III SA/Wa 39/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 3 604 zł (słownie: trzy tysiące sześćset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 39/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymal w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2012 r. określającą M. K. (dalej jako “Skarżący" lub “Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący prowadził w 2009 roku pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod firmą Usługi Transportowe M. K.. Podatek dochodowy od osób fizycznych opłacał na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (19%-owy podatek liniowy), prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 9 kwietnia 2010 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe za 2009 rok (PIT-36L), w którym wykazał: przychody - w kwocie 1.342.487.27 zł, koszty uzyskania przychodu - 1.465.363,69 zł, stratę - 22.876,42 zł W okresie [...] lipca 2011 r. – [...] sierpnia 2011 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili kontrolę działalności gospodarczej Strony w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. W trakcie kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1) zaniżenie przychodów o kwotę 42.798,57 zł, w tym: - 41.512,53 zł przez niewykazanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, - 1.28,04 zł przez niezaliczenie do przychodów wartości otrzymanego odszkodowania za szkodę, która wystąpiła w samochodzie wykorzystywanym do działalności gospodarczej 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 300.513,51 zł, w tym: - 282.048,82 zł przez zaliczenie do kosztów wydatków na zakup etyliny do napędu samochodu marki Żuk niewykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, zakup etyliny na cele warsztatowe oraz zakup etyliny przeznaczonej do dolewania do oleju napędowego w okresie zimowym - 15.770,82 zł przez zaksięgowanie w ciężar kosztów wydatków na zakup oleju napędowego do samochodów osobowych niewykazanych w ewidencji środków trwałych firmy, - 2.693,87 zł poprzez uznanie za koszty wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi dla innego podmiotu gospodarczego. Skarżący nie złożył korekty zeznania podatkowego za 2009 rok, uwzględniającej ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, stąd postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Skarżący pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. złożył wniosek o dopuszczenie dowodów z: - przesłuchania świadków: P. K. ([...] Strony) i M. P. (Dyrektora Oddziału P.S.A. B.), - przesłuchania Strony, - dokumentów dołączonych do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli z dnia [...] września 2011 r. na potwierdzenie okoliczności zakupu etyliny i używania samochodu dostawczego [...] o nr rejestracyjnym [...] do bieżącej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Skarżącego. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowania dowodowe, w tym wnioskowane dowody, tj.: 1) przesłuchał na okoliczność zakupu etyliny, a w szczególności zakupu na cele związane z używaniem w działalności gospodarczej samochodu [...] nr rejestracyjny [...] następujących świadków: - P.K. – [...] i pracownika Strony, - M. P. - Dyrektora Oddziału [...] S.A. B., - G. R. i I. P. - właścicielki stacji paliw P. w S., oraz Stronę 2) wystąpił do Prezesa Zarządu P.S.A. Oddział B. o udzielenie informacji dotyczących zawartych w 2009 roku transakcji ze Skarżącym oraz do Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w S. z zapytaniem o datę zarejestrowania i wyrejestrowania przez Skarżącego samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...] , 3) przesłuchał P. M. - nabywcę samochodu [...], na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu ciężarowego [...] i dalszej jego eksploatacji, 4) wystąpił z wnioskiem o udzielenie informacji na temat okoliczności świadczenia usług samochodem [...] nr rej. [...] do firm współpracujących ze Skarżącym. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał analizy dokumentów dotyczących zakupu paliwa pod kątem możliwości jego zużycia do posiadanych przez Stronę pojazdów. W 2009 r. Skarżący miał średnio 10 samochodów ciężarowych napędzanych olejem napędowym i jeden 20-letni samochód ciężarowy marki [...], napędzany etyliną, której w tym roku kupił 90.196,22 litrów. W ocenie organu pierwszej instancji częstotliwość i ilość dokonywanych zakupów etyliny wskazuje, że paliwo to nie mogło zostać zużyte do eksploatacji jednego samochodu ciężarowego marki [...]. W związku z tym zwrócił się do Skarżącego o wskazanie zasadności dokonywania tak dużych zakupów etyliny. Strona wyjaśniła, że samochodem [...] jeździła tylko ona i zatrudniony w firmie [...] – P.K.. Samochód ten był intensywnie wykorzystywany, gdyż był to najmniejszy pojazd, jakim dysponował w 2009 r., był dogodny w poruszaniu się, nie obowiązywały go ograniczenia m.in. zakazy świąteczne dla pojazdów powyżej 3,5 DMC, służył jako auto serwisowe do wyjazdów do awarii innych samochodów oraz do załatwiania bieżących spraw finansowych. Ponadto Skarżący oświadczył, że samochód ten był wykorzystywany codziennie po kilkanaście godzin i miał bardzo duże przebiegi miesięczne. Świadczone nim były takie same usługi, jak innymi samochodami ciężarowymi. Nie przedłożył jednak żadnych zleceń lub innych dokumentów, z których wynikałoby, że usługi przewozu świadczone były samochodem [...]