jednoznacznie potwierdza fakt, iż zarządzenie zabezpieczenia musiało zostać wydane i skierowane do egzekucji przed doręczeniem decyzji zabezpieczającej, czyli wówczas, gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Rozważając występujący w sprawie spór wskazać trzeba, że decyzja w sprawie zabezpieczenia należności pieniężnej stanowiącej zobowiązanie podatkowe z dnia 16 kwietnia 2014 r., wydana na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz odsetki za zwłokę. Uprawnienie do określenia tej kwoty wynika z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., który stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie zaś z treścią art. 211 O.p., decyzje doręcza się stronie na piśmie. Z kolei art. 212 O.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Z przytoczonych przepisów wynika, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota odsetek, które podlegają zabezpieczeniu określana jest w decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja ta wywołuje skutek prawny po wejściu do obrotu prawnego, czyli od chwili jej doręczenia. Nie jest więc możliwe wypełnienie dyspozycji z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. podanie w zarządzeniu zabezpieczenia treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu, przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu. Zatem przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu nie jest możliwe wydanie zarządzenia zabezpieczenia i określenie w nim obowiązku lub wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu. Oznacza to, iż jednoczesne wydanie i doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia jest sprzeczne z powyżej przywołanymi przepisami prawa (vide wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1204/11 – dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wcześniej wspomniano, Skarżąca twierdzi, iż decyzja o zabezpieczeniu oraz zarządzenie zabezpieczenia zostały jej doręczone w tym samym dniu i w tym samym momencie. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeczy temu, zaś w swoim stanowisku powołuje się na doręczenie obu tych aktów w tym samym dniu. W aktach sprawy nie ma dowodu podważającego stanowisko Skarżącej, więc Sąd za wiarygodne przyjął stanowisko Skarżącej co do momentu doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, mając przy tym na uwadze, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podważa tej okoliczności. Zatem wydając zarządzenie zabezpieczenia w niniejszej sprawie organ nie miał podstaw prawnych, by w rubryce 42 tego zarządzenia wpisać kwotę należności i w rubryce 44 wskazać decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr 14[...], ponieważ decyzja ta nie funkcjonowała w tym momencie w obrocie prawnym. Reasumując stwierdzić należy, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego, przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. w zw. 33 § 2 i § O.p., nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Rozpoznający ponownie niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.