III SA/Wa 391/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2014 r. nr IPPP1/443-890/14-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 17 października 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko T. S.A. w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie zwolnienia od podatku VAT nabywanej usługi wsparcia polityki inwestycyjnej w ramach posiadanego portfela ubezpieczeniowego. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że należy do międzynarodowej grupy A. oferującej szeroką gamę ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń na życie. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Spółka nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, położonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wśród tych usług jest między innymi usługa wsparcia polityki inwestycyjnej w ramach posiadanego portfela ubezpieczeniowego nabywana od A. SE z siedzibą w Niemczech. Spółka szczegółowo wymieniła czynności wykonywane przez usługodawcę w ramach usługi. Podkreśliła, że mają one na celu dostosowanie jej polityki inwestycyjnej do wewnątrzgrupowych standardów w zakresie polityki inwestycyjnej. Z punktu widzenia Spółki wszystkie czynności stanowią integralną część jednej kompleksowej usługi i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwe i efektywne świadczenie przez nią usług ubezpieczeniowych. Dodała, iż nabywana usługa jest świadczeniem kluczowym z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej i pozwala na takie prowadzenie inwestycji w ramach posiadanego portfela aktywów ubezpieczeniowych, które umożliwia efektywne i bezpieczne świadczenie usług ubezpieczeniowych. Spółka wyjaśniła, że z tytułu świadczenia opisanej usługi, wypłaca usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów. Wynagrodzenie należne jest ryczałtowo za ogół świadczonych czynności i nie jest obiektywnie możliwe wyodrębnienie części wynagrodzenia związanego z poszczególnymi świadczeniami. W związku z powyższym Spółka zapytała czy wspomniana usługa na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Spółka stanęła na stanowisku, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, której celem jest wsparcie w zakresie prowadzenia polityki inwestycyjnej. Świadczenie to ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności), a jego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim Spółka zawarła umowę z usługodawcą. W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia wspomnianej usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do jej całości, niepodzielnej z ekonomicznego punktu widzenia i perspektywy Spółki. Dalej Spółka podkreśliła, iż co prawda nabywana przez nią kompleksowa usługa nie może być bezpośrednio uznana za usługę ubezpieczeniową, niemniej jest ona elementem usługi ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który tworzy odrębną całość oraz jest właściwy i niezbędny do świadczenia przez Spółkę usług ubezpieczeniowych. Zdaniem Spółki o odrębności nabywanej usługi świadczy m. in. zakres realizowanych w jej ramach zadań. Usługodawca zobowiązał się mianowicie do świadczenia na jej rzecz kompleksowej usługi, składającej się z szeregu powiązanych ze sobą czynności, obejmujących kompleksowe wsparcie polityki inwestycyjnej w ramach posiadanego przez Spółkę portfela ubezpieczeniowego. Wyodrębnienie usługi znajduje również potwierdzenie w sposobie wynagradzania usługodawcy i zawarciu samodzielnej umowy. Dalej Spółka wywiodła, iż nabywana usługa spełnia kryterium właściwości dla świadczonych przez nią usług ubezpieczeniowych. W przypadku bowiem zakładów ubezpieczeń polityka inwestycyjna jest bardzo specyficzna i różna od działalności inwestycyjnej podmiotu gospodarczego niebędącego zakładem ubezpieczeń. Tym samym, usługi wsparcia w jej prowadzeniu wymagają nie tylko analitycznej wiedzy z zakresu inwestycji, lecz także wzięcia pod uwagę specyficznych, uwarunkowań wynikających z działalności ubezpieczeniowej (sektorowych). Niewątpliwie zatem usługa, przy realizacji której tego typu aspekty muszą zostać uwzględnione, jest usługą właściwą i specyficzną, a wręcz "skrojoną na miarę" właśnie dla działalności ubezpieczeniowej. Uzasadniając spełnienie kryterium niezbędności Spółka wskazała, iż realizacja sprawnej polityki inwestycyjnej jest warunkiem koniecznym do poprawnego funkcjonowania działalności ubezpieczeniowej. Stosując skrót myślowy stwierdziła wręcz, iż wypłata sumy ubezpieczeniowej wynikającej z umowy ubezpieczenia mogłaby okazać się niemożliwa w przypadku braku prowadzenia przez zakład ubezpieczeń odpowiedniej polityki inwestycyjnej. Dodała także, iż w przypadku określonych kategorii produktów konieczność nabycia usług wsparcia w zakresie prowadzonych inwestycji wynika wprost z ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W ocenie Spółki powyższe argumenty przemawiają jednoznacznie za możliwością korzystania przez nabywaną usługę ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przypomniał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Następnie zgodził się ze Spółką, że świadczona przez usługodawcę usługa wsparcia jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego. Podzielił stwierdzenie Spółki, iż nie nabywa ona czynności ubezpieczeniowych. Usługodawca nie występuje bowiem w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zauważył, że nabywana usługa nie jest również usługą pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Czynności te są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych. W odniesieniu do możliwości objęcia tych czynności zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wyjaśnił, że zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, w tym warunku wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą. Odwołując się do słownikowego znaczenia słów "właściwy" i "niezbędny" Minister Finansów stwierdził, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia, które są charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych, niosące w sobie ich istotne cechy. Podkreślił również konieczność wystąpienia między usługami takiej relacji która opiera się na wzajemnej nierozłączności. Reasumując stanął na stanowisku, że usług nabywanych przez Spółkę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż co prawda stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku. Wyjaśnił, że nabywane usługi jako czynności wspierające zarządzanie i kształtowanie polityki inwestycyjnej nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są z nimi związane. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. Wykonywane przez usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzające się de facto do opracowywania procedur w zakresie zarządzania inwestycjami, koordynacji procesu wymiany informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z Grupy, organizowania spotkań, dotyczących wdrażanych rozwiązań oraz oczekiwanej rentowności. Dodał, iż nabywane usługi mogą co najwyżej przekładać się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oraz na efektywny rozwój, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. W efekcie Minister Finansów stwierdził, że usługa wsparcia polityki inwestycyjnej w ramach posiadanego portfela ubezpieczeniowego, nabywana przez Spółkę od niemieckiej spółki, nie może zostać objęta ani zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37, ani na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym uznaniu, że opisane przez Spółkę usługi nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej, który jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej od opodatkowania, a tym samym uznanie, że usługi te nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania, pomimo iż spełniają one przesłanki zwolnienia przedmiotowego, przewidziane w powyższych przepisach; 2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki, tj. niewystarczająco jasną i spójną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu interpretacji oraz brak wystarczającego uwzględnienia powołanego we wniosku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 3) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozbieżnych stanowisk w zakresie możliwości zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT usług nabywanych przez Wnioskodawcę od firmy posiadającej siedzibę w Niemczech stanowiących kompleksowe wsparcie, obejmujące ogół czynności związanych z bieżącym zarządzaniem posiadanymi aktywami ubezpieczeniowymi oraz właściwą alokacją posiadanych aktywów w ramach procesu ALM (Asset Liability Matching). Przy tak zakreślonym sporze, rację należy przyznać Ministrowi Finansów. Odnosząc się do wskazanych naruszeń prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). W myśl tego przepisu, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Należy przypomnieć też, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 i nast. dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TS w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo), i że wyrażenia te powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ wspomniane zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki TS w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Ponieważ użyte w powyższych przepisach pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane ani w dyrektywie 112 to w zakresie transakcji ubezpieczeniowych wielokrotnie wypowiadał się TS. Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C – 349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C – 240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TS przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi. Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunał w wyroku w sprawie Taksatorringen, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami. Definiując "usługi pokrewne" Rzecznik Generalny Poaires Maduro podkreślił, że działalność pośrednika polega na czynnym poszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów między klientami a ubezpieczycielem oraz na rozpowszechnianiu produktów ubezpieczeniowych. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu (opinia RG do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8, pkt 32 i 36). W świetle powyżej powołanych orzeczeń TS ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT korzystają usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeniowe (ubezpieczycieli), których istotą jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczoną składkę. Czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (ubezpieczycielem) a ubezpieczonym. W konsekwencji zwolnione również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wiążą się z pośredniczeniem w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Dalej wskazać należy, że dla bytu zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT niezbędne jest aby określona usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, była właściwa oraz niezbędna do wykonania usługi podstawowej – ubezpieczeniowej, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej. Z kolei stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. W świetle przywołanych regulacji oraz zaprezentowanego orzecznictwa, podzielić należy pogląd Ministra Finansów, że dokonując analizy nabywanych usług, nie można zgodzić się ze Stroną, że są one właściwe oraz niezbędne do świadczonych przez Stronę usług ubezpieczeniowych, a tym samym winny korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Jak już podniesiono wcześniej, aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Uwzględniając również przywołane przez Skarżącą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W takim kontekście zgodzić trzeba się z Ministrem Finansów, że trudno uznać opisane przez Spółkę usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, gdyż mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia np. działalność prowadzona przez banki i inne instytucje finansowe. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę jako czynności wspierające w procesie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi i wspierające w alokacji posiadanych aktywów Spółki nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Spółkę. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających Spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej tj. m. in. opracowuje strategie inwestycyjne dla całej grupy oraz jej poszczególnych członków, monitoruje wdrażanie tych strategii, ich bieżącą modyfikację/dostosowanie oraz weryfikuje spełnianie pożądanego modelu w zakresie zarządzania aktywami, ponadto świadczone na rzecz zainteresowanego czynności obejmują wsparcie w bieżącym kształtowaniu produktów ubezpieczeniowych, monitorowanie posiadanego portfela aktywów, weryfikacji prowadzonej polityki inwestycyjnej oraz wydawanie bieżących zleceń i rekomendacji w tym obszarze. Tym samym należy stwierdzić, że wykonywane przez usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzające się de facto do przekazywania wytycznych i zaleceń odnoszących się do inwestowania aktywów Spółki. Otrzymywane od usługodawcy świadczenia dotyczą wsparcia rozwoju polityki zarządzania aktywami oraz ich wdrażania, wyznaczania limitów inwestycyjnych, opracowywania procedur w zakresie zarządzania inwestycjami, koordynacji procesu wymiany informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z grupy i usługodawcą. Nabywane usługi mają za zadanie wsparcie w prowadzeniu odpowiedniej polityki inwestycyjnej Spółki. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. Jak wskazano w wyroku w sprawie C-2/95 (pkt 65) "sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku". Odwołując się natomiast do literalnego (słownikowego) znaczenia słowa "niezbędny" należy wskazać, że pojęcie to oznacza coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności. Na tle powyższego stwierdzenia, uznać trzeba, że przedmiotowe usługi nabywane przez Skarżącą mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze zarządzanie portfelem aktywów ubezpieczeniowych, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Analiza właściwego i efektywnego zarządzania aktywami Spółki czy też wymiana informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z grupy a usługodawcą w rezultacie może prowadzić do efektywnego zarządzania portfelem aktywów zmierzającym do osiągnięcia wysokiego wzrostu wartości zainwestowanego kapitału, ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Brak niezbędności nabywanych przez Spółkę usług może także przejawiać się w tym, że klient Towarzystwa, może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji gdy Spółka nie korzysta z usług wsparcia zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi i alokacji posiadanych aktywów. W świetle powyższego argumentacja jaka legła u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia, uwydatnia jedynie pomocniczy charakter nabywanych czynności. Innymi słowy, ewentualny brak usług wsparcia zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi, nie przekreślałby możliwości wyświadczania usług ubezpieczeniowych przez Stronę. Zwłaszcza, że prowadzenie przemyślanej i skoordynowanej polityki inwestycyjnej jest konieczne i wskazane dla każdego podmiotu funkcjonującego w życiu gospodarczym. Nie jest zarezerwowane wyłącznie dla przedsiębiorców działających na rynku ubezpieczeń. Uwzględniając powyższe, nie można zgodzić się również ze stwierdzeniem, że