III SA/Wa 387/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi R.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] października 2020 r. określił R.H. (dalej: Skarżący, Strona) wysokość zobowiązań oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Organ pierwszej instancji w oparciu o wyniki kontroli podatkowej uznał, że Skarżący wystawiał fikcyjne faktury z tytułu dostaw towarów i usług oraz niezasadnie odliczał podatek naliczony z faktur dokumentujących fikcyjne nabycia towarów. Ponadto ustalono, że Skarżący zaniżył podatek należny z tytułu faktycznie dokonanych dostaw, nieujętych w ewidencji VAT oraz zawyżył podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących nabycia na cele osobiste. W odwołaniu od powyższej decyzji, Strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jednocześnie naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności wobec nieścisłości pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami samego Podatnika oraz innych osób; - art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez organ w decyzji na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ określonej tezy i podporządkowanie tej tezie dowodów, które jakoby wskazują, iż jedynym celem działań Strony był świadomy udział w pozorowanych transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych; - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek nie mających znaczenia w sprawie; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego i tym samym brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, cechującego się brakiem obiektywizmu i rzetelności; - art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ nie zaprzecza faktom podanym przez Skarżącego, lecz dokonuje ich interpretacji na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego - przy pomocy faktów podawanych przez Stronę i zebranych materiałów dowodowych, stara się udowodnić, że Skarżący brał świadomy udział w pozorowanych transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych; - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co stanowiło bezwzględny obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy w postępowaniu przed tym organem dokonano oceny treści stosunku prawnego nie tylko na gruncie prawa podatkowego, ale również na gruncie prawa cywilnego, gdyż zdaniem Naczelnika wskazane w decyzji faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; - art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że do czynności nabycia przez Skarżącego towarów i usług, mają zastosowanie przepisy ustawy VAT w zakresie stanowiącym, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia towarów i usług od podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji, co zdaniem organu spowodowało błędne określenie i wykazanie w rejestrach i deklaracjach kwoty podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy): 1) uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień 2015 r., lipiec 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r.; 2) w uchylonym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień 2015 r. w kwocie 5.369,00, lipiec 2015 r. w kwocie 25.539,00 zł, wrzesień 2015 r. w kwocie 10.767,00 zł, październik 2015 r. w kwocie 26.677,00 zł, listopad 2015 r. w kwocie 3.284,00 zł, grudzień 2015 r. w kwocie 46.096,00 zł, 3) w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej Firmy Usługowo-Handlowej – A. w 2015 r. były usługi księgowe, konsultacyjne, transportowe. Skarżący zaewidencjonował również w rejestrach zakupu i sprzedaży za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. faktury dokumentujące transakcje dotyczące części samochodowych, opon, oleju silnikowego i przekładniowego, glazury, gresu, fug i profili ZG, druk i sprzedaż ulotek, broszur, banerów reklamowych, kalendarzy, za które zapłaty dokonano przelewami na rachunek bankowy oraz gotówką. W toku prowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy dotyczący transakcji z kontrahentami Strony, z którego – zdaniem organu – wynika, że Skarżący nierzetelnie prowadził dokumentacje finansową. Organy podatkowe dokonały następujących ustaleń w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów Strony. 