III SA/Wa 39/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę. S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Szef KAS") z dnia [...] października 2023 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Pismem z 23 lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zwrócił się do Szefa KAS z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej nr [...], prowadzonej wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."). Postanowieniami z [...] czerwca 2021 r., Szef KAS przejął w całości kontrolę celno-skarbową oraz zawiesił ją z urzędu. Jednocześnie wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2017 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r., Szef KAS włączył jako dowód do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej. W trakcie kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej w spółce A. sp. z o.o. (dalej także "A."), stwierdzono że S. S.A. (funkcjonująca w przeszłości pod nazwą I. S.A.) - wniosła do A. aportem akcje trzech spółek, a w zamian objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A. W okresie od co najmniej czerwca 2016 r. (zgodnie z korespondencją mailową) prowadzono rozmowy o sprzedaży podmiotów zależnych I. na rzecz S. W dniu [...] lipca 2016 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A., na którym podjęto, między innymi Uchwałę nr [...], w wyniku której podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez utworzenie 6 052 000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 302 600 000 zł. Również [...] lipca 2016 r. została zawarta umowa przeniesienia własności aportu, w wyniku której ww. nowe udziały w A. zostały objęte przez Stronę i pokryte aportem o wartości 302 600 000 zł w postaci akcji niżej wymienionych spółek: 1) I. S.A. (632 830 akcji), wartość nominalna - 316 415 zł, wartość rynkowa 270 500 000 zł, 2) G. S.A. (później zmiana nazwy na I. S.A.), 100 000 akcji wartość nominalna 100 000 zł, wartość rynkowa 24 600 000 zł, 3) S. sp. z.o.o. S.K.A., 5 000 akcji wartość nominalna 50 000 zł, wartość rynkowa 7 500 000 zł. W listopadzie 2016 r. I. S.A przejęła I. S.A. A. otrzymała nowo utworzone akcje w kapitale zakładowym I. S.A-w ramach połączenia, tj. za każde dwie akcje I. S.A, A. otrzymała jedną akcję I. S.A. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej [...] marca 2017 r. (wersja ang. s. 1049, tłumaczenie karta 1399), której stroną był też Podatnik (jako I. S.A.), A. zbyła akcje I. S.A. na rzecz podmiotu trzeciego – S. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Spółki z Grupy S. działającej na międzynarodowym rynku) i uzyskała przychód z tej transakcji w kwocie 124 000 000 zł (sprzedaż 416 415 akcji I. S.A). Zgodnie z ww. umową, Strona m.in. gwarantowała wykonanie wynikających z niej zobowiązań A. jako sprzedającego (karta 1390, pkt 6.1 umowy) i wraz z A. ponosiła solidarną odpowiedzialność z tytułu możliwych szkód (karta 1388, pkt 9.1. umowy). W kolei [...] marca 2017 r. wpłynęły na rachunek A. następujące kwoty: 124 000 000 zł tytułem zapłaty ceny sprzedaży, 49 594 236 zł stanowiąca spłatę pożyczek i pozostałych zobowiązań, należnych A. od I., 10 869 236 zł stanowiąca spłatę pożyczek i pozostałych zobowiązań, należnych Spółce oraz spółkom z Grupy Kapitałowej S. od I. oraz 8 000 000 zł z tytułu umowy pożyczki udzielonej Stronie. Wskazane wyżej kwoty zostały zwolnione przez bank na odpowiednie rachunki bankowe A. i S. S.A., po potwierdzeniu przez bank, że doszło do skutecznego złożenia oświadczenia przez A. o przeniesieniu akcji imiennych na odcinku zbiorowym znajdującym się w banku prowadzącym ww. rachunek. Strona ogłosiła [...] marca 2017 r., a następnie przeprowadziła skup akcji własnych w trybie publicznego ogłoszenia (zaproszenia) do składania ofert sprzedaży akcji przez wszystkich akcjonariuszy Spółki, za pośrednictwem D. S.A. Po sprzedaży akcji I. S.A., [...] marca 2017 r., A. zawarła ze Stroną umowę pożyczki, w ramach której udzieliła Stronie pożyczki w kwocie 138 000 000 zł, przelanej w tym samym dniu, którą Strona przeznaczyła na skup akcji własnych. Jednocześnie, ww. wierzytelność nie została uregulowana ani między stronami pożyczki, ani w tej kwocie. Jak wynika z wyjaśnień Strony (karta 1572), wierzytelność przysługująca A. względem Spółki stała się przedmiotem obrotu - na mocy umowy cesji z [...] lutego 2018 r. A., reprezentowana przez Pana S.P., przeniosła za 1 zł wierzytelność na rzecz S. sp. z o.o., reprezentowaną przez Pana J.K. Natomiast na mocy umowy przelewu wierzytelności z [...] marca 2019 r. S. sp. z o.o., reprezentowana przez Pana S.K., przeniosła za 1 zł przedmiotową wierzytelność na rzecz P. LLC z s. w D., USA - reprezentowany przez Pana J.K.. Jak wynika z przesłanego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W., Strona spłaciła w ramach układu P. LLC kwotą 26 366 zł (przy wartości wierzytelności wg umowy z [...] marca 2019 r. wynoszącej 260 571 736,24 zł). W rezultacie przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji wydał decyzję z [...] kwietnia 2023 r., w której stwierdził, że w zakresie rozliczenia Strony z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. znajduje zastosowanie art. 119a O.p.. Uzasadniając powyższą ocenę, organ pierwszej instancji wskazał, że zrealizowany został zespół czynności, skutkujący sprzedażą spółek I. S.A. oraz I. S.A dokonaną przy wykorzystaniu A., na który składały się: - podwyższenie kapitału zakładowego A. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł (Uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. z [...] lipca 2016 r.); - zawarcie umowy przeniesienia własności aportu (umowa z [...] lipca 2016 r., s. 843) pomiędzy Spółką (ówcześnie I. S.A.) a A., na mocy której udziały A. zostały objęte przez Spółkę i pokryte aportem o wartości 302 600 000 zł w postaci: • 632 830 akcji I. S.A. wartość nominalna 316 415 zł, wartość rynkowa 270 500 000 zł, • 100 000 akcji G. S.A., wartość nominalna 100 000 zł, wartość rynkowa 24 600 000 zł, • 5 000 akcji S. sp. z o.o. S.K.A., wartość nominalna 50 000 zł, wartość rynkowa 7 500 000 zł; - przejęcie I. S.A. przez I. S.A., na skutek którego A. otrzymała nowo utworzone akcje w kapitale zakładowym spółki utworzonej w ramach połączenia, tj. I. S.A. (wpis do KRS z 14 listopada 2016 r.); - sprzedaż przez A. 416 415 akcji I. S.A. na rzecz S. Limited za kwotę 124 000 000 zł (umowa sprzedaży z [...] marca 2017 r.); - udzielenie przez A. na rzecz Spółki pożyczki w wysokości 138 000 000 zł (umowa pożyczki nr [...] z [...] marca 2017 r.); - skup akcji własnych przez Spółkę za kwotę 145 000 758,98 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona przy wyborze tej formy realizacji celu gospodarczego w postaci sprzedaży akcji spółek operacyjnych, tj. przy wykorzystaniu spółki celowej, kierowała się chęcią uzyskania korzyści podatkowej w postaci zminimalizowania obciążeń podatkowych, w związku z czym skutki podatkowe należało określić tak, jakby Spółka dokonała bezpośredniej sprzedaży akcji I. S.A. Szef KAS decyzją [...] kwietnia 2023 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 5 470 406 zł. Strona pismem z 10 maja 2023 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W zaskarżonej decyzji Organ uznał, że doszło do sztuczności działań Podatnika na kilku płaszczyznach. W szczególności w stanie faktycznym niniejszej sprawy możliwe jest zidentyfikowanie następujących elementów, wskazujących na sztuczność działania Strony, wypełniające przykładowe przesłanki wymienione w art. 119c § 2 O.p.: - nieuzasadnionego dzielenia operacji (art. 119c § 2 pkt 1 O.p.); - angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.), - ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5 O.p.). W ocenie Organu, zamiarem Podatnika było dokonanie sprzedaży akcji I. S.A. z przeznaczeniem uzyskanej kwoty na skup akcji własnych. Przy czym operacja ta, w której to sprzedający uzyskuje zapłatę, podzielona została jednak na etapy. W tym kontekście przeprowadzanie aportu akcji spółek operacyjnych i dopiero na późniejszym etapie ich sprzedaż (jako I. S.A.) za pośrednictwem odrębnego, wykorzystanego w celu podmiotu, niepodważalnie doprowadziła do uzyskania tożsamego efektu w postaci sprzedaży. Następnie transfer środków do sprzedającego wymagał "wyciągnięcia" ich ze spółki celowej. Rozciągnięto w ten sposób cały proces o zaangażowanie A. w transakcję (poprzez wniesienie akcji, a następnie ich sprzedaż) i dystrybucję środków do majątku Spółki celem przeprowadzenia skupu akcji własnych. Skutkowało to także koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów. Realizuje to więc dwie z wymienionych przesłanek sztuczności, tj. nieuzasadnionego dzielenia operacji oraz angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Nie powtarzając w tym miejscu wyniku pełnej analizy dotyczącej zaangażowania A., opisanego w punkcie dotyczącym oceny przesłanki celu, która to analiza "zaangażowania" daje podstawy dla stwierdzenia wystąpienia przesłanek sztuczności, organ drugiej instancji dla podkreślenia sztucznego jej charakteru ponownie wskazuje na okoliczność planowania pozyskania środków ze sprzedaży na potrzeby skupu akcji Spółki. Dodatkowo w ocenie Organu w realiach niniejszej sprawy można stwierdzić, że doszło do wystąpienia przesłanki ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Strona miała zamiar sprzedać spółki operacyjne i uzyskane w ten sposób środki przeznaczyć na skup akcji. W tej sytuacji wyzbywanie się własności aktywów należy uznać za nieracjonalne i gdyby działanie Podatnika w "warunkach sztuczności", w normalnych warunkach racjonalnie działający podmiot nie ryzykowałby sytuacji, że zostaje bez aktywów, a ew. środki z ich sprzedaży przypadają komuś innemu. W związku z powyższym, Szef KAS uznał, że w sprawie spełnione zostały ustawowe przesłanki sztuczności w działaniu Strony. W przedmiotowej sprawie przesłankę sprzeczności z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej należy odnosić do całokształtu okoliczności w jakich została uzyskana korzyść podatkowa i do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie zastosowano tej czynności. Zatem warunkiem jest tu wskazanie przepisu adekwatnego (referencyjnego). Ten referencyjny przepis powinien być odnoszony do przepisu, który powinien odpowiadać czynności odpowiedniej (w rozumieniu art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej) lub takiemu stanowi faktycznemu jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (zgodnie z art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Organu odwoławczego, kluczowe w niniejszej sprawie i w zakresie oceny sprzeczności uzyskanej przez Stronę korzyści podatkowej są przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Organ drugiej instancji wskazał także przepis art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2805 ze zm., dalej "ustawa o CIT"). Przepisy te jednoznacznie bowiem precyzowały, w jaki sposób powinien zostać obliczony przychód, koszty jego uzyskania oraz dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży udziałów (akcji) spółki kapitałowej. Organ stwierdził, że planowanie transakcji sprzedaży poprzez wprowadzenie podmiotu pośredniczącego, który nie realizował jednak założonych funkcji ekonomicznych należy uznać, zatem za działanie sprzeczne z intencją ustawodawcy, na skutek czego nie doszło do rozpoznania dochodu ze sprzedaży akcji spółek operacyjnych przez Podatnika. Wedle Szefa KAS, w ustalonym