. Skarżący oświadczył, że samochód marki [...] zużywał średnio o 18-21 litrów etyliny na 100 km. W 2009 r. zużyto w jego firmie na cele eksploatacyjne samochodu [...] około 55.000 litrów etyliny. Ponadto około 15.000 litrów etyliny zostało zużyte w okresie zimowym do dolewania do baków samochodów ciężarowych napędzanych olejem napędowych, w celu uchronienia przed zamarznięciem paliwa w niskich temperaturach. Etylinę wykorzystywano również do mycia części przed montażem, felg, silników - w ilości 2.800 litrów w ciągu 2009 r. Etylina służyła także do niezależnego ogrzewania aut ciężarowych [...] typu [...],, termo top (7 sztuk o nr rej.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) - około 5.000 litrów. Skarżący nie potrafił wskazać przeznaczenia pozostałej ilości zakupionej w 2009r. etyliny - 19.450 litrów. W ocenie organu pierwszej instancji wydatki na zakup etyliny w ilości około 55.000 litrów w ciągu 2009 r., nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie ma dowodów potwierdzających, że samochód ciężarowy [...] nr rej. [...] rok produkcji 1989, do którego kupowano etylinę, był wykorzystywany przez Stronę do świadczenia usług transportowych w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 39.538,00 zł. Rozliczenia podatkowego dokonano w następujący sposób: przychody 1.385.285,84 zł, koszty uzyskania przychodu 1.164.850,18 zł, dochód 220.435,66 zł, odliczenia od dochodu 263,40 zł, podstawa opodatkowania 220.172,00 zł, podatek liniowy 19% 41.832,68zł, zapłacone składki na ubezp. zdrowotne 2.294,22 zł, należny podatek 39.538,00 zł. Skarżący nie zgodził się z tą decyzją i w dniu 29 czerwca 2012 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. , wnosząc o: - uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o: - uchylenie w części decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie, co do istoty sprawy. W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749) – dalej jako "O.p.": - art. 180, art. 181, art. 1987 i art. 191 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na odpowiednie zastosowanie normy prawa podatkowego i ustalenie wysokości podatku, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej, oraz poprzez pominiecie dowodów, które potwierdzają prawidłowość rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Stronę oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: - art. 14 1 ustawy z dnia 26 lipca 1990 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." przez uznanie, że Skarżący osiągnął w 2009 r. przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, - art. 22 u.p.d.o.f. przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup etyliny do samochodu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2012 r. określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 193 § 1, art. 193 § 2 i § 3, art. 193 § 4 i § 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący, prowadząc w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, zaniżył przychody, nie wykazując przychodów z tytułu odszkodowania za samochód ciężarowy oraz z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń i zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich wydatków na zakup etyliny do samochodu ciężarowego marki Żuk, którego nie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychody z działalności gospodarczej. Skarżący otrzymał odszkodowanie za szkodę dotyczącą samochodu ciężarowego objętego ewidencją środków trwałych, o nr rej. [...] w kwocie 1.286.04 zł - przelew na konto Strony nr [...] w dniu [...] września 2009r. od U. SA L. . Nie wykazując kwoty tego odszkodowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaniżył przychody o kwotę 1.286.04 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że cztery osoby, które nie były w 2009 r. zatrudnione w firmie Strony dokonywały tankowania paliwa do samochodów ciężarowych, stanowiących własność Skarżącego i wykazanych w ewidencji środków trwałych. Tankowanie paliwa przez te osoby odbywało się regularnie, z podobną częstotliwością jak tankowanie przez zatrudnionych pracowników. Ponadto do każdej z tych osób przypisany był konkretny samochód, do którego tankowano paliwo. Skarżący nie potrafił wskazać adresów tych osób, co uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ich w charakterze świadków. Wyjaśnił tylko, że osoby te nie były zatrudnione w jego przedsiębiorstwie i nie otrzymywały wynagrodzenie, natomiast na podstawie umowy ustnej nieodpłatnie i nieregularnie pomagały w sprawowaniu nadzoru nad tankowaniem paliwa do samochód ciężarowych. Organ stwierdził, że skoro osoby te świadczyły usługi na rzecz Skarżącego, nie pobierając za to pieniędzy, to osiągał on z tytułu tych nieodpłatnych świadczeń przychód, który powinien wykazać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie wykorzystywał w 2009 r. samochodu ciężarowego [...] o nr rej. [...] w prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego wydatki w kwocie 282.048,82 zł na zakup etyliny do tego samochodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Oprócz oświadczeń Skarżącego nie ma żadnych innych dowodów potwierdzających, że samochodem [...] były świadczone usługi transportowe. Z dokumentów (faktur) wystawianych dla kontrahentów Strony, tj. P. S.A. B. , R. S.A., P. Sp. z o.o., "M. ", P. M. [...] ze S. , P.P.H.U. "D.L" z O. , "A." z S. - nie wynika, że usługi transportowe były świadczone samochodem ciężarowym [...] o nr rej. [...] . Ponadto Skarżący, pomimo poinformowania organu pierwszej instancji o posiadaniu ważnych badań technicznych tego samochodu, nie przedstawił