III SA/Wa 3918/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa, sędzia del.SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za październik 2008r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2016 r. (III SA/Wa 1734/15) - utrzymał w mocy wydane wobec A. S. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2015 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w kwocie 722.033 zł powstałej w wyniku złożenia w dniu 30 grudnia 2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Na wstępie zauważył, że w pierwotnych swoich deklaracjach VAT-7 Skarżący wykazał: - za wrzesień 2008 r. podatek podlegający wpłacie do urzędu w kwocie 0 zł; - za październik 2008 r. podatek podlegający wpłacie do urzędu w kwocie 722.033 zł, zapłacony w dniu 24 listopada 2008 r. Następnie wskutek kontroli stwierdzono, że sprzedaż nieruchomości powinna być rozliczona w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r., a nie w deklaracji za październik 2008 r. W rezultacie Skarżący w dniu 6 marca 2012 r. złożył korekty tych deklaracji, w których wykazał: - za wrzesień 2008 r. kwotę podatku do wpłaty w wysokości 9.900.000 zł na poczet której w dniu 13 marca 2012 r. zapłacono kwotę w wysokości 4.000.000 zł; - za październik 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.677.967 zł. Organ I instancji zaliczył na poczet zaległości za wrzesień 2008 r. oraz odsetek za zwłokę, zgodnie z wnioskiem Skarżącego: - wpłatę z 13 marca 2012 r. w wysokości 4.000.000 zł, z czego kwotę 2.863.897 zł na należność główną i kwotę 1.136.103 zł na odsetki za zwłokę, - nadpłatę z 24 listopada 2008 r. w wysokości 722.033 zł, z czego kwotę 713.819 zł na należność główną i kwotę 8.214 zł na odsetki za zwłokę, - nadpłatę z 25 stycznia 2011 r. w wysokości 249.738 zł, z czego kwotę 200.991 zł na należność główną i kwotę 48.747 zł na odsetki za zwłokę, - nadpłatę z 24 kwietnia 2011 r. w wysokości 23.007 zł, z czego kwotę 18.084 zł na należność główną i kwotę 4.923 zł na odsetki za zwłokę, - zwrot podatku za kwiecień 2011 r. w wysokości 3.405.552 zł, z czego kwotę 2.442.983 zł na należność główną i kwotę 962.569 zł na odsetki za zwłokę, - zwrot podatku za grudzień 2011 r. w wysokości 440.000 zł, z czego kwotę 319.237 zł na należność główną i kwotę 120.763 zł na odsetki za zwłokę; - zwrot podatku za luty 2012 r. w części stanowiącej kwotę 4.659.947 zł, z czego kwotę 3.340.989 zł na należność główną i kwotę 1.318.958 zł na odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na poczet zaległości za wrzesień 2008 r. zaliczono ogółem kwotę 13.500.277 zł, w tym kwotę 9.900.000 zł na należność główną i kwotę 3.600.277 zł na odsetki za zwłokę. Następnie Skarżący uzyskał interpretację indywidualną w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W interpretacji tej Minister Finansów uznał mianowicie stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 19 grudnia 2013 r. (III SA/Wa 1144/13) uchylił wspomnianą interpretację, potwierdzając tym samym prawidłowość stanowiska Skarżącego. Wskutek tego w dniu 30 grudnia 2013 r. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za: - wrzesień 2008 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w wysokości 0 zł; - październik 2008 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 722.033 zł. Jednocześnie Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w związku z nienależną zapłatą tego podatku w rozliczeniu za wrzesień 2008 r. w kwocie 9.900.000 zł oraz z zapłatą nienależnych odsetek w kwocie 3.600.277 zł. W dniu 28 lutego 2014 r. organ I instancji zwrócił na rachunek bankowy Skarżącego kwotę 13.500.277 zł tytułem zwrotu podatku VAT za wrzesień 2008 r. Następnie postanowieniem z [...] lutego 2015 r. poinformował go o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 722.033 zł ujawnionej w wyniku złożenia w dniu 30 grudnia 2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w całości na należność główną. Zaliczenie to Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe. Podkreślił mianowicie, że w dniu ujawnienia nadpłaty za wrzesień 2008 r., tj. w dniu 30 grudnia 2013 r. Skarżący posiadał wymagalną zaległość za październik 2008 r. Tym samym przedmiotowa nadpłata w części stanowiącej kwotę 722.033 zł podlegała zaliczeniu na poczet ujawnionej w tym samym dniu zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Zaliczenie to dokonało się z mocy prawa z dniem powstania nadpłaty. W niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu 24 listopada 2008 r., tj. w dniu wpłacenia przez Skarżącego podatku na rachunek bankowy organu I instancji. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie powołanych przepisów prawa uprawnione było wydanie przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku VAT na poczet zaległego zobowiązania w tym podatku, w sytuacji, gdy w chwili wydania tego postanowienia nie istniała ani przedmiotowa nadpłata (która została przez organ I instancji zwrócona Skarżącemu w lutym 2014 r.), ani zaległe zobowiązanie podatkowe (które wygasło wskutek przedawnienia przed dniem wydania postanowienia organu I instancji); - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239, art. 208 § 1, art. 235 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był je uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie, z uwagi na wskazane powyżej naruszenia prawa materialnego. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień obu instancji i umorzenie postępowania ewentualnie zobowiązanie organu do uchylenia postanowienia I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Wniósł nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota sporu sprowadza się do tego czy organ podatkowy po pierwsze zasadnie wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty za wrzesień 2008 r. na poczet zaległości za październik 2008 r., skoro przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu, zwrócił skarżącemu nadpłatę. Po drugie, czy zasadnie wydano [...] lutego 2015 r. postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. na zaległość w tym podatku za październik 2008 r., skoro 1 stycznia 2014 r. doszło, w ocenie podatnika, do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Przede wszystkim należy wskazać, w ocenie Sądu, że w sprawie miały zastosowanie przepisy obowiązujące w listopadzie 2008 r., czyli w dacie powstania zobowiązania podatkowego oraz zasady powstawania nadpłat związanych z tymi zobowiązaniami. Zgodnie z art. 73. § 1 pkt 6 O.p., obowiązującym w 2008 r., nadpłata powstawała w podatku od towarów i usług z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Brzmienie tego przepisu nadano zmianą dokonaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), z dniem 1 września 2005 r. Przewidziano, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z tą datą ujednolicono zatem określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji, gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W obu przypadkach nadpłata powstawała z chwilą złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Nie stosuje się zatem art. 76a § 2 pkt 1 O.p., gdyż nie wymieniał on pkt 6 art. 73 § 1 tej ustawy, lecz art. 76a § 2 pkt 2 o.p., który wiąże moment zaliczenia nadpłaty z dniem złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Zgodnie z tym ostatnim przepisem -art. 76a. § 2 pkt 2 O.p.- zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro tak, to z dniem 30 grudnia 2013 r. złożono korekty deklaracji za IX 2008 i X 2008 r. Pierwsza korekta wygenerowała nadpłatę natomiast druga zaległość. Tego samego dnia złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zatem mając na uwadze stan prawny obowiązujący w 2008 r., powstała nadpłata z urzędu, zgodnie z art. 76 § 1 O.p., została zaliczona na poczet zaległości podatkowych z dniem 30 grudnia 2013 r. W tym dniu wygasło, zgodnie z art. 59. § 1 pkt 4 O. p. zobowiązanie podatkowe za X 2008 r. w drodze zaliczenia nadpłaty z IX 2008 r. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za X 2008 r. poprzez zaliczenie nadpłaty za IX 2008 spowodowało, że nie mogło ono ponownie wygasnąć poprzez przedawnienie z dniem 31 grudnia 2013 r., tak jak chciałby tego skarżący. W tym miejscu należy stwierdzić, że zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadku, o którym mowa w art. 73 § 2 O.p. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy zgodzić się z organem, że postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami, jeżeli te odsetki wystąpią. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 tej ustawy. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy i w rozpoznawanym przypadku istniała. Moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych został określony w powołanym art. 76a § 2 O.p.: zaliczenie albo z datą powstania nadpłaty, albo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy czym ten pierwszy przypadek ma zastosowanie tylko w sytuacjach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p. a drugi do przypadków o których mowa w art. 76 § 1 pkt 6 O.p. W art. 73 O.p. zdefiniowano natomiast dzień powstania nadpłaty. Ustawodawca dokonał w tym przepisie rozróżnienia zdarzeń, od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że w § 1 pkt 1 powołanego przepisu przewidziano zapłatę przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, natomiast w § 1 pkt 6 określono wpływ złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług na datę powstania nadpłaty w tym podatku. Gdyby nawet przyjąć, że należało stosować przepisy z dnia wydania postanowienia przez organ I instancji czyli [...] lutego 2015 r., tak jak chce tego skarżący, to również należałoby odmówić racji stronie skarżącej. Na tle stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. nie budziło także wątpliwości, że w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.), przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej, w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy – zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 O.p. – z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 36/06, publ. PP z 2007 r., nr 2, str. 54). W związku z tym, skoro nadpłata w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. powstała dopiero w dniu 30 grudnia 2013 r. i została zaliczona z urzędu na poczet zaległości w tym podatku za październik 2008 r., to wydanie postanowienia w 2015 r. potwierdzające ten fakt, nie miało wpływu na wygaśnięcie zobowiązania za październik 2008 r. Bez wpływu na powyższe pozostaje też niezasadny zwrot podatnikowi 28 lutego 2014 r., kwoty wynikającej z nadpłaty za wrzesień 2008 r. skoro ta z urzędu została zaliczona z dniem 30 grudnia 2013 r. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne oddalenie skargi, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), gdyż ani zarzuty natury procesowej ani materialnoprawnej nie mogły być uznane za zasadne