stanie faktycznym, poprzez zaangażowanie A., w sposób sztuczny doprowadzono do zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, podczas gdy w istocie, wymiana udziałów pomiędzy Spółką a A. nie prowadziła do realizacji istotnych ekonomicznie funkcji, a działanie ekonomicznie adekwatne sprowadzało się do zbycia udziałów I. S.A. przez Spółkę na rzecz inwestora zewnętrznego. Ukształtowanie wszystkich poprzedzających czynności sprzedaży akcji, w tym wniesienie przez Stronę łącznie 100% akcji sprzedawanych spółek operacyjnych w drodze aportu do spółki A., w taki sposób aby miały charakter neutralnych podatkowo wymian udziałów, skutkowało zastosowaniem przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT w sposób sprzeczny z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Stosownie do regulacji z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, wymiana udziałów spełniająca warunki wskazane w tym przepisie nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu dokonującego aportu oraz otrzymującego aport (spółki nabywającej), a realizacja wszelkich konsekwencji w podatku dochodowym zostaje przesunięta do momentu np. odpłatnego zbycia otrzymanych przedmiotową drogą akcji. W przedmiotowej sprawie w ramach planowania podatkowego uwzględniono przeprowadzenie wymiany udziałów jako transakcji poprzedzającej zbycie akcji spółek operacyjnych właśnie z uwagi na ww. preferencyjny sposób opodatkowania. Z uwagi na późniejsze przekazanie uzyskanych ze sprzedaży środków w formie pożyczki Spółka uzyskała nieopodatkowane środki ze sprzedaży akcji. W pozostałym zakresie, odnośnie do przypisania Spółce bliżej nieokreślonych kosztów, Szef KAS wskazał w decyzji, iż rozliczenie dokonane przez Szefa KAS uwzględnia ponoszone przez Spółkę koszty. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 191 O.p. polegające na błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przyjęcie, że materiał ten pozwala na udowodnienie tezy o unikaniu opodatkowania (wymiana udziałów, sprzedaż akcji przez H.), i tym samym uprawnia Szefa KAS do przypisania przychodów ze sprzedaży 416.415 akcji (A. S.A. na rzecz S. do przychodów S. S.A. roku podatkowego obejmującego okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.; a) wyrażonego w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że wystąpiły przesłanki unikania opodatkowania o jakich mowa w art. 119a 1-3 O.p. (neutralność podatkowa transakcji), b) wyrażonego w art.12, ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 119a § 1-3 O.p. poprzez przypisanie do przychodów roku 2017 w S. S.A. kwoty 124.000.000 zł z tytułu ceny sprzedaży 416.415 akcji I. S.A. na rzecz S.; a w przypadku uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że zarzuty wskazane powyżej nie są uzasadnione, wówczas skarżonej decyzji Skarżąca zarzuca: 1) naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 122 oraz art.191 w zw. z art.120 oraz art. 121 § 1 O.p., oraz 2) naruszenie przepisów prawa materialnego wyrażonych w art.15, ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 119a § 2 O.p. (wg stanu na dzień 31 grudnia 2017 r.), Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja Szefa KAS z [...] października 2023 r. dotycząca określenia Skarżącej zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a § 1 O.p. i nast.) do zespołu czynności dokonanych przez Skarżącą w latach 2016 -2017 r. w postaci: - podwyższenia kapitału zakładowego A. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, - zawarcie umowy przeniesienia własności aportu pomiędzy Spółką (ówcześnie I. S.A.) a A., na mocy której udziały A. zostały objęte przez Spółkę i pokryte aportem o wartości 302 600 000 zł w postaci: 632 830 akcji I. S., wartość rynkowa 270 500 000 zł, 100 000 akcji G. S.A., wartość rynkowa 24 600 000 zł oraz 5000 akcji S. sp. z o.o. S.K.A., wartość rynkowa 7 500 000 zł; - przejęcie I. S.A. przez I. S.A., na skutek którego A. otrzymała nowo utworzone akcje w kapitale zakładowym spółki utworzonej w ramach połączenia, tj. I. S.A.; - sprzedaż przez A. 416 415 akcji I. S.A. na rzecz S. Limited za kwotę 124 000 000 zł; - udzielenie przez A. na rzecz Spółki pożyczki w wysokości 138 000 000 zł; - skup akcji własnych przez Spółkę za kwotę 145 000 758,98 zł. Przeprowadzone czynności skutkowały wykreowaniem sytuacji Skarżąca nie zapłaciła podatku dochodowego od osób prawnych. Wniesienie akcji spółek operacyjnych do A. stanowiło bowiem neutralną podatkowo wymianę udziałów. Następnie transfer - już po sprzedaży tych akcji przez A. - zysku na rzecz S. S.A. w drodze pożyczki nie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu. W ten sposób Strona, wykorzystując pośrednictwo A., uniknęła rozpoznania przychodu w kwocie 124 000 000 zł, wykazując w rozliczeniu za 2017 r. stratę w wysokości 43 763 729,75 zł. Przy czym cena sprzedaży wynosiła 124 000 000 zł, a łączne koszty uzyskania przychodów stanowiły 43 869 444,16 zł, więc dochód z tej transakcji wyniósł 80 130 555,84 zł. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Szefa KAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonych faktów, w tym prawidłowość zidentyfikowania czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej. Szef KAS prawidłowo określił zespół czynności oraz wyczerpująco wyjaśnił, że zamiarem Strony było dokonanie sprzedaży akcji I. S.A. z przeznaczeniem uzyskanej kwoty na skup akcji własnych. Operacja ta, w której to sprzedający uzyskuje zapłatę, podzielona została na etapy. Przeprowadzanie aportu akcji spółek operacyjnych i dopiero na późniejszym etapie ich sprzedaż (jako I. S.A.) za pośrednictwem odrębnego, wykorzystanego w celu podmiotu, niepodważalnie doprowadziła do uzyskania tożsamego efektu w postaci sprzedaży. Następnie transfer środków do sprzedającego wymagał "wyciągnięcia" ich ze spółki celowej. Rozciągnięto w ten sposób cały proces o zaangażowanie A. w transakcję (poprzez wniesienie akcji, a następnie ich sprzedaż) i dystrybucję środków do majątku Spółki celem przeprowadzenia skupu akcji własnych. Skutkowało to także koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów. Cel dokonanego zespołu czynności, ustalonego w sprawie przez Szefa KAS, jest immanentnie związany z korzyścią podatkową, o czym wprost jest mowa w art. 119a O.p. Odnosząc się do istoty sporu na wstępie wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji: • jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej); • jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej). Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych). Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego: 1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. 2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. 3. W przypadku gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym. Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych. Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych. Przepisy dotyczące klauzuli bez wątpienia budzą duże kontrowersje z uwagi na to, że pozwalają organom podatkowym, prima facie bez żadnych ograniczeń czasowych, weryfikować prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, które mogły mieć miejsce wiele lat przed wejściem w życie klauzuli, zaś przy zastosowaniu klauzuli organy mogą weryfikować skutki podatkowe czynności podejmowanych przez podatnika legalnie. Czynności, do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą. Nie jest też celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego czy też uzasadnienia o innym, istotnym charakterze. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku. Istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest więc zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm., dalej ustawa nowelizująca), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny. W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jeśli tak, to jaka jest to korzyść. Jak stanowi art. 119a § 1 O.p. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Jak zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c O.p. Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że: § 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. § 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 119d O.p. stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże choćby, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a O.p. W art. 119e O.p. w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a O.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też że jest on celem jedynym, jak to uznał organ w niniejszej sprawie. Jak prawidłowo ustalono korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej uzyskana przez Spółkę polegała na nie uwzględnieniu w kalkulacji podatku CIT za 2017 r. przychodu z tytułu sprzedaży I. S.A.), ponieważ w transakcję zbycia spółki została zaangażowana spółka A.), która to spółka nie pełniła żadnej istotnej funkcji ekonomicznej. Korzyścią podatkową w niniejszej sprawie jest zgodnie z art. 119e Ordynacji podatkowej powstanie straty i niepowstanie zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p., organ wykazał w sprawie wystąpienie wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie. Mianowicie: - zidentyfikował czynność-zespół czynności (art. 119a § 1 w zw. z art. 119f O.p.), - zidentyfikował korzyść podatkową (art. 119e O.p.), - wykazał, że celem dokonania czynności było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p.), - wykazał, że osiągnięta korzyść podatkowa w okolicznościach sprawy była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 O.p.). - wykazał, że sposób działania strony był sztuczny (art. 119a §1 w zw. z art. 119c O.p.). Zdaniem sądu, organ przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania znajdują w sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. i takim brzmieniu zostały powołane i zastosowane w sprawie. Przede wszystkim należy przytoczyć, że stosownie do art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tak więc według art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r. Należy wskazać, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f O.p., będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jednakże – co należy podkreślić - w toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego, niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f ww. ustawy. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f O.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej. Ustawodawca ostatecznie zdecydował, że momentem zezwalającym na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie wyłącznie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej po 15 lipca 2016 r., a bez znaczenia pozostanie moment podjęcia czynności. Należy zatem przyjąć, że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e O.p., dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2017, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Okoliczność zatem, że czynności składające się na ustalony powyżej zespół czynności, miała miejsce w 2015 r. nie ma znaczenia prawnego dla możliwość stosowania do rozliczeń Skarżącej za 2017 r. przepisów klauzulowych, bowiem prawidłowo Szefa KAS powiązał powstanie korzyści podatkowej z ostatnią czynnością w ustalonym powyżej łańcuchu czynności. Podkreślić należy, że norma prawna wynikająca z art. 119a O.p. kształtuje jedynie zmodyfikowany - w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym - sposób postępowania w zakresie prawnopodatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże, przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Wobec powyższego należy przyjąć, że organ miał prawo zastosować art. 119a i nast. O.p. do ustalenia stanu faktycznego istniejącego przed 15 lipca 2016 r. Tym samym brak też jest podstaw prawnych aby przyjąć, że organ nie może dokonywać reklasyfikacji czynności (a zatem ustalać czynności odpowiedniej) podjętych przed 15 lipca 2016 r. Omówiony powyżej art. 7 ustawy zmieniającej, wyraźnie akcentuje - jako mające znaczenie prawne - jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, co ma nastąpić po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej (15 lipca 2016 r.). Co istotne, powyższe stanowisko sądu orzekającego w tej sprawie pozostaje zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do charakteru i stosowania art. 7 ustawy zmieniającej (por. np. wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., II FSK 1242/23 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.). Brzmienie ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wskazuje, że klauzula ma zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych po dniu wejścia w życie przepisów. Norma wyrażona w art. 7 ww. ustawy zmieniającej - jak stanowi art. 9 ustawy zmieniającej - weszła w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia (które nastąpiło 14 czerwca 2016 r.) tj. po 15 lipca 2016 r. Klauzula zatem będzie stosowana do korzyści podatkowych, które są osiągane po rozpoczęciu jej obowiązywania, ale np. na skutek czynności przeprowadzonych przed jej wejściem w życie. Innymi słowy, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być z mocy art. 7 ustawy zmieniającej stosowane do tzw. interesów w toku. Nie narusza to art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie widać powodów, dla których miałyby być prawnie chronione interesy w toku powiązane z czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania. Powyższe stanowisko sądu orzekającego w sprawie znajduje także oparcie w wypowiedziach doktryny. I tak, przykładowo Leonard Etel (w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Opublikowano: WKP 2022, LEX) wskazuje na interpretację art. 7 ustawy nowelizującej, zgodnie z którą przepis ten odnosi się do korzyści podatkowych z tytułu podatku dochodowego uzyskanych po 14 lipca 2016 r. Także Bogusław Dauter wskazując (Ordynacja podatkowa, Komentarz autorstwa: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, 10. Jubileuszowe wydanie, Wolters Kluwer, Warszawa 2017 r., str. 835), że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie 15.07.2016 r., podkreśla, że zgodnie z "art.7 noweli z 2016 r. przepisy art. 119a-119j o.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej noweli. Oznacza to, że zgodnie ze wskazaną regulacją przejściową, przepisy klauzuli, o których mowa w art. 119a-119f o.p., w odniesieniu do uzyskanych korzyści podatkowych mają zastosowanie już od 15.07.2016 r. Przepis przejściowy w uchwalonym brzmieniu został wprowadzony do ustawy w trakcie prac parlamentarnych z uzasadnieniem, że w okresie vacatio legis podatnik powinien zaprzestać stosować sztucznego działania, które obecnie wykorzystuje do unikania opodatkowania (zob. projekt rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowa oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejmu nr 367)." Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Norma ta została powtórzona przez ustawodawcę w art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Według art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Ponadto zgonie art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaś w myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zaskarżona decyzja nie narusza powyższych przepisów prawa. Odnosząc się do momentu powstania korzyści podatkowej, sąd podzielił w całości stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w analizowanym stanie faktycznym, był to koniec roku podatkowego tj. 31 grudnia 2017 r., a więc po 15 lipca 2016 r., istniała więc możliwość zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Za możliwością orzekania w drodze decyzji "klauzulowej" o skutkach czynności zrealizowanych przez podatnika przemawia również sam charakter tej decyzji, która w ocenie Sądu jest decyzją deklaratoryjną, opartą o art. 21 § 3 O.p. i dotyczy zobowiązań powstających z mocy prawa. Decyzja ta nie kreuje skutków podatkowych, tak jak w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, przy rozważaniach powyższej kwestii, należy wyjść od zasad ogólnych - w tych podatkach, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatnik powinien ustalić poprawną kwotę podatku do zapłaty, a następnie ją uregulować. Bez wyraźnej podstawy normatywnej nie można bowiem przyjąć, że podatnik miałby, przy dokonywaniu takiego ustalenia, pominąć część obowiązujących przepisów, w tym przypadku przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca wprowadzając klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie wprowadził nowego sposobu załatwienia sprawy podatkowej, w tym takiego, który dotyczyłby wyłącznie odebrania nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1 O.p. Istotnym argumentem wskazującym na stosowanie klauzuli z mocy prawa, a przez to na jej deklaratoryjny charakter, jest to, że zgodnie z brzmieniem obowiązującym w stanie faktycznym tej sprawy, jak i obecnym brzmieniem art. 119g § 1 O.p., Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, m.in., w przypadkach, w których na podstawie art. 119a O.p. może zostać wydana decyzja w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także określenia straty podatkowej. Decyzje określające mają charakter deklaratoryjny, dotyczą zatem zobowiązań