potwierdzających to dowodów i nie umożliwił zweryfikowania zgodności tego oświadczenia z rzeczywistością. Nie wskazał bowiem stacji diagnostycznej, gdzie przeprowadzono to badanie i nie przedłożył dokumentów potwierdzających jego przeprowadzenie, ani też dowodu rejestracyjnego pojazdu. Nie ujawnił również kontrolującym faktu sprzedaży samochodu [...] w dniu [...] lipca 2011 r., a o zbyciu tego samochodu poinformował dopiero wtedy, gdy chcieli oni przeprowadzić dowód z oględzin pojazdu. W przedstawionej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykazane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody i koszty uzyskania przychodu nie są zgodne z rzeczywiście osiągniętymi w 2009 r. przychodami i poniesionymi kosztami. Powyższe stanowi podstawę do stwierdzenia - zgodnie z art. 193 § 2 O.p., że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Skarżącego jest nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów za cały rok 2009 i nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak pomimo stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, że nie zaistniała konieczność określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne, organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaliczenie przez organ pierwszej instancji do przychodów kwoty 42.798,57 zł i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty 302.764,37 zł było zasadne Zdaniem organu drugiej instancji określone w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. jest prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego i przekroczenia przez organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów nie jest uzasadniony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji przeprowadził, bowiem wnikliwe i wszechstronne postępowanie dowodowe oraz dokonał logicznej i spójnej oceny zgromadzonych dowodów i faktów, wyjaśniając należycie istotne okoliczności, mające znaczenie w sprawie. Na podstawie dokumentów źródłowych dokonano oceny stanu faktycznego i ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na odpowiednie zastosowanie przepisów prawa podatkowego i określenie zobowiązania podatkowego. Strona na każdym etapie postępowania mogła przedstawiać nowe dowody, mogące mieć wpływ na wyjaśnienie sprawy i przedkładać dokumenty, świadczące o związku wydatków z osiągniętym przychodem. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym przeprowadzono wszelkie możliwe środki dowodowe. Zapewniono Stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się, co do całości zebranego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że w toku postępowania w pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie Skarżący nie zarzucał organowi podatkowemu naruszenia jakichkolwiek zasad postępowania podatkowego. Także zarzut dotyczący pominięcia dowodów zebranych w toku postępowania, które miałyby potwierdzić prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji przyjął zasadę równej mocy dowodowej wszystkich zebranych dowodów, nie wprowadzając ograniczeń ani preferencji, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu, dokonując obiektywnej oceny całego materiału dowodowego. Bezpodstawny jest również zarzut Strony, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął z góry tezę, iż samochód ciężarowy [...] nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a wymiar podatku ustalono w oparciu o "życiowe doświadczenie". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy, dokonując oceny zebranych dowodów, powinien kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji uznał niektóre dowody za niewiarygodne, gdyż w ocenie organu były nielogiczne i wzajemnie się wykluczały. Takim dowodem był np. protokół z przesłuchania Strony, w toku którego Podatnik zeznał, że samochód [...] przejeżdżał dziennie 600 km. Tak wysokie przebiegi 20-letniego samochodu ciężarowego [...] , znacznie przewyższające przebiegi samochodów innych marek (renault, mercedes, scania i mann) są sprzeczne z prawami techniki samochodowej i doświadczenia życiowego. Wszystkie dowody, które uznano za niewiarygodne, organ pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował, a przyczyny takiej oceny dokładnie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut, że nie jest prawdą, jakoby samochodem ciężarowym [...] jeździł wyłącznie Skarżący i jego [...] - P. K.. Przesłuchując Stronę i P. K., organ pierwszej instancji zażądał wskazania osób kierujących tym pojazdem w celu ich przesłuchania i ustalenia ilości zużytego paliwa i ilości przejechanych kilometrów. Jednak zarówno Strona, jak i świadek zeznali, że tylko oni jeździli tym samochodem i nie kontrolowali ilości zużytego paliwa. Odnosząc się do zarzutu, bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup etyliny do samochodu ciężarowego marki [...], Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji po wnikliwej analizie materiału dowodowego stwierdził, że żadne dokumenty nie potwierdzają faktu wykorzystywania samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...] w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Posiadany przez Stronę w 2009 r. tabor samochodów ciężarowych o różnej ładowności, zasilanych olejem napędowym był wystarczający do wykonania zleconych usług transportowych. W ocenie organu odwoławczego nieuprawniony jest również zarzut, że organ pierwszej instancji nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że Skarżący osiągnął przychód z nieodpłatnych świadczeń. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że osoby, które nie były zatrudnione w 2009 r. w firmie Strony regularnie dokonywały tankowania paliwa na Stacji paliw "P." do samochodów ciężarowych, którymi w firmie Strony świadczono usługi transportowe. Wskazana w odwołaniu niezgodność, że w 2009 r. Skarżący nie posiadał samochodu ciężarowego [...] o nr rej. [...], którym jeździł Pan K. - jest wynikiem błędu pisarskiego. Pan K. jeździł samochodem [...] o nr rej. [...] i nie ma wpływu na ustalenia faktyczne w zakresie nieodpłatnych świadczeń. W ocenie organu odwoławczego nietrafny jest także zarzut dotyczący odstąpienia przez organ pierwszej instancji od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób świadczących nieodpłatne usługi. Z akt sprawy wynika, że organ zażądał od Strony wskazania danych osobowych tych osób, jednak Skarżący pomimo, że jak sam twierdził osoby te to byli jego "dobrzy znajomi", nie był w stanie wskazać danych tych osób. To uniemożliwiło organowi pierwszej instancji przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie zaliczył do przychodów wartość nieodpłatnych świadczeń i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup etyliny do samochodu niewykorzystywanego w działalności gospodarczej, a tym samym prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 39.538,00 zł. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze zarzucono naruszenie następujących przepisów O.p.: 1) art. 180 i art. 181 przez pominięcie dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, 2) art. 187 przez brak stanowiska co do przesłanek odwołania w zakresie zużycia etyliny do celów technicznych i warsztatowych, a także jako wzbogacenie oleju napędowego w okresie zimowym, jak również w sprawie zakupu przez Skarżącego jednorazowo niewielkich ilości oleju napędowego, 3) art. 191 przez uznaniowe ustalenie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym jako niewiarygodne, 4) art. 22 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, 5) art. 24 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe ustalenie dochodu Skarżącego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w niniejszej sprawie nie może stanowić dowodu przesadzającego o nieużywaniu samochodu ciężarowego marki [...] do prowadzenia działalności gospodarczej brak zleceń lub innych dokumentów (listów przewozowych), potwierdzających, że usługi transportowe były świadczone z użyciem tego pojazdu. Przewoźnik nie ma bowiem obowiązku archiwizowania dokumentów przewozowych w transporcie krajowym. Fakt wykorzystywania samochodu [...] w działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w zeznaniach Skarżącego i jego [...] , jak też w zebranym materiale dowodowym. Używanie tego samochodu przez Stronę wynika bezpośrednio z treści umowy o współpracy nr [...] zawartej pomiędzy Skarżącym a P. S.A. z siedzibą w B., zeznań M. P. - dyrektora Oddziału P. S.A. z siedzibą w B., oświadczeń złożonych przez przedstawicieli: R. S.A., P. Sp. z o.o., A. z siedzibą w S., PPUH D. z siedzibą w O., Zakładu Obsługi Rolnictwa [...] D.S. z O., K.B.. Ponadto w skardze wskazano, że ocena dowodów uprawnia organ podatkowy do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu. Swobodna ocena dowodów nie odnosi się do zagadnienia celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Skarżący zwrócił uwagę także na to, że charakter umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a P. S.A. z siedzibą w B., nakładał na Skarżącego obowiązek dostarczania wszelkich przesyłek w wyznaczonym rejonie niezależnie od ich wagi, gabarytów lub przeznaczenia. W związku z tym konieczne było używanie samochodu ciężarowego [...], którego eksploatacja w innej sytuacji mogłaby okazać się nieopłacalna. Realizacja ww. umowy bez korzystania z samochodu o małej ładowności, jakim był przedmiotowy [...], byłaby niemożliwa. W skardze zarzucono również, że niezgodne z prawdą są ustalenia dotyczące sprawności technicznej samochodu marki [...]. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie badania technicznego nr [...], obejmującego okres od dnia 6 czerwca 2008 r. do dnia 6 czerwca 2009 r. Ponadto Strona przedstawiła badanie techniczne z 2011 r., potwierdzające sprawność samochodu [...]. Samochód ten został sprzedany w dniu [...] lipca 2011 r. nie w celu uniknięcia kontroli, lecz w celu wykorzystywania do przewożenia materiałów budowlanych - co także potwierdza dobry stan techniczny pojazdu. Ponadto z opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] września 2011 r. wynika, że możliwe dzienne przebiegi dla samochodu ciężarowego marki [...] wynoszą 600 km z uwzględnieniem czasu potrzebnego na załadunek i rozładunek. W ocenie Skarżącego, powyższe okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na wykorzystywanie w 2009 r. samochodu ciężarowego [...] w prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych Sąd uznał za niezasadne zarzuty zawarte w skardze, dotyczące niewłaściwego ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy zakresie zużycia paliwa do samochodu [...] nr rej. [...] . Zdaniem Sądu organ na podstawie okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy, dotyczących tego samochodu, zasadnie poddał w wątpliwości twierdzenia Skarżącego według, których w ciągu roku do napędu tego samochodu zużyto 55 000 litrów etyliny. Wątpliwości organu odnoszące się do zużycia paliwa przez ten samochód znajdowały uzasadnienie w wynikających z ilości zakupionego paliwa i z wskznego przez