1. A. – ustalono, że Skarżący ujął w ewidencjach zakupu i rozliczył w deklaracji VAT podatek naliczony z 30 szt. faktur nabycia artykułów motoryzacyjnych i budowlanych (glazura, gres) wystawionych przez A. . W ewidencji sprzedaży Skarżący ujął podatek należny z 67 szt. faktur wystawionych na rzecz tego samego kontrahenta tytułem dostawy artykułów motoryzacyjnych i budowlanych, kamery cyfrowej. Organ odwoławczy wskazał, że czynności udokumentowane ww. fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wystawcą a nabywcą. DIAS wskazał, że z uwagi na fakt, iż faktury te weszły do obrotu prawnego, do podatku wynikającego z powyższych faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast faktury, w których jako sprzedawca widnieje A. , zdaniem organu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W powyższym zakresie wskazano m.in., że oryginały faktur będących w posiadaniu nabywcy A. nie są zgodne z kopiami zaksięgowanymi u wystawcy w zakresie nabywcy lub nazwy towaru/usługi. W dokumentacji Strony ww. faktury są wystawione na inne podmioty. Organ odwoławczy przywołał, iż J.W. oświadczył, że w 2015 roku nie prowadził sprzedaży, jak również nie wystawiał faktur VAT, nie nabywał żadnych towarów i usług. A. w 2015r. nie posiadała towarów na stanie magazynowym. 2. A. - w toku czynności sprawdzających wobec tego kontrahenta ustalono, że posiada on oryginały faktur: - nr [...] z dnia 28 września 2015 r. (formatki z płyty meblowej 169,4 m2) wartość netto 21.225,82 zł, podatek VAT 4,881,94 zł. Natomiast Skarżący przedłożył kopie faktury o numerze [...] z dnia 28 września 2015 r. (formatki z płyty meblowej 169,4 m2) wartość netto 21.225,82 zł, VAT4.881,94 zł, w której jako nabywca widnieje A. , - nr [...] z dnia 24 listopada 2015 r. (kabina [...] 1 szt.) wartość netto 37.200,00 zł, VAT 8.556.00 zł. Natomiast Skarżący przedłożył kopie faktury nr [...] z dnia 24 listopada 2015 r. wystawionej dla nabywcy A. , wartość netto 37.200,00 zł, VAT 8.556,00 zł, w której wymienione są inne towary (turbo, rozrusznik, resor, wałek regulatora hamowania, wentylator, docisk sprzęgła, olej hydrauliczny). Ponadto stwierdzono, że Strona nie posiadała ww. towarów w remanencie początkowym, ani do dnia wystawienia faktur nie zakupił towarów wymienionych w tych fakturach, więc nie mógł ich sprzedać. DIAS uznał, że czynności udokumentowane ww. fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wystawcą a nabywcą, a do faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Skład [...] s.c. E.S. , B.O. - w toku czynności sprawdzających wobec tego kontrahenta, w wyniku porównania faktur nadesłanych przez nabywcę z kopiami faktur będących w posiadaniu wystawcy stwierdzono, że oryginał faktury nr [...] u nabywcy jest niezgodny z kopią faktury, którą posiada wystawca - w zakresie nabywcy i nazwy towaru/usługi. Ponadto ustalono, że faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. wystawiona przez Stronę na sprzedaż wózka widłowego dla D. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Organ odwoławczy uznał, że do podatku wynikającego z faktur nr [...], nr [...] ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4. I. - ustalono, że w ewidencji sprzedaży Skarżący ujął podatek należny z 24 faktur wystawionych na rzecz tego kontrahenta tytułem dostawy ulotek, broszur, katalogów firmowych, długopisów, kopert, smyczy reklamowych, koszulek, kalendarzy, banerów, wizytowników oraz wykonania usług transportowych. DIAS wskazał, że Skarżący nie posiadał w remanencie początkowym towarów wymienionych w powyższych fakturach sprzedaży, takich jak: ulotki broszury, katalog firmowy, długopisy, koperty, smycze reklamowe, koszulki kalendarze, banery, wizytowniki. Podniesiono, że Strona nie wskazała źródła pochodzenia ww. materiałów. W fakturach wystawionych na rzecz D.J. , Skarżący wykazał również usługi transportowe pojazdem o numerze rej. [...] - samochód osobowy [...] , figurujący w arkuszu ewidencyjnym środka trwałego. W tym zakresie organ odwoławczy podniósł, iż analiza dowodów dotycząca ilości zakupu paliwa i zafakturowanych usług transportowych wskazuje, że nie było możliwe wykonanie wykazanych usług transportowych tym pojazdem. Wobec powyższego, stwierdzono, że ww. transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a do faktur wystawionych w 2015 r. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 5. "N. " - w toku czynności sprawdzających wobec tego kontrahenta, w wyniku porównania faktur nadesłanych przez nabywcę z kopiami faktur będących w posiadaniu wystawcy stwierdzono, że faktury o numerach [...], [...] , [...] , [...], [...] będące w posiadaniu nabywcy -nie są zgodne z kopiami znajdującymi się u wystawcy w zakresie nabywcy, nazwy towaru/ usługi. Jak wskazał DIAS, Skarżący nie posiadał kopii ww. faktur [...] [...], [...], [...], [...] będących w posiadaniu nabywcy M.S. oraz nie ujął ich w ewidencji sprzedaży. Organ odwoławczy podniósł, że wystawiona na A. J.M. W. faktura nr [...], której kopię posiada Skarżący, dokumentująca