nabywane usługi wsparcia w zakresie w zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacją posiadanych aktywów stanowią usługę pomocniczą dla świadczonych przez Stronę usług ubezpieczeniowych. Za usługę pomocniczą uznać bowiem należy taką usługę, która postrzegana jest przez nabywcę jako element nabywanej usługi ubezpieczeniowej. Trudno w analizowanej sprawie uznać, że przedmiotowe usługi wsparcia są postrzegane przez klienta Towarzystwa jako element nabywanej usługi ubezpieczeniowej. Z punktu widzenia klienta nieistotne jest czy Wnioskodawca podjął działania zmierzające do dopasowania struktury aktywów do struktury pasywów oraz osiągnięcia oczekiwanego poziomu zyskowności, przy utrzymaniu ustalonego poziomu ekspozycji na ryzyko. Klient, zainteresowany jest wyświadczeniem przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowej, a ewentualne działania czy decyzje Towarzystwa w zakresie zarządzania posiadanymi aktywami ubezpieczeniowymi i ich właściwą alokacją są nieistotne z punktu widzenia klienta Towarzystwa. Reasumując dotychczasowe rozważania, nabywane usługi wsparcia w zarządzaniu aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacją posiadanych aktywów nie stanowią usługi pomocniczej w stosunku do świadczonej usługi ubezpieczeniowej, nie można ich potraktować jako elementu będącego częścią kompleksowej usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Skarżącą. W związku z tym, zdaniem Sądu, Organ w wydanej interpretacji indywidualnej właściwie wskazał, że usługi wsparcia w zarządzaniu aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacją posiadanych aktywów nie spełniają warunków określonych w art. 43ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zatem winny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez "brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska w oparciu o wyczerpujące uzasadnienie prawne" oraz brak uwzględnienia orzeczeń TSUE przywoływanych przez skarżącą w skardze. Analiza zaskarżonej Interpretacji prowadzi bowiem do wniosku, że Organ wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w którym w sposób jasny, prosty i wyczerpujący uzasadnił przyjęte stanowisko. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Stronę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. W interpretacji podano dlaczego zastosowano konkretne przepisy i z jakiego powodu te przepisy są interpretowane odmiennie od stanowiska wnioskodawcy. Z faktu, że organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny Jej stanowiska, nie można wnioskować, że interpretacja została wydana z naruszeniem regulacji zawartej w wyżej powołanym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niebubl.). Ponadto należy zauważyć, że korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04). Powyższy pogląd został już zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie 31 lipca 2015 - III SA/Wa 150/15. Sąd w składzie niniejszym podziela go i uznaje za swój. Co więcej, w podobnej sprawie dotyczącej likwidacji szkód przez podmioty zewnętrzne działające na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, Naczelny Sąd Administracyjny zadał pytanie prejudycjalne I FSK 1563/13 z 19 listopada 2014 r. Na chwilę obecną jest w tej sprawie stanowisko Rzecznika Generalnego, które skłania się ku braku zwolnienia usług likwidacji szkód przez podmioty trzecie działające na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych. Juliane Kokott zwróciła uwagę na fakt, że Aspiro (podmiot trzeci likwidujący szkodę) nie działa jak ubezpieczyciel ani broker czy agent ubezpieczeniowy. Podkreśliła, że ubezpieczyciele biorą na siebie ryzyko związane z wypłatą świadczenia w razie wystąpienia zdarzenia objętego ochroną. Aspiro jednak takiej ochrony nie zapewnia. Nie działa też w charakterze brokera czy agenta, bo ci muszą nie tylko pozostawać w stosunku prawnym z ubezpieczycielem czy utrzymywać faktyczne stosunki z ubezpieczonym (co Aspiro realizuje), ale przede wszystkim w ramach swojej działalności głównej podejmować działania polegające na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Takiej działalności Aspiro nie prowadziło – stwierdziła Rezcznik Generalna Kokott. Rzecznik generalny doszła więc do konkluzji, że usługi likwidacji szkód na rzecz ubezpieczyciela przez podmiot trzeci, który jednocześnie nie prowadzi działalności w zakresie wyszukiwania klientów i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia, nie są zwolnione z VAT. – A contrario (przeciwnej), jeśli usługi likwidacji szkód są świadczone przez podmiot na rzecz ubezpieczyciela, przy czym podmiot ten jednocześnie prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. wyszukuje klientów i kontaktuje ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy – usługi takie powinny korzystać ze zwolnienia od VAT jako usługi pokrewne do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Reasumując, ponieważ Sąd nie stwierdził wskazywanych naruszeń ani w zakresie prawa materialnego, ani też procesowego podczas procesu wydawanej Interpretacji, zobowiązany był na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.