podatnika zużycia paliwa przez samochód [...], dziennych przebiegach tego samochodu wynoszących 679 km. przez 360 dni w roku Przebiegi te były większe od przebiegów pozostałych samochodów ciężarowych wykorzystywanych przez Skarżącego do wykonywania działalności gospodarczej. W ocenie Sądu jest nieprawdopodobnym ażeby podatnik do świadczenia usług transportowych wykorzystywał napędzany etyliną samochód marki [...] z większym natężeniem niż inne posiadane pojazdy będące samochodami w miarę nowoczesnymi i napędzanymi olejem napędowym. Zwłaszcza, że pojazd ten w czasie wykonywania tych czynności miał mieć już 20 lat. Zdaniem Sądu organ słusznie stwierdził, że możliwość tak intensywnego wykorzystywania przedmiotowego pojazdu do wykonywania usług transportowych jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. Zasady doświadczenia życiowego wykluczają taką możliwość, gdyż obecnie samochody typu [...] prawie zupełnie nie są spotykane na polskich drogach. Stan ten wynika z tego, że pojazdy te w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, były już całkowicie przestarzałe oraz z tego, że prawie wszystkie istniejące egzemplarze tego samochodu w tym okresie były wyeksploatowane w tak znacznym stopniu, że niemożliwe było wykonywanie przy ich pomocy usług transportowych w zakresie, jaki w niniejszej sprawie wskazał Skarżący odnośnie samochodu [...] nr rej. [...] . Ponadto faktem powszechnie znanym jest unikanie w wykonywaniu działalności w zakresie transportu towarowego samochodów napędzanych etyliną, jako pojazdów nieekonomicznych w stosunku do pojazdów napędzanych olejem napędowym. Okoliczność, że samochód ten nie został udostępniony przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej pracownikom organu pierwszej instancji do oględzin oraz okoliczność, że Skarżący zbył ten samochód w trakcie kontroli świadczą o tym, że pracownicy organu zasadnie poddali w wątpliwość zużycie zakwestionowanego w decyzji paliwa do napędu tego samochodu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Świadczy o tym także okoliczność, że Skarżący w toku kontroli podatkowej w dniu 1 sierpnia 2011 r. oświadczył, że nie może pracownikom organu pierwszej instancji okazać dowodu rejestracyjnego tego samochodu, gdyż pojazd ten znajduje się poza siedzibą przedsiębiorstwa Skarżącego i wykonywane są nim usługi transportowe. Natomiast z okazanej umowy sprzedaży tego pojazdu wynika, że został on zbyty stryjecznemu bratu Skarżącego w dniu [...] lipca 2011 r., który przekazał go [...] sierpnia 2011 r. nieodpłatnie na złom. Samochód ten jak wynika z informacji uzyskanych od podmiotu prowadzącego punkt złomowania pojazdów w momencie złomowania był wrakiem (karty 3137-3136 akt administracyjnych). Dowód rejestracyjny tego pojazdu został zagubiony przez nabywcę tego samochodu i z tego powodu nie mógł być okazany do kontroli pracownikom organu podatkowego. W ocenie Sądu okoliczności te świadczą o tym, że przedmiotowy samochód nie nadawał się do wykonywania usług transportowych w zakresie, jaki wynika z ilości paliwa, które Skarżący według jego oświadczenia miał zużyć do wykonania tych usług. Brak możliwości dokonania oględzin tego samochodu spowodował brak możliwości sprawdzenia na podstawie licznika rzeczywistego przebiegu tego pojazdu w celu sprawdzenia i ustalenia, czy przebieg ten jest zgodny z zeznanym przez Skarżącego przebiegiem wynoszącym w roku 2009 co najmniej 360 x 679 km dziennie. Brak możliwości sprawdzenia tej okoliczności wynikał z zachowania Skarżącego, który zbywając przedmiotowy samochód w toku kontroli i zatajając ten fakt przed pracownikami organu uniemożliwił dokonanie oględzin tego samochodu. W ocenie Sądu świadome podejmowanie przez Skarżącego działań mających uniemożliwić kontrolującym dokonanie niezbędnych czynności w celu zweryfikowania twierdzeń Skarżącego dotyczących zużycia paliwa przez ten samochód, świadczy o tym, że wskazane przez Skarżącego zużycie w roku 2009 paliwa do napędu tego samochodu przy wykonywaniu działalności gospodarczej było okolicznością fikcyjną. O możliwości wykorzystywania przedmiotowego pojazdu do wykonywania usług transportowych nie świadczy także, zdaniem Sądu kserokopia zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] czerwca 2008 r. (karta 2943 akt administracyjnych). Według treści tego zaświadczenia przedmiotowy pojazd w dniu 6 czerwca 2008 r. był sprawny technicznie. Okoliczność ta jednak nie oznacza, że pojazd ten także w roku 2009 także był sprawny technicznie i mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności w zakresie usług transportowych. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty przekazane przez P. SA oddział w B. (karty 3140-3154, 2995-3047, 2960-2994) potwierdzają okoliczność, że usługi transportowe wykonywane przez Skarżącego na rzecz tego przedsiębiorstwa nie były wykonywane przy pomocy przedmiotowego pojazdu [...] nr rej. [...]