powstających z mocy prawa. Skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a O.p., dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia (ustalenia) właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepisy klauzulowe do polskiego porządku prawnego stwierdzono, że: "Klauzula zostanie więc zastosowana w tych typach postępowań podatkowych, w których zajdzie potrzeba wymiaru pozbawiającego korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania. Do tych typów należą postępowania wymienione w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, tj.: postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) (...)". Ponadto, zgodnie z art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej, w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. Brzmienie tego przepisu przesądza, że odebranie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej może nastąpić w ramach określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja, tak organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego, była zatem decyzją deklaratoryjną, zaś od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki. A zatem - skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a O.p., dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa na podstawie klauzuli wywiera więc skutki - nie od momentu wydania decyzji o jej zastosowaniu (ex nunc), a wstecz, od momentu, gdy powstało zobowiązanie podatkowe (ex tunc), (por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania: norma, do której stosowania zobowiązany wyłącznie jest podatnik, czy regulacja stosowana wyłącznie przez organ podatkowy?, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny Socjologiczny, Rok LXXXIII – zeszyt 4 – 2021, https://doi.org/10.14746/rpeis.2021.83.4.9). Co za tym idzie - decyzja klauzulowa – odnosząc się do przeszłości skutkuje korektą rozliczenia podatnika (w tym zakresie ma więc ona charakter deklaratoryjny). Istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym podatnik powinien dokonać zapłaty podatku od czynności "odpowiedniej". Ta czynność odpowiednia nie tworzy więc odrębnego zobowiązania podatkowego. Czynność odpowiednia jest niewątpliwie stanem hipotetycznym, ale nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego. Skutki podatkowe określa się bowiem na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Ponadto odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 119a § 2 O.p. do terminu "określa się" wskazuje, że zakłada on, że już w momencie dokonania czynności przez podatnika ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga zastosowania klauzuli ergo, że znajduje ona zastosowanie z mocy prawa (por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania:...). Należy także podnieść, co istotne bo wiążące się z analizowanym zagadnieniem, że żaden przepis klauzuli nie zawęża prawa do złożenia przez podatnika korekty uwzględniającej skutki zastosowania klauzuli wyłącznie do wskazanych postępowań (podatkowych czy kontrolnych). Wręcz przeciwnie, art. 81b § 1 O.p. interpretowany a contrario wskazuje, że taka korekta jest dopuszczalna zawsze. Na uprawnienie do skorygowania deklaracji przez podatnika na podstawie art. art. 81b § 1 pkt 2 O.p. wskazuje także doktryna, m.in.: Maciej Guzek i Mariusz Stefaniak w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Komentarz praktyczny. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018 r. str. 123; także Agnieszka Olesińska w: Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. Toruń, wydanie I, 2013 r. str. 336). Równocześnie w uzasadnieniu ustawy, na mocy której klauzula weszła w życie do polskiego porządku prawnego, brak jakichkolwiek wskazówek, aby norma ta miała być stosowana jedynie w drodze decyzji organu co mogłoby wskazywać – dla analizowanego tutaj problemu – że decyzja ma charakter konstytutywny (por. wyrok WSA w Warszawie z III SA/WA 2998/21). Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w wydanych w sprawie klauzul wyrokach tut. Sądu z 23 stycznia 2023 r. III SA/Wa 1470/22 oraz z 23 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/22 i III SA/Wa 2387/22. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjmuje jako własny. Nie był zatem zasadny zarzut podnoszony przez pełnomocnika Strony na rozprawie co do błędnego sklasyfikowania charakteru decyzji klauzulowej. Sąd orzekający w sprawie niniejszej stoi na stanowisku, że decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja deklaratoryjna, oparta o art. 21 § 3 O.p., dotycząca zobowiązań powstających z mocy prawa. Decyzja ta nie kreuje skutków podatkowych, tak jak w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym. W ocenie Sądu ustalony przez Szefa KAS przebieg zdarzeń i motywacja Spółki wskazuje w efekcie, że działania te miały charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Przede wszystkim Szef KAS oceniając, czy działanie Spółki powalające na wygenerowanie korzyści podatkowej, miało charakter sztuczny prawidłowo w oparciu o art. 119c § 2 O.p. wyróżnił przesłanki mogące świadczyć o zaistnieniu w tej sferze stanu sztuczności. Były to: 1) nieuzasadnione dzielenie operacji, 2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Czynniki, te zostały wymienione wprost w art. 119c § 2 O.p. przy czym treść tego przepisu pozwala uznać, że nie stanowi on zamkniętego wyliczenia. Zatem o tym, że działanie podatnika miało charakter sztuczny, świadczyć mogą też inne symptomy aniżeli tylko wspomniane wyżej. Jednocześnie należy zgodzić się z Szefem KAS, który uznał, że zaistnienie chociażby jednego z nich może warunkować ujemne dla podatnika wyniki takiej oceny. W ocenie Sądu Szef SKAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji, po przenalizowaniu