III SA/Wa 3848/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą w Niemczech kwotę 19.198 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 21 maja 2013 r. Skarżąca – C. Investmentgesellschft mbH w Niemczech, prowadząca w Polsce działalność przez położony tu oddział, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1.198.093 zł. Złożyła korektę zeznania CIT-8. Wyjaśniła, iż jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z regulacjami niemieckiego prawa inwestycyjnego reprezentuje i zarządza otwartym funduszem inwestycyjnym H. ("Fundusz"). W Polsce Skarżąca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zarządzany przez nią fundusz prowadzi tu działalność inwestycyjną, obejmującą zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, głównie na rynku nieruchomości, zarówno bezpośrednio – nabywając nieruchomości, jak też pośrednio – nabywając udziały w spółkach inwestujących na tym rynku. Fundusz zorganizowany jest jako instytucja wspólnego inwestowania, przy czym stosownie do prawa niemieckiego, nie posiada osobowości prawnej, a we wszystkich czynnościach prawnych działa przez Skarżącą jako spółkę zarządzającą. Funkcjonowanie Funduszu opiera się na umowie pomiędzy inwestorami a Skarżącą, która zarządza Funduszem, nabywa i zarządza aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek Funduszu. Z tytułu zarządzania Funduszem Skarżącej przysługuje wynagrodzenie. Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, odrębną od majątku Skarżącej, którą to masą majątkową na jego rachunek zarządza Skarżąca. W swoich sprawozdaniach finansowych Skarżąca nie ujawnia ani aktywów Funduszu, ani przychodów i kosztów związanych z inwestycjami dokonanymi na jego rzecz (kwoty te ujawniane są w danych finansowych Funduszu). Fundusz nie odpowiada za bieżące zobowiązania Skarżącej, także w razie jej niewypłacalności. W Niemczech zarówno Fundusz, jak i Skarżąca podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, co potwierdzają certyfikaty rezydencji podatkowej wydawane dla Funduszu i dla Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, popartym orzecznictwem, Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", a tym samym podatnikiem tego podatku także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno-prawnej, tj. nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1.198.093 zł. Wyjaśnił, iż zasadność wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty i prawidłowość skorygowanego zeznania CIT-8 za 2011 r. budziły wątpliwości wobec czego postanowieniem z 6 lutego 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Decyzją z [...] maja 2014 r. wysokość tego zobowiązania określona została na kwotę 1.198.093 zł. Ponieważ Skarżąca, będącą niemiecką spółką inwestycyjną, prowadzi w Polsce działalność poprzez położony tu oddział, jest ona podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów z tytułu wynajmu nieruchomości położonych na terytorium Polski. Na opodatkowanie tych dochodów w Polsce zezwala art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." oraz art. 6 umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Z decyzji tej wynikało również, że brak było podstaw do uznania powyższych dochodów za zwolnione z opodatkowania w Polsce, jako że Skarżąca nie spełnia cech równoważnych polskim funduszom inwestycyjnym. Nie jest bowiem instytucją wspólnego inwestowania , której wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Nadpłata powstaje, gdy podatnik wpłaci tytułem podatku więcej niż powinien lub wpłaci podatek mimo braku takiego obowiązku. Tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Skarżąca uiściła łącznie 1.198.093 zł (zaliczki – 1.066.870 zł oraz kwota z zeznania CIT-8 – 131.223 zł). Kwota ta odpowiada kwocie zobowiązania określonej decyzją z 9 maja 2014 r., a więc brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej o uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: – art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez niezawieszenie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2011 r. pomimo ziszczenia się obiektywnej przesłanki zawieszenia, tj. rozpatrywania sprawy i wydania decyzji uzależnionych od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego – toczącego się postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., w sytuacji, gdy nie zapadło rozstrzygnięcie organu odwoławczego w kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., które ma wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2011 r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji odmawiającej Skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji zobligowany był zawiesić postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty do czasu podjęcia przez organ odwoławczy ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego za 2011 r. Rozstrzygnięcie to ma bowiem bezpośredni wpływ na ustalenia i wynik postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Opierając rozstrzygnięcie na nieostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 o.p.) oraz art. 122 o.p. wyrażający nakaz podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; – art. 120 w zw. z art. 127 o.p. przez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. przed rozpoznaniem odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., co z uwagi na działanie sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z redakcyjnego ujęcia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej oraz drugiej instancji, zamieszczonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe", Skarżąca wywiodła, że na pojęcie postępowania podatkowego tryb podstawowy, w którym prowadzone jest postępowanie przez organ pierwszej instancji oraz tryb odwoławczy. Działanie organu pierwszej instancji, polegające na wydaniu decyzji na podstawie rozstrzygnięcia dokonanego w nieostatecznej decyzji wymiarowej jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa i istotnie godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz obowiązku jego prowadzenia w oparciu o przepisy prawa. Z ostrożności procesowej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. oraz art. 120 o.p. przez błędną interpretację, która doprowadziła do nieuprawnionego uznania, że Skarżącą, będącą niemiecką spółką zarządzającą działającym na obszarze Polski otwartym funduszem inwestycyjnym H., należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski, których jedynym rzeczywistym i ekonomicznym beneficjentem jest Fundusz, w konsekwencji czego organ pierwszej instancji bezzasadnie określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. na kwotę 1.198.093 zł. Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty powołując się na nieprawidłowe ustalenia poczynione w postępowaniu wymiarowym. Ponieważ uznał, że to Skarżąca a nie Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, również w tej decyzji naruszył art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Skarżąca podtrzymała zatem zarzuty i ich uzasadnienie przedstawione w odwołaniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania oraz uznała za zasadne ich powtórzenie. W opinii Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego: bezzasadnie przeniósł regulacje prawa cywilnego na grunt prawa podatkowego, zignorował wynikające z prawa niemieckiego ograniczenia przysługującego jej prawa własności do zarządzanego majątku; bezzasadnie uznał, iż o niemożności uznania Funduszu za podatnika polskiego podatku dochodowego przesądza jego brak osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnej; błędnie wnioskował, że to Skarżąca posiada ekonomiczne władztwo nad wynajmowanymi nieruchomościami oraz uznał, iż nie posiada ona przymiotu instytucji wspólnego inwestowania, choć należało to ustalić w odniesieniu do Funduszu; nie uwzględnienie odrębności podmiotowej Skarżącej i zarządzanego przez nią Funduszu; a także błędnie uznał nadanie Skarżącej NIP za dowód zasadności przypisania jej statusu podatnika i dochodu z wynajmu nieruchomości na terytorium Polski. Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. jest ściśle powiązane z postępowaniem podatkowym w zakresie określenia Skarżącej prawidłowej wysokości tego zobowiązania. Decyzja dotycząca stwierdzenia nadpłaty jest więc konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13. Uznał, że w sprawie zasadnie w pierwszej kolejności przeprowadzono postępowanie wymiarowe, ponieważ Skarżąca złożyła deklarację z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w całości wykazanego wcześniej zobowiązania, a prawidłowość skorygowanego zeznania budziła wątpliwości organu pierwszej instancji. Postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. zostało zakończone decyzją ostateczną z 30 września 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] maja 2014 r. Organ pierwszej instancji wydał więc decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty po uprzednim określeniu Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, uwzględniając sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania i w konsekwencji rozstrzygnięcie to miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. W postępowaniu wymiarowym organy obu instancji przeanalizowały kwestię będącą przedmiotem wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie ma podstaw prawnych do weryfikowania w niniejszej sprawie ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie skarżonej decyzji przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji określającej wysokość podatku nie mogło więc naruszyć zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), a tym samym dowodzić, że nie było ono prowadzone w oparciu o przepisy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż – jak przyznała Skarżąca – nie istnieje przepis prawa podatkowego wprost nakazujący zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty do czasu określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku. Obowiązku takiego nie da się wywieść z brzmienia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zagadnienie wstępne występuje jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest w ogóle możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Zagadnieniem takim nie jest natomiast złożenie przez Skarżącą odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania za 2011 r. Skoro z przepisów prawa nie wynika obowiązek rozstrzygania kwestii nadpłaty w oparciu o ostateczną decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to nieuprawnione są zarzuty odnoszące się do przedwczesnego rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty w oparciu o nieostateczną decyzję określającą podatek. Z datą doręczenia stronie decyzja wchodzi do obrotu prawnego i od tej daty organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany na mocy art. 212 o.p. Z tego też względu organ pierwszej instancji nie miał podstaw, aby zwlekać z rozpatrzeniem wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty do momentu rozpatrzenia odwołania od decyzji wymiarowej. Ponieważ Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek w wysokości zgodnej z kwotą określoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła istotne naruszenie przepisów postępowania przez: – uznanie, iż organ pierwszej instancji nie miał obowiązku zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, pomimo ziszczenia się obiektywnej przesłanki takiego zawieszenia, tj. wystąpienia zagadnienia wstępnego w postaci złożenia przez Skarżącą odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., w sytuacji gdy rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania ma wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2011 r., co stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. i co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty; – błędną interpretację zasady stabilizacji decyzji, co narusza art. 212 o.p. i doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, w której organ ten błędnie uznał, że spoczywa na nim obowiązek wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w oparciu o nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość podatku. Zdaniem Skarżącej, mimo braku przepisu prawa podatkowego nakazującego wprost zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty do czasu określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku, obowiązek taki należy wywieść z brzmienia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Na podstawie tegoż przepisu organ pierwszej instancji zobligowany był zawiesić postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty do czasu wydania przez organ odwoławczy ostatecznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w pierwszej kolejności wymagało bowiem prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, mającego także na celu prawidłowe określenie osoby będącej podatnikiem z tytułu dochodów opodatkowanych podatkiem, którego dotyczy wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2014 r., określająca wysokość tego podatku zaskarżona została odwołaniem z 28 maja 2014 r., była decyzją nieostateczną (art. 128 o.p.). Kwestia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r., jest zagadnieniem wstępnym w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dopiero zatem ostateczna decyzja organu odwoławczego, który ponownie rozpatruje sprawę, określająca wysokość zobowiązania podatkowego, stanowić będzie rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Powinien był uchylić tę decyzję, skoro stwierdził, że decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie czyniąc tego organ odwoławczy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadę prawdy materialnej (art.122 o.p.) Z bezpośrednim skutkiem, jaki wywiera rozstrzygnięcie zawarte w decyzji określającej, na decyzję stwierdzającą nadpłatę, Skarżąca wiązała również zarzut naruszenia art. 212 o.p. Jej zdaniem, popartym orzecznictwem, zasada stabilizacji treści decyzji odnosi się do decyzji organów podatkowych obu instancji. Dopóki decyzja określająca nie jest decyzją ostateczną, jakiekolwiek rozstrzyganie co do wysokości nadpłaty jest bezzasadne. Jednoznacznie wynika to z zasady trwałości decyzji ostatecznych zawartej w art. 128 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. W piśmie procesowym z 5 maja 2015 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko. Uzupełniając skargę, podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej powinien był zastosować prowspólnotową wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ograniczając się jedynie do ich wykładni językowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że po złożeniu przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości powyższego zobowiązania podatkowego. Postępowanie to zakończone zostało ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2014 r., doręczoną Skarżącej 6 października 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, z której wynikała kwota zobowiązania podatkowego równa kwocie nadpłaty wnioskowanej przez Skarżącą. Na ustalenia poczynione w toku tegoż postępowania, a przede wszystkim na ustaloną w kończącej je decyzji kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., powołały się organy podatkowe w decyzjach wydanych w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Ze wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strony zgadzają się co do tego, że decyzja w przedmiocie nadpłaty określonego zobowiązania podatkowego ma charakter niejako wtórny w stosunku do decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Skarżąca nie kwestionuje zasadności wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego dotyczył jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty – uznaje to wręcz za konieczne, jako że prowadzące również do wskazania podmiotu będącego podatnikiem, którego zobowiązanie to obciąża. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, to postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści tego przepisu a contrario wynika więc dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Zważywszy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stwierdzenie, czy istnieje nadpłata wymaga ustalenia kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku. To zaś w konkretnych sytuacjach, uzasadnionych zwykle zakresem korekty samoobliczenia podatku dokonanej przez podatnika wraz ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, koniecznym może czynić określenie wysokości zobowiązania podatkowego w odrębnym postępowaniu. Sąd zgadza się ze stronami, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Korekta zeznania CIT-8 za 2011 r., złożona przez Skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie polegała na usunięciu nieprawidłowości formalnych, czy też błędach w dokonanych obliczeniach. Nie dotyczyła również niepotwierdzenia się jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych. W skorygowanym zeznaniu Skarżąca "wyzerowała" kwoty przychodów, kosztów, dochodu itp. zadeklarowane w pierwotnym zeznaniu uważając, iż w ogóle nie ma obowiązku zapłaty podatku. Oznacza to, że Skarżąca w całości zmieniła dokonane samoobliczenie podatku. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z przytoczonym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna była weryfikacja całego okresu podatkowego, którego korekta dotyczy. Postępowanie takie odpowiada zakresowi postępowania wymiarowego określonego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. mogło zapaść w odrębnym postępowaniu i wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie stał się bezprzedmiotowy w związku z wydaniem odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta zakończyła bowiem wszczęte z urzędu postępowanie wymiarowe i nie może być traktowana jako załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiotem tego wniosku nie jest bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty, którego zasadność – dopóki nie zostanie cofnięte – podlega ocenie, aczkolwiek jego załatwienie wymaga uwzględnienia okoliczności, że wysokość należnego podatku oraz kwoty do przeniesienia wynika nie ze skorygowanej deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podkreślić należy, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty w tym zobowiązaniu. Innymi słowy, jeżeli dojdzie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja ta wpływa na stwierdzenie istnienia nadpłaty oraz jej wysokość. Organy podatkowe są bowiem związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia w trybach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, bądź uchylenia (stwierdzenia nieważności) przez sąd administracyjny. Związanie to dotyczy każdej decyzji organu podatkowego wydanej przez ten organ – również nieostatecznej. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, który w drodze decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego jest związany tak określoną kwotą zobowiązania, niezależnie od tego, czy decyzja uzyskała przymiot ostateczności. Kwestią całkowicie odrębną jest natomiast zasadność oczekiwania z podjęciem rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty do czasu, gdy ostateczna stanie się decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się zatem do podniesionego przez Skarżącą zarzutu utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, opartej na ustaleniach zawartych w nieostatecznej decyzji tegoż organu określającej wysokość podatku, wskazać należy że w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji (6 października 2014 r.) do obrotu prawnego weszła decyzja ostateczna jego organu z 30 września 2014 r., kończąca postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku. W tej sytuacji kwestia zasadności zawieszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie miała żadnego znaczenia – stała się bezprzedmiotowa. Skarżąca miała możliwość zaskarżenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i z prawa tego skorzystała, a jej zarzuty w tym zakresie – ponowione następnie w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty – zostały rozpatrzone, aczkolwiek w odrębnym od "nadpłatowego" postępowaniu podatkowym. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej mógł – pozostając w zgodzie z przepisami prawa – powołać się na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu odwoławczym dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego, jako na miejsce właściwe do oceny prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania i stanowiska Skarżącej w tym zakresie. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego obejmuje wszelkie elementy stanu faktycznego i stanu prawnego stanowiące o powstaniu zobowiązania podatkowego i jego wysokości. Postępowanie w sprawie nadpłaty uwzględnia jedynie rezultat tegoż postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania po raz kolejny ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rezultacie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł już badać prawidłowości dokonanego w sposób ostateczny określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., a także okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące wadliwości stanowiska organów podatkowych co do możliwości skorzystania przez nią ze zwolnienia od podatku dochodowego, nie mogłyby być skuteczne w niniejszej sprawie. Skarżąca skorzystała z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2013 r., która zakończyła postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z 25 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3847/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił tę decyzję. W wyroku tym Sąd uznał, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu spornych dochodów jest Skarżąca. Stwierdził też, że skoro, jak wynika z pism i wyjaśnień Skarżącej, na podstawie przepisów prawa niemieckiego Skarżąca i Fundusz łącznie stanowią w istocie instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty, a przy tym odrębne funkcjonowanie tych podmiotów jako instytucji wspólnego inwestowania nie byłoby możliwe, uprawnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)-f) u.p.d.o.p., dochody wynikające z działalności inwestycyjnej przypisanej Funduszowi powinny dla Skarżącej – jako podmiotu zarządzającego – stanowić dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w powyższym przepisie należy zatem oceniać łącznie w stosunku do Skarżącej i Funduszu, którym zarządza. W rezultacie zaś Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącą i Fundusze należy traktować jako różne podmioty, naruszało art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p, przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do naruszenia zasad ustanowionych art. 63 ust. 1 TFUE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżącej odmówiono bowiem prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego z uwagi na okoliczności, które wynikają z obowiązujących ją przepisów prawa innego państwa członkowskiego UE. W wyroku powyższym Sąd wskazał również, że w dalszym postępowaniu organy podatkowe będą obowiązane ustalić wzajemne relacje Skarżącej i Funduszu wynikające z unormowań prawa niemieckiego. Spełnienie warunków wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)-f) u.p.d.o.p., ocenić należy traktując łącznie Skarżącą i zarządzany przez nią dany Fundusz, jako podmiot inwestujący powierzone środki. Należy przy tym wziąć pod uwagę także okoliczności faktyczne i prawne wynikające z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów pochodzących od niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych, dotyczące Skarżącej i Funduszu, w tym pisma z 20 listopada 2013 r., w którym wskazano, że od momentu utworzenia Fundusz podlega nadzorowi tego Urzędu. Nie ma też przeszkód, aby w razie konieczności przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. Z uwagi na powyższe stanowisko i zalecenia Sądu, zajęte w wyroku dotyczącym decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu określającym Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., w niniejszej sprawie Sąd nie miał podstaw, aby ponownie badać zasadność argumentów Skarżącej dotyczących prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania. Jednakże konsekwentnie, akceptując stanowisko wyrażone w powyższym wyroku, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Skoro bowiem, jak wynika z ww. wyroku ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu wymiarowym nie uwzględniały okoliczności faktycznej istotnej dla oceny, czy Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a w rezultacie – czy i jaka była należna kwota podatku, w rozpoznanej sprawie uznać należy, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w oparciu o decyzję uwzględniającą tak ustalony stan faktyczny również wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a także przepisu prawa materialnego – art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co oznacza obowiązek uwzględnienia rozstrzygnięcia, jakie zapadnie w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego Skarżącej za 2011 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).