. Do faktur dokumentujących te usługi dołączone są specyfikacje sporządzone przez P. S.A. oddział w B., w których wykazano numery rejestracyjne pojazdów Skarżącego wykorzystanych do wykonania tych usług. Wśród tych numerów brak jest numeru rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu. Zatem dokumenty te podważają wiarygodność powoływanych w skardze zeznań M. P. dyrektora w P.S.A. oddział w B., który stwierdził, że M. K. wykonywał usługi na rzecz P. samochodem marki [...], jednakże zeznania te miały charakter ogólny, gdyż nie podano w nich szczegółów związanych ze świadczeniem tych usług. Z pisma P.S.A. oddział B. (karta 3153 akt administracyjnych) wynika także, że znajdujące się w aktach sprawy karty kontroli przyjęcia towaru (karty 3146 i 3147 akt administracyjnych), z których wynika że dostawy towaru wykonane na zlecenie P. do przedsiębiorstwa K.B. ZHU [...] dokonano przedmiotowym pojazdem, są niezgodnie z rzeczywistością. Z treści tych dokumentów wynika, że te dwie dostawy zostały wykonane przedmiotowym pojazdem. Z powołanego pisma P. SA oddział w B. wynika, że dostawy te zostały wykonane przez A. G. i M.K. innymi pojazdami. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie należało dać wiarę pismu P. , gdyż z nadesłanych przez ten podmiot dokumentów wynika, że prowadził on szczegółową ewidencję w zakresie pojazdów Skarżącego, którymi Skarżący wykonywał usługi na rzecz tego podmiotu. Także wynikające z dokumentów oraz wskazane przez Skarżącego okoliczności, w których miało następować nabycie paliwa do przedmiotowego pojazdu, należało uznać za niespotykane w realiach obrotu gospodarczego. Z dowodów zakupu paliwa do tego samochodu wynika, że jednorazowo tankowano do tego samochodu nawet 800 l paliwa. Pracownicy stacji benzynowej, na której miało być nabywane paliwo do tego pojazdu zeznali, że paliwo to tankowano do standardowego zbiornika na paliwo zamontowanego przez producenta w tym samochodzie oraz do przewożonych w tym samochodzie zbiorników przenośnych (kanistrów i pojemników). Zdaniem Sądu zatankowanie do samochodu [...] takiej ilości dodatkowego paliwa oznaczałoby, że samochód ten odjeżdżałby ze stacji paliw z ładunkiem paliwa, którego ilość w zasadzie nie pozwalałaby już na wykonywanie tym samochodem usług transportowych, gdyż samochód [...] ma ładowność od 800 do 900 kg (encyklopedia internetowa http://pl.wikipedia.org/wiki/FSC). Z karty informacyjnej pojazdu (karta 2944 akt administracyjnych) wynika, że ładowność przedmiotowego samochodu wynosiła 900 kg. Zatem wynikająca z faktur VAT i wskazywana także przez Skarżącego ilość paliwa, które miało być tankowane jednorazowo do tego samochodu i przewożonych nim zbiorników, wykluczała możliwość wykonywania tym samochodem usług transportowych. Do wykonywania tych usług konieczne było rozładowanie paliwa zatankowanego do zbiorników przewożonych tym samochodem. Taki sposób działania jest całkowicie nieprawdopodobny, gdyż wymagałoby to dodatkowych czasochłonnych czynności związanych z tankowaniem zbiorników przewożonych w części ładunkowej przedmiotowego samochodu oraz z rozładowaniem tego paliwa. Dodatkowo wiązałoby się to z koniecznością odpowiedniego zabezpieczenia zapasowego paliwa przechowywanego w przedsiębiorstwie Skarżącego. Działanie takie nie znajduje, żadnego sensownego uzasadnienia. Zdaniem Sądu w obecnych realiach gospodarczych panujących w Polsce nabywanie przez przedsiębiorcę paliwa na zapas jest dalece nieprawdopodobne z uwagi na powszechną dostępność paliwa oferowanego w handlu na licznych stacjach paliw . W rozpoznanej sprawie Skarżący tłumaczył nabywanie tak dużych ilości etyliny przyznaniem mu upustu od ilości zakupywanego paliwa. Organy zasadnie wskazały, że to stwierdzenie Skarżącego jest nieprawdziwe, gdyż przesłuchane przez organ pierwszej instancji właścicielki stacji paliw, na której dokonywano zakupu zakwestionowanego paliwa zeznały, że nie udzielały upustów przy sprzedaży etyliny oraz, że stosowały upusty wyłącznie przy sprzedaży oleju napędowego. Zatem w rozpoznanej sprawie Skarżący nie potrafił racjonalnie wyjaśnić przyczyn, dla których dokonywał zakwestionowanych zakupów paliwa w tak dużych ilościach. Zdaniem Sądu świadczy to o tym, że przedmiotowe zakupy nie miały związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i nie służyły uzyskaniu przychodów z tej działalności W ocenie Sądu wszystkie wskazane powyżej okoliczności faktyczne i dowody podważające rzeczywisty charakter zużycia paliwa przez przedmiotowy samochód w ilości wskazanej przez Skarżącego potwierdzają, że paliwo to nie zostało w rzeczywistości wykorzystane do napędu tego pojazdu. Zdaniem Sądu wszystkie wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że przedmiotowy pojazd nie był wykorzystywany przez Skarżącego w działalności gospodarczej w zakresie wymagającym zużycia wskazanej powyżej ilości paliwa. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu organy podatkowe obydwu instancji zasadnie uznały, że wydatki poniesione na nabycie tego paliwa nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu podatkowego i na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. O niewykorzystywaniu przedmiotowego samochodu do działalności gospodarczej świadczy okoliczność, braku jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów potwierdzających wykonywanie tym samochodem usług transportowych. W ocenie Sądu, gdyby rzeczywiście tym samochodem wykonywano usługi transportowe zachowałyby się z tym związane dokumenty potwierdzające tę okoliczność. Za dokumenty potwierdzające rzeczywiste wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu do działalności gospodarczej Skarżącego nie mogły być uznane dwa oświadczenia pracowników firm R. i P. (karty 3065 i 3067 akt administracyjnych). Informacje zawarte w tych oświadczenia są ogólne i w świetle przedstawionych powyżej udokumentowanych okoliczności faktycznych i dowodów należy uznać je za niewystarczające do uznania, że zakwestionowane w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji wydatki na zakup