sprzedaż płynu do szyb, nie weszła do obrotu prawnego. Natomiast do podatku wynikającego z faktur nr [...],[...], [...] wystawionych na rzecz I. , będących w posiadaniu Strony, ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 6. A. i T. - ustalono, że w ewidencji sprzedaży Skarżący ujął m.in. podatek należny z 9 faktur wystawionych na rzecz tego kontrahenta tytułem dostawy artykułów motoryzacyjnych, formatek z płyty meblowej, profili ZG oraz wykonania konstrukcji stalowej na budowie K. . W wyniku analizy zakupu i sprzedaży towarów stwierdzono, że Skarżący nie posiadał towarów wymienionych w ww. fakturach zaewidencjonowanych w ewidencjach VAT, wobec czego nie mógł dokonać ich sprzedaży. W odniesieniu do faktury nr [...] stwierdzono częściową niezgodność odnośnie posiadanego przez Stronę towaru. Wobec powyższego, stwierdzono, że ww. transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, do kwot podatku z powyższych faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w odniesieniu do faktury [...] - art. 108 ust. 2 tej ustawy w części dot. kwoty 284,74 zł. Ponadto w wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono niezgodności oryginałów faktur posiadanych przez nabywcę i kopii faktur będących w posiadaniu wystawcy. Uznano, że z uwagi na fakt, iż faktury te weszły do obrotu prawnego do kwot podatku z powyższych faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto stwierdzono, że Skarżący nie posiada kopii faktur: nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r. wystawionej z tyt. "usługi konsultacyjne" oraz nr [...] z dnia 28 lipca 2015 r. z tyt. "zarządzanie firmą" i nie rozliczył sprzedaży netto oraz podatku VAT określonej ww. fakturami. 7. M. - w ewidencji sprzedaży Skarżący ujął m.in. podatek należny z 7 faktur wystawionych na rzecz tego kontrahenta tytułem dostawy artykułów motoryzacyjnych. W wyniku analizy asortymentowej i ilościowej towarów stwierdzono, że Strona wystawiła faktury na sprzedaż towarów, których nie posiadała. Ustalono, że nie wystąpiły one w remanencie początkowym, ani nie dokonano ich zakupu w 2015 r. Wobec powyższego, stwierdzono, że ww. transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Zdaniem organu do faktur nr [...] , [...], [...], [...], [...] w części dotyczącej wskazanych pozycji ma zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, a do podatku wykazanego w fakturach nr [...] i [...] - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w toku czynności sprawdzających wobec M. , w wyniku porównania faktur nadesłanych przez nabywcę z kopiami faktur będących w posiadaniu wystawcy stwierdzono, że faktura o numerze [...] , będąca w posiadaniu nabywcy – A.G. , nie jest zgodna z kopią znajdującą się u wystawcy FUH A. w zakresie szaty graficznej faktury i nabywcy. Wobec powyższego, stwierdzono, że ww. transakcja nie miała miejsca w rzeczywistości. Z uwagi na fakt, iż ww. faktura weszła do obrotu prawnego, uznano, że do podatku w niej wykazanego ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 8. M. - w ewidencji sprzedaży Skarżący ujął m.in. faktury wystawione na rzecz tego kontrahenta: nr [...] z dnia 31 października 2015 r., kwota netto 4.161,73 zł, VAT 957,20 zł nazwa towaru: [...]210.7x92,5x30, modulator [...]; nr [...] z dnia 30 września 2015 r. kwota netto 10.391.08 zł, VAT 2.389,95 zł, nazwa towaru: opony 385x22,5 8 szt., koło napędowe 1 szt. DIAS podał, że w wyniku analizy asortymentowej i ilościowej towarów stwierdzono, że Skarżący wystawił fakturę nr 499/2015 o wartości netto 4.161.73 zł, VAT 957,20 zł na sprzedaż towarów, których nie posiadał w firmie. Nie wystąpiły one w remanencie początkowym, ani nie dokonał zakupu tych towarów w 2015 r. Jednocześnie stwierdzono brak dowodu zakupu w 2015 r. oraz nie stwierdzono w remanencie na dzień 1 stycznia 2015 r. części towarów ujętych w fakturze nr [...] , tj. 8 szt. opon 385x22,5, wartość netto 8.800,00 zł, VAT 2.024,00 zł. Wobec powyższego, stwierdzono, że ww. transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości w przypadku faktury 499/2015 w całości, a w przypadku faktury [...], w części dot. dostawy opon. Uznano, że do faktury nr [...] w części dotyczącej kwoty 2.024,00 zł, ma zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, a do podatku wskazanego w fakturze 499/2015 - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 9. I. - w toku czynności sprawdzających wobec tego kontrahenta, w wyniku porównania faktur nadesłanych przez nabywcę z kopiami faktur będących w posiadaniu wystawcy ustalono, że faktury o numerze [...] i [...] będące w posiadaniu nabywcy – M.B. nie są zgodne z kopiami znajdującymi się u wystawcy FUH A. w zakresie nabywcy. Uznano tym samym, że zaniżono podatek należny w maju 2015 r. o kwotę 579,60 zł i w grudniu 2015 r. o kwotę 589,95 zł. 10. L. s.c. I.R. , J.R. , E.R. - w toku czynności sprawdzających wobec tego kontrahenta, w wyniku porównania faktur nadesłanych przez nabywcę z kopiami faktur będących w posiadaniu wystawcy ustalono, że faktura nr [...] z 20 lutego 2015 r. tytułem usług konsultacyjnych, będąca w posiadaniu nabywcy nie jest zgodna z kopią u wystawcy, tj. w oryginale i kopii faktury występują różni nabywcy. DIAS podał, że Skarżący nie posiadał kopii faktur: [...], [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] wystawionych dla L. i nie zaksięgował ich w ewidencjach sprzedaży VAT w 2015 r. W ocenie organu odwoławczego nie wykazując faktur sprzedaży nr: [...] , [...] , [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych na rzecz L. , Strona zaniżyła podatek należny w lutym 2015 r. o 8.067.47 zł, w listopadzie 2015 r. o 2.231.00 zł i w grudniu 2015 r. o 356,50 zł. 11. Z.K - w toku czynności sprawdzających wobec tego kontrahenta, w wyniku porównania faktur nadesłanych przez nabywcę z kopiami faktur będących w posiadaniu wystawcy ustalono, że faktury nr: 37, 38, 39. 40, 41, 42, 43, 44, 79, 80, 81, 83, 133, 134, 137, 141, 142,143, 144, 145,146, 147, 408, 409, 410, 411, 413, 414, 435, 439, 442, 473, 474, [...] z tytułu dostaw formatek z płyty meblowej, cegły, folii stretch, broszur informacyjnych, wykonania usług transportowych, będących w posiadaniu nabywcy nie jest zgodna z kopią u wystawcy, tj. w oryginałach i kopiach faktur występują różni nabywcy, różne nazwy towaru/usługi bądź różna jest szata graficzna oryginałów i kopii faktur. W wyniku analizy zakupu i sprzedaży towarów stwierdzono, że Skarżący nie posiadał towarów wymienionych w ww. fakturach, nie wystąpiły one w remanencie początkowym, ani nie dokonał zakupu tych towarów w 2015 r., wobec czego nie mógł dokonać ich sprzedaży. Nie wykonał również usług transportowych wymienionych w fakturze [...]. Wobec powyższego, stwierdzono, że ww. transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ wskazał, że do faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 12. P.H.U. "M. " - w ewidencji sprzedaży Skarżący ujął podatek należny z 7 faktur wystawionych na rzecz tego kontrahenta tytułem dostawy artykułów motoryzacyjnych. W wyniku analizy zakupu i sprzedaży towarów stwierdzono, że Skarżący nie posiadał towarów wymienionych w ww. fakturach, nie wystąpiły one w remanencie początkowym, ani nie dokonał zakupu tych towarów w 2015 r., wobec czego nie mógł dokonać ich sprzedaży. Stwierdzono również częściową niezgodność odnośnie posiadanego przez Skarżącego towaru. DIAS wskazał, że ww. transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, w przypadku faktury [...] i [...] w całości, a w przypadku pozostałych faktur w części dot. wskazanych pozycji. Wskazano, że do podatku z powyższych faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. 13. FIRMA [...] - w ewidencji sprzedaży Skarżący ujął podatek należny z faktur wystawionych na rzecz tego kontrahenta nr [...] z dnia 29 maja 2015 r. i nr [...] z dnia 27 listopada 2015 r. tytułem wykonania usług transportowych. W powyższym zakresie wskazano, że Skarżący zeznał, iż nie wykonał ww. usług stąd do podatku z faktur nr [...] i [...] ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 14. M. sp. z o. o. sp. k. - w ewidencji sprzedaży za marzec 2015 r. Skarżący ujął podatek należny z faktury wystawionej na rzecz tego kontrahenta nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. (docisk sprzęgła w komplecie - 1 kpl. w cenie 5.086,00 zł, bęben hamulca - 2 szt. w cenie 357,15 zł wartość netto 714,30 zł). W ewidencji zakupów Skarżący ujął podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. tytułem wykonania usług transportowych: nr [...] z dnia 30 września 2015 r., nr [...] z dnia 8 października 2015 r. i nr [...] z 17 grudnia 2015 r. W wyniku analizy zakupu i sprzedaży towarów przy uwzględnieniu towarów wymienionych w remanencie początkowym, cen towarów i ich nabywców stwierdzono, że Strona nie mogła dokonać sprzedaży ww. artykułów na rzecz M. , gdyż nie posiadała ich na stanie w dniu 1 stycznia 2015 r., a do marca 2015 r. nie dokonała zakupu bębna hamulca. Z uwagi na fakt, iż nie stwierdzono związku zakupu udokumentowanego fakturami nr [...] , [...] , [...] z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uznano natomiast, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] nie miała miejsca w