II FSK 1204/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 629/10 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/Łd 629/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez T. D. sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej: spółką) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 października 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 8 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2007 r. w łącznej wysokości 105.727,00 zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania i odsetek w łącznej kwocie 37.729,00 zł na wszystkich składnikach majątkowych należących do spółki. Decyzją z tej samej daty Naczelnik określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 76.526,00 zł, orzekając jednocześnie o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania i odsetek za zwłokę w kwocie 19.898,00 zł na składnikach majątkowych spółki. Na podstawie powyższych decyzji, w dniu 8 czerwca 2010 r. Naczelnik wystawił dwa zarządzenia o zabezpieczeniu, które zostały doręczone prezesowi spółki w dniu 21 czerwca 2010 r. 3. W pismach z dnia 28 czerwca 2010 r. spółka na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej: u.p.e.a., wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające, wnosząc o umorzenie tego postępowania lub ewentualnie - stosownie do treści art. 157 § 1 u.p.e.a. - o nieprzystąpienie do zabezpieczenia. W uzasadnieniu spółka podniosła, że zarządzenie o zabezpieczeniu zostało sporządzone w sposób niezgodny z treścią art. 156 § 1 pkt 4, 5 i 8 u.p.e.a., tj. brak jest w nim podstawy prawnej zabezpieczenia, a wskazane jako okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia, bądź udaremnienia egzekucji - nieujawnianie przez spółkę zobowiązań powstających z mocy prawa i nierzetelne prowadzenie ksiąg wieczystych nie wypełniają dyspozycji wskazanego przepisu i nie stanowią, nawet gdyby były prawdziwe, o utrudnieniu bądź udaremnieniu egzekucji. Ponadto spółka wskazała, że zarządzenia nie wypełniają dyspozycji art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. nie zawierają pouczenia o sposobie i terminie zgłoszenia zarzutów. 4. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał zgłoszone przez spółkę zarzuty za nieuzasadnione. 5. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie, w którym zarzucając naruszenie art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b oraz art. 156 § 1 u.p.e.a., art. 7, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 166b k.p.a., art. 29 § 1 w związku z art. 166b k.p.a., wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 6. Postanowieniem z dnia 7 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w pozycji 43 zarządzenia o zabezpieczeniu wierzyciel powinien wskazać akt normatywny - z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej - stanowiący podstawę prawną wydania decyzji, w oparciu o które wystawiono zarządzenie zabezpieczenia, jednakże wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w poz. 43 ww. obu zarządzeń jedynie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., bez przywołania konkretnych paragrafów, nie stanowi o wadliwości, która przesądzałaby o konieczności wyeliminowania przedmiotowych zarządzeń z obrotu prawnego, tym bardziej, że w kolejnej poz. 44 jako podstawę należności wskazano decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 czerwca 2010 r., na podstawie których dokonano zabezpieczenia. Organ podniósł, iż jedną z przesłanek dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". W niniejszej sprawie, jak ustalono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce, stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego poprzez odliczenie w następstwie zaliczenia faktur dokumentujących fikcyjne transakcje od spółki l. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na skutek zaliczenia faktur dokumentujących fikcyjne zakupy od tej samej spółki l. Nieujawnianie zatem przez spółkę zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, możliwość uchylania się zobowiązanego od wykonania zobowiązania oraz stosunek wysokości deklarowanych przez spółkę dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej w odniesieniu do wysokości zobowiązań podatkowych świadczy o tym, że egzekucja może być nieskuteczna. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko strony skarżącej wskazując, iż w zarządzeniach o zabezpieczeniu błędnie pouczono spółkę, że jedną z podstaw wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego jest niespełnienie przez zarządzenie wymogów określonych w art. 165 u.p.e.a.. W miejsce art. 165 u.p.e.a. powołany powinien być powołany art. 156 § 1 tej ustawy, w którym ustawodawca wskazał obligatoryjne elementy zarządzenia zabezpieczenia. Wbrew jednak stanowisku strony skarżącej błąd ten nie miał wpływu na skuteczność zarządzeń o zabezpieczeniu. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka podtrzymując wszystkie zarzuty postawione w zażaleniu, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, podtrzymując także w uzasadnieniu dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że stan faktyczny, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie jest bezsporny. Stwierdził, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do wystawienia w dniu 8 czerwca 2010 r. zarządzeń zabezpieczenia, gdyż decyzje zabezpieczające zostały doręczone stronie dopiero w dniu 21 czerwca 2010 r., czyli dopiero w tej dacie weszły do obrotu prawnego i dopiero od tego momentu organ egzekucyjny miał możliwość podejmowania czynności zabezpieczających. Sąd podkreślił, że z treści art. 211 ord. pod. wynika jednoznacznie, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. Z kolei przepis art. 212 ord. pod. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Powołując się na stanowiska prezentowane w doktrynie sąd stwierdził, że brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania, czy też stwierdzenie jej nieważności. Podkreślił również, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 ord. pod., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 ord. pod). W myśl natomiast art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod, w przypadku, o którym mowa w § 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wreszcie art. 33 § 5 ord. pod. stanowi, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...). Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tymi przepisami odrębnymi są przytoczone powyżej przepisy art. 33 ord. pod. przewidujące wydanie w sprawie decyzji, która musi być doręczona stronie w sposób prawem przewidziany. Brak takiej decyzji - a za taki należy uznać również decyzję jeszcze niedoręczoną - skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. Sąd zauważył, że w tych warunkach wystawienie przez organ w dniu 8 czerwca 2010 roku zarządzeń zabezpieczenia było przedwczesne, wobec braku w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, tj. wobec nieistnienia obowiązku. Sąd przypomniał , że decyzje o zabezpieczeniu doręczono stronie 21 czerwca 2010 r. Jak wynika z art. 155a § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ma obowiązek z urzędu zbadać, czy istnieje obowiązek będący podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, w przeciwnym wypadku nie powinien wystawiać zarządzenia zabezpieczenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska WSA przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r.,II FSK 112/09. W związku z powyższym sąd uznał, iż w niniejszej sprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. nie było podstaw prawnych, aby w rubryce 42 wpisać kwotę należności wynikającą z decyzji z dnia 8 czerwca 2010 r., natomiast jako podstawę prawną w rubryce 44 wskazać decyzję z dnia 8 czerwca 2010 r., bowiem w tym dniu powyższe decyzje jako niedoręczone nie funkcjonowały w obrocie prawnym. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził naruszenie prawa tj. art. 33 pkt 1 i art. 155a i 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 166b tej ustawy. 9. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. art. 154 i 155 oraz 155a u.p.e.a., polegające na niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że organ podatkowy nie może skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, jeżeli decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została doręczona w tym samym dniu, co zarządzenie zabezpieczenia, podczas gdy cytowane przepisy nie formułują wprost takiego zakazu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 212 ord. pod. i art. art. 154, 155 oraz 155a u.p.e.a., polegające na niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że momentem badania dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia jest dzień wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i zarządzenia zabezpieczenia, a nie zaś dzień doręczenia tych aktów prawnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. W pierwszej kolejności zwrócić uwagę trzeba na to, że w istocie podstawowymi przepisami, jakie miały w rozpoznawanej sprawie zastosowanie były: art. 155, odsyłający do zezwolenia na zabezpieczenie w odrębnych przepisach oraz art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 ord. pod. Ten ostatni przepis jest przepisem odrębnym i - jak się przyjmuje w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1236/02, ONSA 2004, nr 2, poz. 78) - szczególnym w stosunku do art. 155 u.p.e.a. Przepis ten jednak nie został powołany w skardze kasacyjnej jako naruszony przez sąd pierwszej instancji. 11. Z art. 155 u.p.e.a. wynika, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji , a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem zezwalającym jest art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 ord. pod. Wynika z niego , że "zabezpieczenia, w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (...) określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W rozpoznawanej sprawie takie postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez organ skarbowy postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2009 r. W sprawie zaistniała też przesłanka z art. 154 § 1 tiret 2 unikania wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie prowadzenia ksiąg podatkowych. Sama jednak decyzja o zabezpieczeniu - zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. - powinna