kolejnych etapów kwestionowanej czynności prawidłowo zidentyfikował okoliczności świadczące o jej sztucznym charakterze. Przede wszystkim Sąd zgadza się z twierdzeniem, którego Skarżąca nie potrafiła obalić racjonalnymi argumentami, że zamiarem Strony było dokonanie sprzedaży akcji I. S.A. z przeznaczeniem uzyskanej kwoty na skup akcji własnych. Przy czym operacja ta, w której to sprzedający uzyskuje zapłatę, podzielona została jednak na etapy. W tym kontekście przeprowadzanie aportu akcji spółek operacyjnych i dopiero na późniejszym etapie ich sprzedaż (jako I. S.A.) za pośrednictwem odrębnego, wykorzystanego w celu podmiotu, niepodważalnie doprowadziła do uzyskania tożsamego efektu w postaci sprzedaży. Następnie transfer środków do sprzedającego wymagał ich przeniesienia ze spółki celowej. Rozciągnięto w ten sposób cały proces o zaangażowanie A. w transakcję (poprzez wniesienie akcji, a następnie ich sprzedaż) i dystrybucję środków do majątku Spółki celem przeprowadzenia skupu akcji własnych. Nie jest sporne w sprawie, że kwota wynikająca z transakcji sprzedaży akcji, którą Spółka dokonała za pośrednictwem A., finalnie została przeznaczona na skup akcji Spółki i co znamienne w niniejszej sprawie, nie podlegała następnie spłacie jako wierzytelność na rzecz A. Powyższe zrealizowało dwie z wymienionych przesłanek sztuczności, tj. nieuzasadnionego dzielenia operacji oraz angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego ("A."). W ocenie Sądu, doszło również do wystąpienia przesłanki ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Otóż ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Niewątpliwie Strona miała zamiar sprzedać spółki operacyjne i uzyskane w ten sposób środki przeznaczyć na skup akcji. Nie sposób zakwestionować tezy organu wskazującego, że wyzbywanie się własności aktywów należy uznać za nieracjonalne. W normalnych bowiem warunkach racjonalnie działający podmiot nie ryzykowałby sytuacji, że zostaje bez aktywów, a środki z ich sprzedaży przypadają komuś innemu. Syntetyzując schemat działań Spółki, uznać należało, że miały one charakter sztuczny. Zarówno bowiem zaangażowaniu A. w proces sprzedaży, ale również okoliczność zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Stroną a A. (wierzytelność z tytułu ww. pożyczki stała się następnie przedmiotem obrotu i finalnie nie była spłacana przez Spółkę), w okresie bezpośrednio po transakcji zbycia akcji Spółki (tj. I. S.A.) zostało wykreowane w sposób z góry zamierzony a przede wszystkim sztuczny. Co istotne i pomijane przez Stronę kwota pożyczki, obejmująca środki pochodzące ze sprzedaży akcji I. S.A miała służyć umorzeniu akcji własnych przez Strona, co przyznawała sama Spółka, a także świadkowie przesłuchiwani w toku postępowania podatkowego. Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że skutkiem wykazania, że A. nie pełniła obiektywnie zakładanych funkcji w związku z wniesieniem aktywów w postaci akcji spółek zależnych, jest realizacja przesłanki sztucznego działania z art. 119c § 2 pkt 1 O.p., tj. nieuzasadnionego dzielenia operacji. Z tych powodów Sąd podziela i uznaje za uzasadnione przekonanie SKAS, że kwestionowana transakcja miała charakter sztuczny, a za jej realizacją nie przemawiały inne aniżeli tylko podatkowe względy umożliwiające Skarżącej odnotowanie korzyści w związku z rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Szef Kas wykazał wreszcie w przypadku analizowanej wcześniej czynności, że korzyść uzyskana w efekcie jej realizacji miała cel sprzeczny z przedmiotem i przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie SKAS powołał stosowane przepisy tej ustawy w tym w szczególności art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT określający, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazujący co jest przychodem, art. 15 ust. 1 ustawy o CIT który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto odwołano się do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, który wskazuje wydatki poniesione przez podatnika na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce lub wkładów w spółdzielni oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, nie mogą zostać, w momencie zakupu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ustalania dochodu z tytułu m.in. zbycia udziałów lub akcji w spółkach. W zaistniałej sytuacji dzięki jednak wniesieniu posiadanych akcje spółek operacyjnych do spółki celowej (A.), możliwe było na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT ustalenie u tej spółki innej, znacznie wyższej wartości kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w wyniku ich sprzedaży. Jednocześnie na skutek powyższego Strona sprzedała więc akcje spółek operacyjnych bez podatku, uzyskując następnie środki ze sprzedaży od A. do swojego majątku. Sąd podziela argumentacje Szefa Kas, zgodnie z którą planowanie transakcji sprzedaży poprzez wprowadzenie podmiotu pośredniczącego, który nie realizowało założonych funkcji ekonomicznych, bowiem cel ekonomiczny w postaci ograniczenia ryzyka nie był więc faktycznie realizowany, ponieważ to Strona cały czas czynnie angażowała się w sprzedaż aktywa, była stroną umowy sprzedaży i przyjęła na siebie zobowiązania i odpowiedzialność określone wprost w umowie. W ocenie Sądu należy uznać, zatem za działanie sprzeczne z intencją ustawodawcy, na skutek czego nie doszło do rozpoznania dochodu ze sprzedaży akcji spółek operacyjnych przez Stronę. Zaangażowanie A., w sposób sztuczny doprowadzono do zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, podczas gdy w istocie, wymiana udziałów pomiędzy Spółką a A. nie prowadziła do realizacji istotnych ekonomicznie funkcji, a działanie ekonomicznie