rzeczywistości. Przedstawiony powyżej stan faktyczny odnośnie transakcji z ww. kontrahentami - zdaniem organu odwoławczego - potwierdza, że Skarżący nierzetelnie prowadził dokumentację finansową. W ewidencjach sprzedaży ujął fikcyjne faktury, dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, wystawione tytułem dostaw towarów, których nie posiadał i usług, których nie wykonał. Jednocześnie wskazano, że nie ujął w ewidencji sprzedaży części faktur dokumentujących faktyczne dostawy towarów, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania i podatek należny. DIAS podniósł ponadto, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki na cele osobiste - niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (usługi hotelowe, kosmetyki, odzież damska itp.), naruszając tym samym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ podatkowy udowodni, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów. Organ odwoławczy wskazał, że fikcyjne faktury nabycia towarów (gres, glazura) od A. były podstawą zapisów w remanencie początkowym na 1 stycznia 2015 r. Przytoczono, że J.W. złożył w dniu 19 października 2018 r. oświadczenie, z którego wynika, iż w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. nie współpracował ze Stroną, nie dokonywał sprzedaży na rzecz tego podmiotu udokumentowanej wystawionymi w 2014 r. fakturami nr [...] , [...], [...], [...] oraz nie wystawił powyższych faktur. Natomiast Skarżący w piśmie z dnia 9 listopada 2018 r. oświadczył, że nie pamięta szczegółów remanentu na dzień 31 grudzień 2014/1 styczeń 2015 r., a w szczególności pochodzenia towarów wymienionych w remanencie, a nabytych od A. . Po przyporządkowaniu towarów wykazanych w remanencie i uwzględnieniu zakupów towarów w 2015 r. stwierdzono, że Skarżący nie posiadał towarów w nich wymienionych. DIAS podniósł, że skoro Skarżący nie nabył żadnych towarów wymienionych w fakturach wystawionych w 2014 oraz 2015 r., w których jako sprzedawca figuruje A. , tym samym w 2015 roku nie mógł odsprzedać ich kolejnym kontrahentom. Organ odwoławczy podał, że analogiczne analizy zapisów w remanencie początkowym, dokumentów zakupu, arkuszy ewidencyjnych środków trwałych dokonane zostały w przypadku dostaw na rzecz pozostałych kontrahentów, tj. A. , D. , I. , A. , M. , M. , Z.K. , M. i M. . Dowody te zdaniem organu potwierdzają fikcyjność faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz ww. kontrahentów. Dokonując rozliczenia należnych zobowiązań z uwzględnieniem korekt złożonych przez Stronę, w ocenie DIAS organ pierwszej instancji wskazał nieprawidłowe kwoty w poszczególnych miesiącach w zakresie podatku naliczonego dotyczącego transakcji kwestionowanych przez Stronę. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na: • pominięciu przez Dyrektora (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji była kupno i odprzedaż towarów, a nie uczestnictwo w jakimkolwiek oszustwie podatkowym, bądź działania skierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej; • pominięciu przez Dyrektora (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że z zeznań składanych przez świadków nie wynika jednoznaczny stan faktyczny, a w sprawie zachodzą wątpliwości, których nie rozstrzygnięto bezsprzecznie; • stosowaniu zasady rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, czym naruszono zasady in dubio pro tributario; 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności wobec nieścisłości pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami samego Podatnika oraz innych osób; 3. okoliczności wymienione w punkcie nr 2, w konsekwencji skutkują również naruszeniem przez Dyrektora art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; 4. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, co do prowadziło do zakwestionowania rozliczenia podatku VAT przez Skarżącego; 5. art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 86 ustawy VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT poprzez błędne ustalenie czynności prawnych; 6. art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskutek wydania Decyzji bez podstawy prawnej, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy VAT jako podstawy prawnej odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców; 7. art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana: (i) na podstawie całokształtu materiału dowodowego, (ii) z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, (iii) uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami; 8. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie Dyrektora faktu zaniechania Naczelnika wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co stanowiło bezwzględny obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy w postępowaniu przed tym organem dokonano oceny treści stosunku prawnego nie tylko na gruncie prawa podatkowego ale również na gruncie prawa cywilnego, gdyż w Decyzji zdaniem Dyrektora oraz Naczelnika ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 9. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego Decyzji; 10. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji, wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że Dyrektor winien był, zgodnie z dyspozycją tego przepisu tę decyzję uchylić; 11. art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, to jest poprzez przyjęcie przez Dyrektora (w ślad za organem I instancji), określonej tezy i przyporządkowanie do niej dowodów zebranych w sprawie; 12. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców wymienionych w Decyzji, na podstawie wadliwej, w świetle art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, oceny dowodów przedłożonych przez Skarżącą oraz zebranych w toku postępowania przed organami obu instancji i tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego; 13. art. 108 ustawy o VAT, poprzez uznanie że ma on zastosowanie do faktur ww. decyzji, wystawionych przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury zakupu, wystawione przez A. oraz A. D. , I. , A., M. , M., Z.K. , M. i M. oraz faktury wystawione przez Skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżący nierzetelnie prowadził dokumentację finansową. W ewidencjach sprzedaży ujął fikcyjne faktury, dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, wystawione tytułem dostaw towarów, których nie posiadał i usług, których nie wykonał. Jednocześnie w ewidencji sprzedaży nie ujął części faktur dokumentujących faktyczne dostawy towarów, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania i podatek należny. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w odniesieniu do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) art. 87 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast art. 108 ust. 1 tej ustawy stanowił podstawę określenia Stronie kwoty podatku należnego do zapłaty. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organy, kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. I tak: w odniesieniu do A. J.W. ustalono, iż oryginały faktur będących w posiadaniu nabywcy A. nie są zgodne z kopiami zaksięgowanymi u wystawcy w zakresie nabywcy lub nazwy towaru/usługi. W dokumentacji Strony ww. faktury są wystawione na inne podmioty. Organ odwoławczy wskazał, iż J.W. oświadczył, iż w 2015 r. nie prowadził sprzedaży, jak również nie wystawiał faktur VAT, nie nabywał żadnych towarów i usług. A. w 2015 r. nie posiadała towarów na stanie magazynowym, a sytuacja finansowa firmy nie pozwalała na zakup nowego towaru, wyposażenia czy środków trwałych. Świadek zeznał także, że transakcje udokumentowane fakturami oraz wykazane w rejestrach VAT za 2015 r. stanowią czynności pozorne, a dokumentacja bez jego wiedzy i przyzwolenia, została sporządzona przez Skarżącego, którego firma świadczyła usługi księgowe na rzecz A. . Ponadto zeznał, że pieczątka widniejąca na wystawionych fakturach ma inną treść i formę niż oryginalna pieczątka, którą się posługiwał. Fakt wystawienia faktur jako pochodzących od A. , a nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu potwierdził sam Skarżący w zeznaniu z dnia 12 października 2018 r. Powyższe okoliczności, potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym, zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe jako świadczące o wystawieniu przez Skarżącego faktur, pochodzących rzekomo od A. , nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnie w odniesieniu do pozostałych kontrahentów Strony (A. , D., I. , A. , M. , M., Z.K. , M. i M. ), co do których przeprowadzono szczegółowe postępowanie i potwierdzono fikcyjność faktur wystawionych przez Stronę na rzecz tych kontrahentów. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu decyzji: zarówno organu pierwszej, jaki i drugiej, instancji. W związku z tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do gromadzenia dowodów i ustalenia stanu faktycznego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 4 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadne. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Ponadto wskazać również należy, że w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnienie skargi sprowadza się zasadniczo do przywołania cytatów z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych dotyczących stosowania przepisów postępowania podatkowego. Nie wskazano natomiast żadnych konkretnych uchybień organów podatkowych, odnoszących się do tej sprawy, które potwierdzałyby tezę Skarżącego o wadliwości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Strona, poza polemiką z ustaleniami organów podatkowych, nie przedstawia żadnych dowodów, które mogłyby podważyć stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dla przykładu można podać zarzut niekompletności zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Skarżący na uzasadnienie tego zarzutu przywołuje orzeczenia sądowoadministracyjne, ale nie wskazuje żadnego konkretnego naruszenia, którego miałyby dopuścić się organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie. Nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie dowodów na poparcie tez Strony, ani też prowadzenie nieograniczonego postępowania podatkowego w celu wykazania, że rozliczenie podatkowe dokonane przez Skarżącego było prawidłowe. Jeśli Strona kwestionuje ustalenia organów, to powinna przedstawić dowody na potwierdzenie swojego stanowiska, albo chociaż próbować wzruszyć to stanowisko poprzez wskazanie konkretnych uchybień w prowadzonym przez te organy postępowaniu, czego jednak w niniejszym postępowaniu nie uczyniono. Wbrew zarzutom skargi, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w celu wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W kompetencji organów podatkowych leżało bowiem zbadanie, czy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje były rzeczywiste. Z uwagi na niezależność prawa podatkowego, organy podatkowe są zobowiązane do badania istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Uprawnienie to oznacza powinność samodzielnego badania rzeczywistej treści stosunków cywilnoprawnych dla celów prawnopodatkowych. Powyższe powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 tej ustawy, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w sprawie natomiast nie wystąpiła. Z tych względów zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony. Z uwagi natomiast na fakt, iż z okoliczności niniejszej sprawy wynika bezsprzecznie, że wystawione przez Skarżącego, za inne podmioty, faktury, które zostały następnie przyjęte do rozliczenia podatkowego były fakturami "pustymi" w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym, rację należy przyznać organowi drugiej instancji, który uznał, że w takich okolicznościach badanie dobrej wiary (czy też działania podatnika podatku z zachowaniem należytej staranności) jest zbędne. Skoro mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem, w którym podmiot wystawiający faktury (Skarżący) świadomie podejmował takie działania, nie sposób mówić o obrocie gospodarczym, podlegającym regułom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym uprawnieniu do korzystania z prawa do odliczenia tego podatku. W przypadku bowiem "pustych faktur" - w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług) - badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadnie zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W kontekście powyższego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie faktury z wykazaną kwotą podatku (niezależnie od powodu wystawienia takiej faktury) wystawione przez podatnika weszły do obrotu prawnego. Na Skarżącym ciążył wobec tego obowiązek zapłaty tego podatku jako powinności skonkretyzowanej na podstawie normy określonej w art. 108 ust. 1 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy o VAT, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą nie została wykonana. Skoro organy podatkowe wykazały, że Skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z rzeczywistą transakcją, to uzasadnione było także zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Również za niezasadne należało uznać argumenty Skarżącego sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem Skarżącego, konieczność zastosowania tej reguły wystąpiła w rozpoznanej sprawie ze względu na wątpliwości co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT wyłącznie na niekorzyść Skarżącego. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Dokonanie odmiennej od Skarżącego wykładni przepisów prawa lub wykładni, która jest dla niego niekorzystna nie wypełnia normy z art. 2a Ordynacji podatkowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 4 pkt 4 i 6, a także art. 2a i art. 199a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani wskazanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zmianami) oddalił skargę