określać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Decyzja o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. jest decyzją konstytutywną. Jednakże jest to decyzja, którą należy uznać za decyzję, na mocy której strona nabyła prawo - co wynika pośrednio z art. 253a w związku z art. 253b pkt 1-6 ord. pod. Ten ostatni przepis wyłącza z katalogu decyzji, o których mowa w art. 253a ord. pod., wyliczone rodzaje decyzji , wśród których nie ma decyzji o zabezpieczeniu z art. 33§ 4 pkt 2 ord. pod. Okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. ma charakter decyzji konstytutywnej oznacza, że wywołuje ona skutek w postaci związania organu wydaną decyzją i wprowadzenia jej do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia stronom. Wynika to bowiem wprost z art. 212 ord. pod., który -wcześniejszy niż w dacie doręczenia - skutek wprowadzenia decyzji do obrotu wywołuje tylko w przypadku decyzji, o której mowa w art. 67d ord. pod. Z chwilą doręczenia decyzja o zabezpieczeniu wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Organ nie może już wycofać się z zajętego stanowiska co do załatwienia sprawy i – co więcej - dopiero z tą chwilą może podjąć dalsze, wynikające z tej decyzji czynności prawne: wydać akt związany, czy też – jeżeli podlegałby natychmiastowemu wykonaniu -skierować do egzekucji. Z przepisów u.p.e.a. i ustawy- Ordynacja podatkowa wynikają wprost wzajemny stosunek i moment wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. i zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a. Jednakże z art. 155 u.p.e.a. - który mówi o decyzji o zabezpieczeniu uregulowanej w odrębnych przepisach, a więc m. in. w art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. - i art. 155a § 1 u.p.e.a. - który mówi o wniosku wierzyciela o zabezpieczeniu i wydaniu zarządzenia zabezpieczenia - wynika, że zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci wejścia jej do obrotu prawnego. Ten zaś może być wywołany - jak wykazano – dopiero z chwilą doręczenia decyzji. W poglądzie tym utwierdza Naczelny Sąd Administracyjny także argument powołany w wyroku sądu pierwszej instancji, że – zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.- w zarządzeniu zabezpieczenia należy podać treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku -a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej – także określenie jej wysokości. Obowiązek ten , a także wysokość należności pieniężnej (wprawdzie określona w decyzji o zabezpieczeniu już w chwili jej wydania dopiero z chwilą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu) wchodzi do obrotu prawnego i może stanowić podstawy do wydania - jak mówi art. 155a u.p.e.a. - zarządzenia zabezpieczenia. Przed datą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, z podanych wyżej względów, nie jest możliwe wydanie zarządzenia zabezpieczenia i określenie w nim obowiązku lub wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu. Stanowisko skargi kasacyjnej - wedle którego możliwe jest równoczesne wydanie i doręczenie decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenie zabezpieczenia - z podanych wyżej względów jest nie do zaakceptowania. Jest bowiem sprzeczne z art. 155 i art. 155a w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W konsekwencji z art. 155a § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - w brzmieniu określonym w 2010 r. - wynika, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej, określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 ust. 2 ord. pod. w związku z art. 155 u.p.e.a. nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. 12. Zauważyć tylko należy, że podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 112/09, Lex nr 595698, stwierdzając, że "wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego, przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 , 4 i 5 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu". Nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, by stan prawny, w którym orzekał sąd w sprawie II FSK 112/09 był inny, niż w niniejszej sprawie. Przepisy art. 155, art. 155a, art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jak i art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. w latach 2008-2010 nie ulegały w omawianym zakresie zmianom. Zmianie uległ (w 2009 r.) art. 33 § 1 i 5 ord. pod., ale przepisy te nie mają w sprawie zastosowania. Zmianie uległy też (w 2009 r.) art. 154 § 1 tiret czwarte i § 4-7 u.p.e.a., ale one też nie stanowiły podstawy prawnej porównywanych spraw. Z poglądem przedstawionym wyżej, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, korespondują też tezy wyroków NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 2059/10 i I FSK 2060/10 o treści: "w dniu wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zarządzenie zabezpieczenia miało swoje umocowanie prawne w postaci - będącej również w obrocie prawnym - decyzji w przedmiocie zabezpieczenia". Jeżeli decyzja o zabezpieczeniu była w obrocie prawnym to niewątpliwie była stronom doręczona i istotnie jako taka mogła "umocowywać wszczęcie postępowania zabezpieczającego". 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.