paliwa do samochody [...] zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na nabycie 2 800 litrów benzyny, która według Skarżącego miała zostać zużyta na cele warsztatowe, przy naprawie samochodów do mycia części samochodowych. Zdaniem Sądu okoliczności w postaci: braku wskazania przez Skarżącego samochodów, które miały być naprawiane w jego przedsiębiorstwie, braku udokumentowania zakupu części zamiennych świadczących o dokonanych naprawach, zakupu znacznych ilości denaturatu ( 26, 5 l) i innych specjalistycznych preparatów służących do mycia części i podzespołów, świadczą o tym, że Skarżący w rzeczywistości nie zużywał etyliny do celów warsztatowych. Organy zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów paliwa nabytego na stacji paliw prowadzonej przez s.c. P. z S.. Dołączone do faktur zakupu tego paliwa dokumenty wydania paliwa (asygnaty) wskazywały, że paliwo to tankowane było do samochodów osobowych, które przez Skarżącego nie zostały zaliczone do środków trwałych oraz nie były wykazywane, jako inne pojazdy wykorzystywane do celów służbowych. Ilość paliwa tankowanego jednorazowo do tych pojazdów także wskazywała na to, że są to pojazdy osobowe. Na asygnatach, jako osoby pobierające paliwo, wskazani oprócz Skarżącego jego byli matka i brat. W ocenie Sądu okoliczności te organy zasadnie uznały za fakty potwierdzające zużycie przedmiotowego paliwa do celów osobistych Skarżącego i członków jego rodziny. Okoliczność ta skutkował tym, że wydatki te nie mogły być uznane za poniesione w celu uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodu ( art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za wydatki, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub w celu utrzymania źródła przychodu nie można było uznać także, wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na J. S. [...] P. , NIP [...] . Wskazanie w fakturach VAT dokumentujących te wydatki, jako nabywcy J. S. świadczy o tym, że wydatki te poniesione zostały przez tę osobę. W toku postępowania Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających, że wydatki udokumentowane tymi fakturami zostały poniesione przez niego na cele prowadzonej przez niego działalności podlegającej opodatkowaniu. Z tego względu, w ocenie Sądu, organy obydwu instancji zasadnie na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznały, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Organy podatkowe obydwu instancji zasadnie uznały, że przychód uzyskany z odszkodowania za samochód wykorzystywany przez Skarżącego w działalności gospodarczej powinien zostać zaliczony do podlegających opodatkowaniu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Samochód, za który Skarżący uzyskał odszkodowanie w kwocie 1286, 04 zł wpisany był do ewidencji środków trwałych a zatem był to pojazd wykorzystywany do działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności zalicza się również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji zasadnie uznały, że Skarżący uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń polegających na wykonywaniu przez osoby wskazane w decyzji organu pierwszej instancji czynności, które pokrywały się za zakresem czynności wykonywanych przez osoby zatrudniane przez Skarżącego w charakterze kierowców. Z treści dokumentów związanych z zakupem paliw do samochodów (asygnaty) używanych przez Skarżącego do działalności gospodarczej wynika, że paliwo do tych samochodów było nabywane przez cztery osoby, które nie były zatrudnione w przedsiębiorstwie Skarżącego. Skarżący wyjaśnił, że osoby te nieodpłatnie pomagały mu w prowadzeniu działalności nadzorując zakup paliwa do samochodów. Organ uznał, że osoby te wykonywały pracę na rzecz Skarżącego, jako kierowcy, gdyż ilość osób zatrudnionych przez Skarżącego na podstawie umów była niższa od ilości samochodów wykorzystywanych przez niego w roku 2008 do wykonywania działalności. Organ wskazał, że Skarżący w styczniu zatrudniał 5 osób natomiast posiadał 8 samochodów, w maju zatrudniał 6 osób i posiadał 9 samochodów a we wrześniu zatrudniał 8 osób i posiadał 10 samochodów. Ze złożonych do akt sprawy przez Skarżącego informacji pisemnych udzielonych przez P. Sp. z o.o., R. S.A. i P. sp. z o.o. wynika, że Skarżący w roku 2008 wykazywał gotowość do wykonywania usług na rzecz kontrahentów przy pomocy wszystkich posiadanych przez niego samochodów. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że te wszystkie okoliczności świadczą o tym, że Skarżący przy wykonywaniu działalności korzystał z usług czterech osób wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. Skoro sam Skarżący oświadczył, że usługi te, wskazane w decyzji osoby, wykonywały na jego rzecz nieodpłatnie a organ w toku postępowania nie uzyskał dowodów potwierdzających odpłatne wykonywanie przez te osoby usług na rzecz Skarżącego, to należało uznać, że organy obydwu instancji zasadnie uznały, że Skarżący uzyskał przychód ze świadczenia nieodpłatnych usług. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. W rozpoznanej sprawie organ przychód Skarżącego z nieodpłatnego świadczenia usług na jego rzecz przez wskazane w decyzji osoby obliczył zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a. Stosownie do treści tego przepisu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W rozpoznanej sprawie nieodpłatne wykonywanie przez osoby wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, na rzecz Skarżącego, czynności wchodzących w zakres pracy zatrudnianych przez niego w oparciu o umowy kierowców, objęte było zakresem art. 11 ust. 2a. pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że ceną nabycia przedmiotowych usług powinno być minimalne wynagrodzenie za pracę. To stanowisko organu uzasadnione było tym, że czynności wykonywane przez wskazane w decyzji osoby pokrywały się czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków pracowniczych przez zatrudnionych przez Skarżącego kierowców. W takiej sytuacji za wskazaną w powołanym przepisie cenę nabycia takich samych czynności należało uznać wynagrodzenie, jakie należałoby zapłacić kierowcy zatrudnionemu w miejsce osoby wykonującej przedmiotowe czynności nieodpłatnie. Zdaniem Sądu organy obydwu instancji zasadnie przyjęły, że wynagrodzenie to należało ustalić na poziomie minimalnego wynagrodzenia za pracę w roku 2008, które wynosiło 1276 zł. Wynagrodzenie to było zbliżone do średniego wynagrodzenia wypłacanego przez Skarżącego zatrudnianym przez niego pracownikom (1280 zł.). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w zakresie: wydatków na nabycie paliwa do samochodu [...] nr rej. [...] , wydatków na nabycie etyliny na cele warsztatowe, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na J. S., przychodu z ubezpieczenia oraz przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zaskarżona decyzja nie naruszała art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. W zakresie tym decyzja opierała się na wszystkich zebranych w postępowaniu dowodów. Uzasadnienie decyzji zawierało wnikliwą ocenę tych dowodów, której nie można było uznać za dowolną. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie została wyjaśniona w stopniu dostatecznym kwestia ilości benzyny zużywanej działalności Skarżącego w okresie zimowym do dolewania do oleju napędowego w celu poprawienia możliwości rozruchu samochodów napędzanych tym paliwem w niskich temperaturach. W decyzji organu pierwszej instancji przyjęto określoną ilość benzyny, którą w okresach zimowych zwykle stosuje się, jako dodatek do oleju napędowego (5% objętości mieszanego z benzyną oleju napędowego). W uzasadnieniu decyzji nie wskazano na podstawie, jakich okoliczności uznano tę ilość benzyny za właściwą. Organ nie wskazał źródła na podstawie, którego przyjął tę ilość za zgodną ze stanem faktycznym występującym w niniejszej sprawie. W decyzji w tym zakresie znalazło się ogólne stwierdzenie, że ilość tę ustalono na podstawie dostępnej wiedzy. Także decyzja organu drugiej instancji nie zawierała informacji wskazującej źródło przedmiotowego ustalenia faktycznego. Zdaniem Sądu bez wskazania źródła tej wiedzy decyzja w zakresie ilości benzyny, którą Skarżący mógł zużyć do dolewania do oleju napędowego narusza art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego. Źródłem wiedzy pozwalającym organowi na przyjęcie wskazanej ilości etyliny, jako dodawanej zazwyczaj do oleju napędowego mogłyby być opracowania fachowe z zakresu motoryzacji ewentualnie inne dowody potwierdzające tę okoliczność np. opinie biegłych. Przedstawienie przez organ pierwszej instancji w decyzji ustaleń w zakresie rzeczywistej ilości etyliny mieszanej przez Skarżącego z olejem napędowym bez wskazania okoliczności faktycznych na podstawie, których ustalenie to poczyniono powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji w zakresie tego wydatku nie została oparta na dowodach i ma charakter dowolny. Oceny tej nie może zmienić wskazany w decyzji organu pierwszej instancji jednorazowy zakup oleju i etyliny do samochodu o nr rej. [...] w ilościach, w których nabyta etylina stanowiła 4, 34 % ilości nabytego oleju. Ten jednorazowy zakup nie może stanowić wystarczającego dowodu na okoliczność, że dodawana w przedsiębiorstwie Skarżącego do oleju napędowego w okresie zimowym etylina stanowiła 5% ilości zmieszanego oleju napędowego, gdyż przy takim jednorazowym zakupie ilość nabytej benzyny i oleju napędowego mogły wynikać z przypadku lub wynikać z innych okoliczności. Organ nie prowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie tego zakupu, a zatem związane z tym zakupem twierdzenie organu dotyczące ilości etyliny dolewanej do oleju napędowego należy traktować, jako przypuszczenie a nie, jako ustalenie faktyczne oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z tego względu Sąd uznał, że zamieszczenie w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, według którego Skarżący nie zużył deklarowanej ilości benzyny do dolewania jej do oleju napędowego, naruszało art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. To uchybienie powodowało, że organ w sposób nieuprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że wskazana w decyzji część wydatków na etylinę, która miała być dolewana do oleju napędowego nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ drugiej instancji rozpatrując ponownie odwołanie od wydanej w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej instancji, będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawna zawartą w tym wyroku i w zakresie zużycia benzyny do dolewania do oleju napędowego będzie obowiązany przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Organ będzie obowiązany do wskazania podstaw faktycznych lub innych podstaw do ustalenia ewentualnych rzeczywistych ilości benzyny, którą zazwyczaj stosuje się, jako dodatek do oleju napędowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a0 i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.