III SA/Wa 3913/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2006r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją, z dnia [...] września 2006 r., Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 282a § 1, 2, art. 283 § 2 pkt 1 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.: zwana dalej ustawa Ordynacja podatkowa), oraz art. 10 ust 2, art. 25 ust 1 pkt 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ; zwana dalej ustawą VAT( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w związku z § 36 , § 44 ust. 4 pkt 2 i ust 5, § 50 ust. 5 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...], określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie [...] zł oraz za miesiąc styczeń 2001 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: • zawyżenie podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2000r. o kwotę [...] zł przez to, że podatnik zaewidencjonował na plus, zamiast na minus, w rejestrze zakupu VAT fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r., • zawyżenie podatku naliczonego za miesiąc grudzień o kwotę [...] zł przez to, że podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji fakturę VAT z dnia [...] grudnia 2000 r. Nr [...] wystawioną przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, • zawyżenie podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2001 r. o kwotę [...] zł przez to, że podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] stycznia 2001 r. za zakwaterowanie i wyżywienie. Od decyzji tej pełnomocnik pana W. C.; zwanego dalej Skarżącym, wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: • art. 128 ustawy ordynacja podatkowa poprzez uchybienie przepisom art. 245 § 1 i art. 254 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, • art. 284a § 1 i § 2, art. 283 § 2 pkt 1a i art. 284 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie kontroli na podstawie wadliwie wydanego upoważnienia, • art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, • art. 7 i art. 9 Konstytucji RP i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpatrując odwołanie uznał, iż zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu podniósł, iż w firmie Skarżącego w dniach od [...] lutego 2003 r. do [...] czerwca 2003 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie ustalenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku VAT za okres styczeń – grudzień 2000r., w wyniku której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w dniu [...] sierpnia 2003 r. wydał decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2000 r. Ponieważ w dniu 13 stycznia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który przekazał kserokopię protokołu z przeprowadzonych w dniu [...] stycznia 2006 r. czynności sprawdzających w firmie W. J., będącego kontrahentem Skarżącego, z którego to protokołu wynikało, iż wystawca faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. na dzień wystawienia faktury nie był podmiotem zarejestrowanym , gdyż zgłoszenie rejestracyjne złożył w dniu 23 stycznia 2001 r., należało wszcząć kontrolę za okres grudzień 2000 r. – styczeń 2001 r. a następnie postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2000 r. w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż faktura VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. została wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany a tym samym nie uprawniony do jej wystawienia, gdyż zgodnie z § 36 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktury VAT wystawiają zarejestrowani podatnicy. Z kolei strona będąca odbiorcą faktury VAT [...], obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tej faktury, naruszyła przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów stanowiący, iż w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w 2003 r. dotyczyła całego 2000r., ale kontrola ta, nie została zakończona wydaniem decyzji za miesiąc grudzień 2000r. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w wyżej wymienionej decyzji nie orzekł za miesiąc grudzień w sposób ostateczny. W tej sytuacji możliwa była ponowna kontrola przez inny organ podatkowy, za ten sam okres i kontrola ta nie dotyczyła zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Nie było więc potrzeby wszczynania postępowań nadzwyczajnych na podstawie art. 282 a ustawy Ordynacja podatkowa, jak to sugeruje pełnomocnik Skarżącego. Również pozostałe zarzuty uznał za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że argumenty Skarżącego dotyczące decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] nie były objęte postępowaniem odwoławczym jako wykraczające poza zakres decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. Zakres rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy jest wyznaczony zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Skarżący niezadowolony z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił zaskarżonej decyzji: • naruszenie przepisów postępowania tj. art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na treść art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, • naruszenie art. 10, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, co z kolei stanowi naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP, gdyż organy władzy publicznej mają konstytucyjny obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, • naruszenie przepisów prawa materialnego a zwłaszcza art. 25 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w części dotyczącej podatku VAT naliczonego za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie [...] zł poprzez błędną wykładnię tego przepisu i niewłaściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli wskazano nieprawidłową podstawę prawną tj. art. 283 ustawy Ordynacja podatkowa zamiast przepisu art. 282 a § 2 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy ze wskazaniem tytułu, iż kontrola dotyczy zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną , z uwagi na fakt, iż u kontrolowanego w dniach [...] lutego 2003 r. – [...] czerwca 2003 r. przeprowadzona została kontrola skarbowa w zakresie ustalenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres grudzień 2000r. – styczeń 2001 r. która to kontrola została zakończona wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzji w dniu [...] sierpnia 2003r. Nr [...] Podkreślił, iż przeprowadzenie kontroli na podstawie wadliwie wydanego upoważnienia stanowi naruszenie w sposób rażący przepisów Ordynacji podatkowej, co skutkuje nieważnością kontroli a tym samym obowiązkiem uchylenia wydanej na jej podstawie decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola, prowadzona jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm ; dalej p.p.s.a.). Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest nie sporny pomiędzy stronami. Kwestię sporną stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez Skarżącego za miesiąc grudzień 2000 r. podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, wynikającymi z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. ze względu na naruszenie przez kontrahenta Skarżącego obowiązku wynikającego z § 36 ust. 1, a przez Skarżącego § 50 ust. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc wystawienie faktury przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego. Z ustalonego i niespornego pomiędzy stronami stanu faktycznego wynika, że kontrahent Skarżącego pan W. J. jest podatnikiem, który prowadzi działalność gospodarczą i w związku z wykonaną usługą budowlaną wystawił odbiorcy, czyli Skarżącemu fakturę VAT Nr [...] dnia [...] grudnia 2000 r. Wynika też, że w dniu wystawienia faktury nie miał stosownego zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku VAT na druku VAT-R. Bezspornym jest też, że podatnik ten dokonał zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R w następnym miesiącu tj. 22 stycznia 2001 r. oraz, że dokonał tej rejestracji jeszcze przed dniem złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2000 r. Deklarację tę, złożył na podstawie szczegółowo prowadzonej ewidencji VAT, zgodnie z art. 26 ustawy o VAT. Niesporne jest też, że w dniu 24 stycznia 2001 r. wystawca faktury wpłacił należny podatek VAT w kwocie [...] zł wynikający z wystawionej faktury Nr [...], na podstawie prawidłowo sporządzonej deklaracji VAT-7. Bezspornym jest też, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego w dniu 25 stycznia 2001 r. , a więc po dniu rejestracji kontrahenta Skarżącego i po dniu złożenia przez niego deklaracji VAT-7. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 25 ust. 3 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że zarzut ten jest uzasadniony. Problematyką obciążenia nabywcy towaru za zachowania zbywcy, na które nabywca nie mógł mieć wpływu, zajmował się Trybuna Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97( OTK 1998 nr 4, poz. 51). Trybunał stwierdził w tym wyroku, iż nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Obowiązek uiszczenia podatku nie może być traktowany jako sankcja. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że przedmiotem podatku od towarów i usług jest, zgodnie z art. 2 ustawy o VAT, sprzedaż towarów i usług. Zgodnie natomiast z art.4 powołanej wyżej ustawy, czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem wymaganych warunków i formy. Podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towaru lub usługi. Trybunał odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 1997 r. sygn. Akt IIISA 762/96 ( " Glosa" 1997 nr 6, s. 13), w którym wskazano, iż "cała filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko. Skoro więc podatek ten bezspornie został przez zbywcę uiszczony, to nabywca uzyskał prawo do jego odliczenia. Warunki i procedury nie mogą naruszać zasady neutralności podatku VAT. Tym samym, stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie [...] zł jest nieuprawnione. Słuszny jest więc także zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji R.P., ponieważ organy władzy publicznej mają konstytucyjny obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. Jeżeli zaś chodzi o powoływanie się przez Skarżącego na normy prawa wspólnotowego to stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie jest możliwe orzeczenie w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego, gdyż okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C – 302/04 4nos/Varga, w którym Trybunał stwierdził, iż jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej. Ustalenia zakresu czasowego, w którym państwo przystępujące do unii Europejskiej zobowiązuje się do stosowania prawa wspólnotowego, w ocenie Sądu, nie powinno budzić szczególnych trudności, bowiem z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu o przystąpieniu, zawartego przez dziesięć państw, które przyłączyły się do Unii Europejskiej w 2004 r. wynika, że w braku innego rozstrzygnięcia, prawo wspólnotowe jest stosowane w nowych państwach członkowskich od dnia akcesji. Nie ma natomiast racji Skarżący, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., nie miał prawa przeprowadzić kontroli podatkowej za miesiąc grudzień 2000 r., na podstawie art. 283 ustawy Ordynacja podatkowa a następnie wszcząć postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 2 i art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. określała zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2000 r. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie było ani rozstrzygnięcia, ani ustaleń faktycznych za miesiąc grudzień 2000 r. Ponieważ za miesiąc grudzień 2000 r., nie była wydana decyzja wymiarowa, możliwe było ponowne przeprowadzenie kontroli za ten sam okres przez inny organ i kontrola ta nie dotyczyła zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Nie było więc potrzeby wszczynania postępowań nadzwyczajnych na podstawie art. 282 a ustawy Ordynacja podatkowa. Niesłuszny jest też zarzut nieprawidłowej podstawy prawnej w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z przyczyn wyżej przedstawionych przez Sąd. Z tych samych powodów, niezasadny jest również zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, który statuuje zasadę trwałości decyzji podatkowej. Trwałość decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Jak już Sad wyżej podkreślił, w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie było rozstrzygnięcia za miesiąc grudzień 2000 r. Również za pozbawiony podstaw prawnych Sąd uznał zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 10, art. 121 , art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób staranny i wyczerpujący. Sąd nie dopatrzył się aby organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czy też aby organy nie starały się wyjaśnić Skarżącemu przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. naruszają przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a orzekł jak w wyroku. Sąd stwierdził, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd nie orzekł z uwagi na treść art. 210 § 1 p.p.s.a. Skarżący bowiem w skardze nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego a na rozprawę nie stawił się.