III SA/Wa 3917/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi S. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany DIS) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2014 r. w całości i orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. U. (dalej zwany Skarżącym) za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w kwocie 5.781,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.395,00 zł, za grudzień 2010 r. w kwocie 7.388,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.923,00 zł oraz za powstałe koszty egzekucyjne w kwocie 915,10 zł. DIS na wstępie uzasadnienia przywołał treść art. 107 § 1, art. 108 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej zwana O.p. Następnie odnosząc się do decyzji organu I instancji wskazał, że organ ten wadliwie przyjął, że Skarżący ponosi solidarnie wraz z E. Sp. z o. o. w likwidacji odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r., za odsetki za zwłokę należne od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne, podczas gdy na dzień wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2014 r. E. Sp. z o.o. już nie istniała. Jak wynika bowiem z akt sprawy - Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o. o. podjęło uchwałę 27 stycznia 2012 r. w sprawie rozwiązania i otwarcia likwidacji Spółki, natomiast z 31 października 2012 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Wobec powyższego zdaniem DIS był on uprawniony do konwalidacji stwierdzonej w toku postępowania odwoławczego wady poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. DIS wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, że zaległości E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r., którymi został obciążony Skarżący wynikają z nieuregulowania kwot nienależnie dokonanych na rzecz Spółki w 2011 r. zwrotów tego podatku za listopad i grudzień 2010 r. W świetle art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.) traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. DIS nadmienił, że dla zdarzenia ustawowo zrównanego z zaległością podatkową, nie ma decydującego znaczenia data złożenia korekty deklaracji podatkowej, lecz moment otrzymania przez podatnika tego zwrotu w kwocie wyższej od należnej, gdyż dopiero z tą chwilą rodzą się konsekwencje wynikające z traktowania takiej sytuacji jako zaległości podatkowej. Zatem, termin powstania zaległości z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. przypada na 18 lutego 2011 r., a za grudzień 2010 r. – 13 kwietnia 2011 r. tj. w dniu przekazania w całości zwrotu tego podatku komornikowi sądowemu w L. w związku z zajęciem przez niego wierzytelności Spółki. Jedyną osobą, która pełniła w tym okresie obowiązki członka zarządu Spółki E. Sp. z o.o. był Skarżący. DIS zauważył, że w pierwszej wersji deklaracji VAT-7, złożonej przez Spółkę za 11/2010 r. 27 grudnia 2010 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 233.618,00 zł. Kwota ta została w pierwszej kolejności zaliczona na zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. (38.295,00 zł) oraz na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2010 r. (54,00 zł), a pozostała kwota, tj. 195.269,00 zł została zwrócona 18 lutego 2011 r. na konto podatnika. 8 marca 2011 r. oraz 11 kwietnia 2011 r. Spółka złożyła kolejne wersje deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r., jednakże bez wpływu na wysokość kwoty zwrotu VAT. 20 grudnia 2011 r. E. Sp. z o.o. złożyła kolejną korektę ww. deklaracji VAT-7, w wyniku której zmniejszyła się kwota do zwrotu podatku VAT za listopad 2010 r. o 5.781,00 zł w stosunku do pierwszej wersji deklaracji. W korekcie deklaracji wykazano bowiem kwotę do zwrotu w wysokości 227.837,00 zł. Z uzasadnienia przyczyn złożenia korekty wynika, że jej podstawą było otrzymanie zawiadomienia od kontrahenta G. R. F. o dokonaniu korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur, a które to zostały ujęte przez E. Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. W związku z powyższym, Spółka powinna zwrócić kwotę 5.781,00 zł na rachunek urzędu skarbowego. Z kolei odnośnie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. DIS zauważył, że wynika ona ze złożonej 20 grudnia 2011 r. korekty deklaracji VAT-7 za ten okres zmniejszającej kwotę podatku do zwrotu na rachunek Spółki w odniesieniu do pierwszej wersji deklaracji VAT-7, która to była podstawą do zwrotu podatku VAT. W pierwszej wersji deklaracji, złożonej przez Spółkę 9 lutego 2011 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 104.660,00 zł. Kwota ta została 13 kwietnia 2011 r. w całości przekazana do komornika sądowego w L. na zajęcie wierzytelności. 20 grudnia 2011 r. E. Sp. z o.o. złożyła korektę ww. deklaracji VAT-7, w wyniku której zmniejszyła się kwota do zwrotu podatku VAT za grudzień 2010 r. o 7.388,00 zł w stosunku do pierwszej wersji deklaracji. W korekcie deklaracji wykazano bowiem kwotę do zwrotu w wysokości 97.272,00 zł. Z uzasadnienia przyczyn złożenia korekty wynika, że jej podstawą było otrzymanie zawiadomienia od kontrahenta G. R. F. o dokonaniu korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur, a które to zostały ujęte przez Spółkę E. Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. W związku z powyższym, podatek naliczony ujęty przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. uległ zmniejszeniu o kwotę 7.388,00 zł co spowodowało, iż powstała zaległość w tej kwocie, którą Spółka powinna uiścić na rachunek urzędu skarbowego. Zaległość z tytułu podatku VAT za grudzień 2010 r. powstała 13 kwietnia 2011 r. tj. w dniu przekazania zwrotu tego podatku komornikowi sądowemu w związku z zajęciem przez niego wierzytelności Spółki. W związku z ww. zaległościami podatkowymi w podatku od towarów i usług Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił następujący tytuł wykonawczy nr: [...] z 16 marca 2012 r. (obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r.), doręczony Spółce 24 kwietnia 2012 r. W świetle powyższych faktów stwierdzić należy, iż w sprawie został zrealizowany wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. tj. egzekucja administracyjna w zakresie należności, których dotyczy odpowiedzialność podatkowa Skarżącego, została wszczęta do Spółki wcześniej niż wszczęto postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2014 r. Odnośnie przesłanki odpowiedzialności Skarżącego określonej w § 2 art. 116 O.p. DIS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu E. Spółki z o.o. od 13 stycznia 2011 r. co potwierdza uchwała nr [...] z 13 stycznia 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. w sprawie powołania członka zarządu do 27 stycznia 2012 r. (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki E. z 27 stycznia 2012 r. w sprawie rozwiązania i otwarcia likwidacji Spółki oraz powierzenia funkcji likwidatora Skarżącemu), tj. w dacie otrzymania przez Spółkę zwrotów podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. w kwocie wyższej od należnej, co spowodowało, iż powstały zaległości, które Spółka powinna uiścić na rachunek urzędu skarbowego. W związku z powyższym DIS stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy przyjąć należy, że spełniona została pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 O.p. (przesłanka pozytywna), o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Kwestia wynikająca z art. 116 § 2 O.p. jest bezsporna. W przedmiotowej sprawie z uwagi na nieuregulowanie przez zobowiązaną Spółkę ww. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. będący wierzycielem powyższych należności 16 marca 2012 r. wystawił w stosunku do zobowiązanej Spółki tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący ww. zaległości. W związku z faktem, iż od 23 grudnia 2011 r. zmianie uległa siedziba Spółki, tytuł wykonawczy został przesłany do realizacji do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. jako organu właściwego do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy, odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce 24 kwietnia 2012 r. W związku ze skutecznym doręczeniem tytułu wykonawczego została naliczona opłata manipulacyjna w wysokości 151,50 zł. Zawiadomieniami z 20 kwietnia 2012 r. organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] S.A. i w [...] S.A. W odpowiedzi na powyższe banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków Spółki. Z kolei, zawiadomieniem z 14 maja 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. Zajęcie wpłynęło do Banku 17 maja 2012 r. Spółka została powiadomiona o zajęciu w tym samym dniu. Pismem z 17 maja 2012 r. Bank poinformował, iż na rachunku bankowym Spółki nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. W związku ze skutecznym zajęciem rachunku bankowego zostały naliczone koszy egzekucyjne w wysokości 763,60 zł. Z akt sprawy wynika ponadto, że organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do innych zaległości Spółki z o.o. E., w szczególności w odniesieniu do zaległości w podatku VAT za marzec 2011 r. oraz PIT - 4 za okresy od stycznia do maja 2011 r. jak również w odniesieniu do należności Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od czerwca do listopada 2009 r. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny nie ustalił bowiem żadnego majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Zasadne, więc było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, na osobę trzecią tj. Skarżącego. DIS nadmienił, że nie zaistniała również okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zdaniem DIS na podstawie akt sprawy nie sposób uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego E. Sp. z o.o. złożony 14 marca 2011 r. przez Skarżącego został złożony we właściwym czasie. DIS dodatkowo wskazał, iż 3 lutego 2011 r. pracownik E. Sp. z o.o. A. S. złożył do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych w sprawie z wniosku wierzyciela A. S. oraz dłużnika E. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, oddalił wniosek. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, cały majątek dłużnika jest objęty zastawem rejestrowym na rzecz wierzyciela. Ponadto Sąd wskazał, iż dłużnik posiada wymagalne nieuregulowane zobowiązania wobec wielu wierzycieli na kwotę ponad 50 mln zł przy czym nie posiada on żadnego majątku. Powyższe w ocenie DIS bezspornie potwierdza fakt zbyt późnego złożenia wniosku o upadłość Spółki, który spowodował nie tylko brak możliwości przeprowadzenia postępowania upadłościowego ale dodatkowo generowanie kosztów i powstawanie nowych wierzycieli, co doprowadziło do pozbawienia możliwości uzyskania zaspokojenia z masy upadłej Spółki przez wszystkich wierzycieli. DIS wskazał, że znaczna część zobowiązań Spółki powstała w 2010 r. Spółka nie regulowała także zobowiązań pracowniczych, o czym świadczy wydany 2 marca 2011 r. przez Państwową Inspekcję Pracy nakaz wypłat wynagrodzeń. Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że na koncie E. Sp. z o.o. istnieją zaległości na: ubezpieczenia społeczne; ubezpieczenia zdrowotne, FP i FGŚP. Ponadto z bilansu Spółki sporządzonego na 31 grudnia 2009 r. wynika, że stan zobowiązań znacznie przekroczył wartość majątku Spółki. Aktywa na dzień bilansowy wynosiły bowiem ponad 38 mln, natomiast zobowiązania ponad 50 mln. W związku z powyższym, już w 2009 r. niewątpliwie zaistniała przesłanka z art. 11 ust 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem DIS w stosunku do Spółki zaistniała także druga przesłanka do ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze tj. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Wobec tego Skarżący po objęciu funkcji członka zarządu w Spółce (tj. od 13 stycznia 2011 r.) powinien niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Ponieważ obowiązkiem członka zarządu jest znajomość sytuacji finansowej Spółki, zatem okoliczność, iż Spółka nie wykonywała ciążących na niej zobowiązań i utraciła płynność finansową powinna być Skarżącemu doskonale znana, jako jedynemu członkowi zarządu Spółki w tym czasie. DIS nadmienił, że już z bilansu za 2009 r. bezspornie wynika, iż Spółka była niewypłacalna już na koniec 2009 r. Zdaniem DIS złożenie przez E. Sp. z o.o. 14 marca 2011 r. wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego nie oznacza, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Przepis ten nie tylko wymaga złożenia wniosku o upadłość (postępowanie układowe), ale stwierdza, że ma on zostać złożony we właściwym czasie. Postanowienie z [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...] oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika świadczy bezspornie o tym, iż przedmiotowy wniosek został złożony zbyt późno, wobec powyższego nie zrealizował się cel postępowania upadłościowego. Zdaniem DIS organ I instancji trafnie wskazał, iż od dnia powołania tj. 13 stycznia 2011 r. Skarżącego na członka zarządu E. Sp. z o.o., Spółka ta była już w stanie niewypłacalności. Zatem Skarżący niezwłocznie po objęciu swojej funkcji powinien zapoznać się z sytuacją finansową Spółki i podjąć stosowane kroki w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił jej naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżący, jako członek zarządu nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że wniosek został faktycznie przez Skarżącego zgłoszony niezwłocznie po tym, jak zaistniał stan niewypłacalności Spółki; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że Skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie i tym samym ponosi winę za brak złożenia przedmiotowego wniosku; art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na wadliwym przyjęciu, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i tym samym niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne powołane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b O.p. W ocenie Skarżącego wykazał on jednoznacznie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony przez niego we właściwym czasie. Podkreślił, że dla każdego podmiotu składającego taki wniosek "właściwy czas" jego złożenia jest inny i należy go oceniać odrębnie w każdym indywidualnym przypadku. Zatem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Zatem członek zarządu po objęciu funkcji ma prawo zapoznać się ze stanem finansowym spółki. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla każdego podmiotu składającego taki wniosek "właściwy czas" należy oceniać odrębnie w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, przy czym przepisy O.p. nie odwołują się w tym zakresie do przepisów Prawa upadłościowego. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe automatycznie przyjęły termin na zgłoszenie upadłości, nie uwzględniając całokształtu sytuacji, z którego wynika, iż terminem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był dopiero termin rozpoczynający się 2 marca 2011 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 13 stycznia 2011 r. Zdaniem Skarżącego podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła w dniu 2 marca 2011 r., to jest wówczas, gdy Państwowa Inspekcja Pracy wydała nakaz zapłaty oraz kiedy zostało złożone oświadczenie zastawnika o przejęciu przedmiotu zastawu. Aby dochować terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, Skarżący w dniu 14 marca 2011 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, obejmującej likwidację jej majątku. Nastąpiło to przed upływem terminu dwóch tygodni od dnia, w którym Spółka stała się niewypłacalna, to jest od dnia 2 marca 2011 r. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a Skarżący wywiązał się z obowiązku ciążącego na nim jako na członku zarządu Spółki. W związku z tym należy uznać, że Skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. W ocenie Skarżącego po objęciu funkcji członka zarządu nie było przesądzone, że Spółka jest niewypłacalna. Bank nie podjął jeszcze wówczas decyzji o realizacji ustanowionego na swoją rzecz zastawu, co ewidentnie wskazuje na to, iż sytuacja finansowa Spółki pozwalała jeszcze na jej funkcjonowanie i dawała nadzieję na poprawę. Ponadto analiza sytuacji finansowej Spółki ograniczająca się jedynie do prostego zestawienia ze sobą jej aktywów i pasywów nie jest przesłanką wystarczającą do ogłoszenia upadłości. Ponadto, przedmiotowa sprawa dotyczy zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r., dlatego bezzasadne jest powoływanie się przez DIS na bilans z 2009 r. W związku z powyższym konkluzje organów podatkowych, że Spółka była już niewypłacalna w 2009 roku są bezzasadne i niepoparte żadnymi dowodami. Skarżący podkreślił ponadto, że niezależnie od daty złożenia tego wniosku, żaden z wierzycieli nie uzyskałby żadnego zaspokojenia, bowiem cały majątek Spółki obciążony był zastawem rejestrowym na rzecz jednego wierzyciela, tj. L., a następnie K. Sp. z o.o. Obciążone zastawem składniki majątku w pierwszej kolejności służyły zaspokojeniu wierzyciela zabezpieczonego, a nie pozostałych wierzycieli. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji organów podatkowych za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120 art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 121 §1 O.p. organy powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewnić stronie zgodnie z dyspozycją art. 123 § 1 czynny udział w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły żadnej z wymienionych zasad. W szczególności prawidłowo przeprowadziły czynności dowodowe i zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, dokonały też jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy ich oceny. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawił w istocie, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Skoro tak - zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Natomiast osoba trzecia, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 3) wskazać mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organ podatkowy był zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na członku zarządu. Organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2010 r. i grudzień 2010 r. Bezspornym jest, że w czasie złożenia korekty za listopad 2010 r. oraz w dniu przekazania zwrotu podatku VAT za grudzień 2010 r. Skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki E. Bezsporne jest, że pełnił wskazaną funkcję w okresie od 13 stycznia 2011 r. do 27 stycznia 2012 r., co powoduje, że pierwsza z przesłanek jest spełniona. W ocenie Sądu w toku postępowania organy podatkowe wskazały, że mimo wystawienia tytułów wykonawczych przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko Spółce prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2010 r. i grudzień 2010 r. W celu dochodzenia powyższych należności w dniu 16 marca 2012 r. organ I instancji wystawił tytuł wykonawczy nr [...], który następnie skierował do egzekucji. W ocenie Sądu organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki zmierzające do skutecznego wyegzekwowania dochodzonej zaległości podatkowej. Egzekucja z rachunku bankowego nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości podatkowej. Z akt sprawy wynika ponadto, że organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do innych zaległości Spółki z o.o. E., w szczególności w odniesieniu do zaległości w podatku VAT za marzec 2011 r. oraz PIT - 4 za okresy od stycznia do maja 2011 r. jak również w odniesieniu do należności Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od czerwca do listopada 2009 r. Organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki, lecz ostatecznie nie ustalił go. Natomiast w dniu 31 października Spółka została wykreślona z KRS, co w konsekwencji uniemożliwiło dalsze prowadzenie egzekucji. Ostatecznie egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Brak możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej z majątku Spółki potwierdza również postanowienie Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt. [...], którym oddalono wniosek dłużnika (Spółki) o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Również sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 31 grudnia 2009 r. wskazujące, że stan zobowiązań znacznie przekraczał wartość majątku Spółki, potwierdza tę okoliczność. Sąd podziela także ustalenia organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Słuszne jest stanowisko organu, że materiał dowodowy wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki Skarżący winien złożyć najpóźniej 27 stycznia 2011 r., a nie dopiero w dniu 14 marca 2011 r. W momencie objęcia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, istniała przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, gdyż od 21 grudnia 2010 r. zaprzestała ona trwale regulować swoje zobowiązania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że znaczna część zobowiązań Spółki powstała w 2010 r. Spółka nie regulowała zobowiązań na rzecz ZUS, FP, FGŚP, nie wypłacała również wynagrodzenia pracownikom. Bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2009 r. wskazywał, że aktywa Spółki wynosiły około 38 mln zł, natomiast zobowiązania ponad 50 mln zł. Sąd pragnie także zauważyć, że na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka nie posiadała majątku, natomiast zobowiązania Spółki na ten dzień stanowiły kwotę 50 mln zł. Powyższe fakty, w ocenie Sądu, potwierdzają, że wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, iż przesłanka egzoneracyjna polegająca na złożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie nie została spełniona. W istocie, Skarżący uważa, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Z takim twierdzeniem nie sposób się zgodzić, skoro w chwili gdy obejmował funkcję członka zarządu istniały już przesłanki do złożenia takiego wniosku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdyż członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; wyrok NSA z 11 października 2011 r., II FSK 656/10, z 25 października 2011 