adekwatne sprowadzało się do zbycia udziałów I. S.A. przez Spółkę na rzecz inwestora zewnętrznego. Wniesienie przez Stronę łącznie 100% akcji sprzedawanych spółek operacyjnych w drodze aportu do spółki A., w taki sposób aby miały charakter neutralnych podatkowo wymian udziałów, skutkowało zastosowaniem przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT w sposób sprzeczny z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Stosownie do regulacji z art. 12 ust. 4d ustawy CIT, wymiana udziałów spełniająca warunki wskazane w tym przepisie nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu dokonującego aportu oraz otrzymującego aport (spółki nabywającej), a realizacja wszelkich konsekwencji w podatku dochodowym zostaje przesunięta do momentu np. odpłatnego zbycia otrzymanych przedmiotową drogą akcji. Dokonany zespół czynności poprzez umożliwienie przeprowadzenia wymiany udziałów jako transakcji poprzedzającej zbycie akcji spółek operacyjnych miał miejsce z uwagi na preferencyjny sposób opodatkowania. Natomiast późniejsze przekazanie uzyskanych ze sprzedaży środków w formie pożyczki, Spółka uzyskała nieopodatkowane środki ze sprzedaży akcji. Niewątpliwie sposób działania Spółki – ukierunkowany wyłączenie na uzyskanie korzyści podatkowej pozostawała w sprzeczności z przedmiotem samej ustawy i celem przepisów powoływanych przez Szefa KAS. W ocenie Sądu, wprost sprzeczne, nie tylko z treścią wybranych przepisów powołanych przez Szefa KAS, ale i celem samej ustawy będzie więc sztuczne generowanie kosztów prowadzonej działalności ukierunkowane wyłącznie na obniżenie wysokość zobowiązania podatkowego, jak miało to miejsce w przypadku Skarżącej. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie nie udało się wykazać innego, gospodarczo uzasadnionego motywatora działań Skarżącej, aniżeli chęć obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie sposób jest też przyjąć, że jej działanie i wynikająca stąd korzyść nie były sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wybranych jej przepisów. Rozważając kwestie czynnością odpowiednią, wskazać należy, że wywołującą tożsame skutki faktyczne, co zbycie akcji z wykorzystaniem A., jako spółki pośredniczącej, byłoby bezpośrednie zbycie tych akcji przez Stronę. Zdaniem Sądu tak ukształtowana czynność odpowiednia prowadziłaby do tych samych rezultatów {w postaci wyzbycia się przez Stronę akcji i otrzymania środków ze sprzedaży). Jednocześnie, tak skonstruowana czynność odpowiednia niewątpliwie cechowałaby się mniejszym stopniem skomplikowania, wyeliminowaniem podmiotu pośredniczącego, który nie odegrał w transakcji istotnej roli, nie licząc umożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej. Można więc uznać, że to właśnie takiej czynności winien był dokonać podmiot działający rozsądnie, kierujący się innymi celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Strona dokonując bezpośredniej sprzedaży akcji na rzecz nabywcy do przychodów zaliczałby kwotę 124 000 000,00 zł, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyłaby kwotę kosztów sprzedaży I. S.A. 43 869 444,16 zł, a ponadto rozpoznałby stratę z lat ubiegłych w kwocie 7 575 242,31. Podatek należny wyniósłby 5 470 401 zł, a nie jak wykazała Strona w deklaracji CIT, poniesioną stratę w wysokości .43 763 729,75 zł. Końcowo odnośnie do przypisania Spółce bliżej nieokreślonych kosztów w kwocie ok. 20 000 000 zł, mających zdaniem Strony stanowić wydatki, jakie zostały rozpoznane przez A. Strona mimo, iż była podmiotem dominującym, który w praktyce dokonywał sprzedaży swoich spółek operacyjnych, nie wskazała o jakich konkretnie kosztach i ponoszonych przez kogo i w jakim okresie do przypisania miałaby być mowa. Skarżąca nie wskazała jakich to kosztów sprzedaży miał nie uwzględnić organ a które to miałyby podlegać rozpoznaniu w związku ze zbyciem akcji I. S.A. Na marginesie sprawy zauważyć należy, że brak jest podstaw dla ujmowania kosztów jakie w ramach grupy kapitałowej zostały poniesione przez inne spółki w grupie, a których nie ponosiła Spółka. Zdaniem Sądu zarzuty sformułowane w skardze, a dotyczące tego, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 art. 121 § 1, art. 180 O.p. także są niezasadne. W zakresie powyższej przedstawionych ustaleń w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe ustalenia znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalona przez organ podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący temu obowiązkowi natomiast nie podołał. Ustalenia dokonane przez organ oparto na analizie zgromadzonych dowodów. Organ w obu instancjach działał zgodnie zasadą zaufania wedle nakazu wynikającego z art. 121 § 1 O.p. Szef KAS szczegółowo wyjaśnił, które okoliczności i na jakiej podstawie zostały udowodnione, a którym dowodom odmówił wiary, w tym z jakich przyczyn w sprawie nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącej. Na prawidłowość ustaleń wskazuje spójność oceny dotyczącej unikania opodatkowania, z działaniami i osiągniętymi przez Skarżącą rezultatami - i jednocześnie brak argumentów przemawiających za zasadność tez stawianych przez Stronę. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawy, a Szef KAS w jej uzasadnianiu prawidłowo wykazał, że zidentyfikowana przez niego czynność spełniała przesłanki uzasadniające zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Oznacza to, że nie znalazły podstaw podnoszone przez Skarżącą również zarzuty naruszenia art. 119a § 1-3 O.p. i w całości uznane zostały za niezasadne. Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12, ust. 4d ustawy o CIT. Nie widząc przy tym innych naruszeń mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., postanowił oddalić skargę.