r., II FSK 587/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu bierna postawa Skarżącego, obejmującego funkcję członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa. Okoliczność, iż stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka jej zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć także o braku z jego strony winy w niedopełnieniu tego obowiązku we właściwym czasie. Analiza sytuacji finansowej Spółki niezwłocznie po objęciu funkcji członka zarządu pozwoliłaby na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy m.in. to, że Spółka nie regulowała zobowiązań wobec ZUS oraz nie wypłacała wynagrodzeń pracownikom, Skarżący mógł dość szybko zorientować się, że kondycja finansowa Spółki, w której objął funkcję członka zarządu nie jest zadowalająca. Mając na uwadze, że wniosek nie został złożony we "właściwym czasie", ale dopiero w dniu 14 marca 2011 r. należy rozważać czy w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka ekskulpacyjna. Należy bowiem mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była data przejęcia przedmiotu zastawu na własność wierzyciela K. sp. z o.o., nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Argumentacja Skarżącego, że niezależnie od tego w jakim czasie zostałby złożony wniosek o ogłoszenie upadłości żaden z wierzycieli nie uzyskałby zaspokojenia, bowiem cały majątek Spółki objęty był zastawem, nie wytrzymuje konfrontacji z działaniem samego Skarżącego, który wniosek taki złożył, lecz po upływie terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10 dostępny w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 11 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1584/12 (dostępny w systemie LEX 1369346), nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko z tego względu, iż w momencie objęcia przez niego funkcji termin do złożenia wniosku o upadłość wskazany w Prawie upadłościowym już upłynął, niewątpliwie bowiem członek ten ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie zwalnia bowiem okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu przez daną osobę. Taka przesłanka w niniejszej sprawie nastąpiła już 21 grudnia 2010 r., kiedy to Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Jak wynika z ukształtowanego orzecznictwa, na gruncie regulacji art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia użytego w tym przepisie określenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie podkreśla się, że przy wykładni powyższego zwrotu nie można pomijać przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego regulujących obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków zarządu spółki oraz określających, kiedy uważa się dłużnika za niewypłacalnego i kiedy ogłasza się upadłość osoby prawnej. Dlatego w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "właściwym czasem" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Generalnie ocena "czasu właściwego" (do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) jest uprawniona w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli albo do zaprzestania płacenia długów, albo do sytuacji, w której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Jeżeli przyczyną ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie płacenia długów, a nie sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, to "właściwy czas" zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli do trwałego zaprzestania płacenia długów, a nie do analizy, czy majątek spółki wystarczy w upadłości na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II UK 66/13). W szczególności należy zgodzić się z oceną organu odwoławczego, który kierując się utrwaloną linią orzeczniczą, trafnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony co najmniej do dnia 27 stycznia 2011 r., co słusznie wywiedziono z analizy materialno-finansowej sytuacji spółki, a w szczególności okoliczności zaprzestania płacenia podatków. Sąd stwierdził przy tym, co ma istotne znaczenie w sprawie, iż okoliczności narastającego zadłużenia spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych były niewątpliwie znane Skarżącemu, co wprost potwierdza nawet w uzasadnieniu skargi, wskazując, że dążył do naprawy finansów Spółki, poszukując inwestorów. Nie sposób też uznać za zasadne zarzuty skargi podważające ustalenia organów w zakresie sytuacji finansowej Spółki. W przedmiotowej sprawie organy przyjęły, że przesłanką ogłoszenia upadłości było trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań, natomiast ocena sytuacji materialnej wskazywała jedynie na pogarszanie stanu finansów E. sp. z o.o. Jak wskazano powyżej właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało zatem odnieść do tej przesłanki. Nie sposób także uznać, iż niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego z tego powodu, że podejmował on działania naprawcze, poszukując potencjalnych inwestorów. Podejmując bowiem ryzyko naprawy finansów spółki musi liczyć się z tym, że sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Okolicznością taką nie jest również umorzenie postępowania przez PFRON. Zdaniem Sądu Skarżący również nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W szczególności decyzja ta nie narusza wskazanych w skardze art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, na podstawie którego ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Prawidłowo zostały też zastosowane przepisy prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.